I SA/Go 325/25

I SA/Go 325/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 75 par. 4a, art. 121 par.1, art. 122, art. 126 par. 1-3, art. 160, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145  par. 1 pkt 1 lit c, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi I spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej – I spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I. Sp. z o.o. (dalej: Strona Skarżąca, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] sierpnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] czerwca 2025 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2023 r. w wysokości 67 291,00 zł.
Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy.
Skarżąca [...] kwietnia 2025 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty p.d.o.p. za 2023 r. w kwocie 67 291,00 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2023 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że do urzędu przekazano korektę deklaracji CIT-8 za 2023 r., z której wynika nadpłata
w ww. wysokości.
Organ I instancji kilkukrotnie wzywał telefonicznie (adnotacja w aktach sprawy) Skarżącą do przedstawienia wszystkich dowodów źródłowych, które miały wpływ na wykazaną przez nią nadpłatę.
W odpowiedzi na telefoniczne wezwanie [...] kwietnia 2025 r., [...] kwietnia 2025 r. oraz [...] kwietnia 2025 r. na adres e-mail pracownika prowadzącego sprawę Strony wpłynęła korespondencja m.in.: •/ wyjaśnienia dotyczące różnicy w kosztach podatkowych wykazanych w zeznaniu CIT-8 po korekcie, •/ wyliczenia podatku za
2023 r., • deklaracje ZUS DRA wraz z potwierdzeniami zapłaty składek ZUS.
NUS decyzją z [...] czerwca 2025 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty
w p.d.o.p. za 2023 r. w kwocie 67 291,00 zł., z uzasadnieniem, że Skarżąca nie przedłożyła kompletu dokumentów źródłowych, wyjaśnień, okoliczności mających wpływ na ww. nadpłatę.
Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:
-/ art. 121 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: O.p. przez arbitralną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku bez wskazania, z jakimi korektami w rachunku podstawy opodatkowania, które przedstawiła spółka się nie zgadza; -/ art. 122 O.p. w związku
z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie, bez uzasadnienia, dowodów przekazywanych pisemnie przez Spółkę w dniach 8, 9 i 11 kwietnia 2025 r., w postaci korespondencji zawierającej wyjaśnienie korekt podstawy opodatkowania w rachunku p.d.o.p za 2023 r.; -/ art. 126 § 1, § 2, § 3 O.p. przez brak skierowania przez
organ podatkowy w formie pisemnej do Spółki jakiegokolwiek żądania dotyczącego wyjaśnienia jakiejkolwiek wątpliwości oraz dostarczenie dowodów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenie nadpłaty podatku, co spowodowało, że Spółka starała się zadość uczynić wezwaniom Organu - wyłącznie telefonicznym, ale z uwagi na brak formy pisemnej mogła przygotować wyjaśnienia
w taki sposób jaki wyobraziła sobie na podstawę wezwań telefonicznych, co następnie wykorzystał organ stwierdzając, że Spółka nie przedstawiła wszystkich dowodów źródłowych, które miały wpływ na wykazaną przez Spółkę nadpłatę, co z kolei stało się asumptem do nieuprawnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku; -/ art. 72 § 1 O.p. przez nieuprawnioną odmowę Strony stwierdzenia nadpłaty p.d.o.p. za 2023 r.
w kwocie 67 291,00 zł.
DIAS po przeanalizowaniu treści zaskarżonej decyzji wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem utrzymał ją w mocy.
W motywach omówił art. 127 O.p. regulujący zasadę dwuinstancyjności. Przypomniał główne założenia wynikające z treści przepisów dotyczących nadpłaty - art. 72 § 1
pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4a, art. 81 § 1 O.p., jak też z przepisów ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.p.) - art. 1 ust. 1, art. 3, art. 7 ust. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 19, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1.
Dalej DIAS wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy Spółce przysługuje nadpłata w p.d.o.p. w wysokości zadeklarowanej w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2023 r. Przypomniał przebieg postępowania przed organem
I instancji – terminy złożenia zeznania i wniosku o nadpłatę.
Organ m.in. zaznaczył, że z art. 75 § 4a O.p. wynika, że zakres postępowania
w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach takiego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Celem takiego postępowania jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Przedmiotem postępowania nie jest ocena skorygowanego zeznania, ale skorelowany wraz z tą korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem.
Wskazał, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie prowadzi do weryfikacji
całego rozliczenia należności podatkowych, nie prowadzi do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w całości, ale jest ograniczone do zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do tych pozycji przychodów, kosztów uzyskania przychodów i tych okoliczności, które spowodowały powstanie nadpłaty.
DIAS podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań w trakcie postępowania przed organem I instancji Strona nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i wyjaśnień potwierdzających nadpłatę podatku wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 za 2023 r.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego.
Zaznaczył, że w efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.
Strona w zakresie, w jakim realizuje zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego składając deklarację podatkową, ma jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zatem, brak działania z jej strony wynikał z autonomicznej decyzji, nie zaś z przepisów prawa czy szczególnych sytuacji uniemożliwiających złożenie wyjaśnień i dowodów na poparcie swoich twierdzeń.
DIAS wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje Stronę do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła.
W orzecznictwie NSA na tle tego przepisu wskazuje się, że ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania
i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą
o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Księgi rachunkowe, o których mowa w rozdziale 2 ustawy o rachunkowości, są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, prowadzenie ewidencji rachunkowej, spoczywa na podatniku. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
DIAS zaakcentował, że to na podmiocie występującym z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu co do zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. W badanej sprawie Strona miała więc obowiązek wykazania, że sposób obliczenia przychodów
i kosztów, przyjęty w poprawionej deklaracji - jest prawidłowy, a jednocześnie sposób obliczania przyjęty na potrzeby pierwotnej deklaracji - błędny.
Skarżąca zainicjowała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i to w jej interesie było wykazanie prawidłowości wyliczonej kwoty nadpłaty. Powinna była przedstawić w tym zakresie rzetelną analizę i przedłożyć dowody, które nadawałyby się do weryfikacji przez organy podatkowe, czego nie uczyniła.
DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przed organem
I instancji, mimo wielokrotnie kierowanych do Strony telefonicznych wezwań, nie przedłożyła, poza deklaracjami ZUS DRA, potwierdzeniami zapłaty składek do ZUS, wyliczenia podatku za 2023 i wyjaśnieniami w zakresie różnicy w zakresie kosztów podatkowych, wszystkich dowodów źródłowych, które umożliwiłyby stwierdzenie wnioskowanej przez Stronę nadpłaty. Nie skorzystała ona również z przysługującego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, na podstawie pouczenia o tym prawie zawartym w zawiadomieniu organu I instancji z [...] maja 2025 r. W postępowaniu podatkowym przed organem
I instancji została telefonicznie wezwana do przedłożenia dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia nadpłaty p.d.o.p. za 2023 r., lecz takich dokumentów nie przedłożyła.
Następnie organ omówił zasady postępowania uregulowane w art. 121 § 1, art. 122,
art. 180, art. 187 i art. 190, art. 191 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pisemności, stwierdził, że nie można uznać, że organ podatkowy kontaktując się telefonicznie ze Stroną w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego naruszył konkretny przepis, który nakazywałby mu dokonanie tej czynności pisemnie. Co więcej, aktywność organu podatkowego
w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego czyniła zadość regulacji art. 125 § 1 O.p., nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
Z akt sprawy nie wynika również aby Spółka zgłaszała zastrzeżenia do takiej formy kontaktu.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 O.p. w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności,
z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a. Wezwanie przekazane w sposób określony w § 1 powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie.
DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że kontakt telefoniczny wywarł skutek prawny albowiem wezwania dotarły do Strony we właściwej treści i w odpowiednim czasie.
W odpowiedzi na te wezwania przedłożyła materiał dowodowy, który jednak okazał się niepełny i niekompletny. W konsekwencji przedłożone przez nią dowody źródłowe
i wyjaśnienia nie wystarczyły do uznania za prawidłową korekty zeznania CIT-8 i do stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.
W przekonaniu DIAS postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. NUS podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał obiektywnej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zapewniono Stronie czynny udział w całym postępowaniu
a także umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego
w ustawowym terminie siedmiu dni. Następnie, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, i nie przekroczyło granicy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji wykorzystał
wszelkie możliwe środki dowodowe, które zostały określone w przepisach prawa
(tj. w art. 180-200 O.p.). Zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, zgodnie
z zasadą zupełności postępowania podatkowego, określoną w art. 187 O.p. oraz zgodnie z zasadą oceny materiału dowodowego zawartą w art. 191 O.p. Ustalenia poczynione przez organ I instancji mają poparcie w zebranym w tej sprawie materiale dowodowym.
Podsumowując, DIAS stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżana decyzja odpowiada obowiązującym przepisom prawa również w zakresie pozostałych ustaleń, niezakwestionowanych w odwołaniu. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ I instancji wskazał, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotową decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy.
W skardze na powyższe orzeczenie Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:
1. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników przez aprobatę przez DIAS arbitralnej odmowy przez NUS stwierdzenia nadpłaty p.d.o.p. za 2023 r. Spółce bez wskazania z jakimi korektami w rachunku podstawy opodatkowania, które przedstawiła Spółka, zarówno organ I instancji, jak i II instancji się nie zgadzają; 2. art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez aprobatę przez DIAS pominięcia przez NUS, bez uzasadnienia, dowodów przekazywanych pisemnie przez Spółkę w dniach [...],[...],[...] kwietnia 2025 r., w postaci korespondencji zawierającej wyjaśnienie korekt podstawy opodatkowania w rachunku p.d.o.p. za rok 2023; 3. art. 126 § 1, § 2, § 3 O.p. przez aprobatę przez DIAS braku skierowania przez NUS w formie pisemnej do Spółki jakiegokolwiek żądania dotyczącego wyjaśnienia jakiejkolwiek wątpliwości oraz dostarczenia dowodów
w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, co spowodowało, że Spółka starała się zadość uczynić wezwaniom organu
I instancji - wyłącznie telefonicznym – ale z uwagi na brak formy pisemnej mogła przygotować wyjaśnienia tylko w taki sposób jaki wyobraziła sobie na podstawie wezwań telefonicznych, co następnie wykorzystał NUS stwierdzając że Spółka nie przedstawiła wszystkich dowodów źródłowych, które miały wpływ na wykazaną przez Spółkę nadpłatę, co z kolei stało się asumptem do nieuprawionej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, w sytuacji gdy organ I instancji nie określił Spółce listy dowodów, które uznałby za wystarczające; 4. art. 75 § 4a O.p. w związku z art. w art. 122 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że DIAS nieprawidłowo odczytuje ww. przepis art. 75 § 4a O.p. jako bezwzględny obowiązek dla podatnika odgadnięcia co stanowi w danej sprawie o nadpłatę podatku "całość materiału dowodowego"
i przedstawienia tegoż całego materiału dowodowego przez podatnika, podczas gdy zasady ogólne postępowania podatkowego to na organ podatkowy nakładają obowiązek ustalenia tzw. prawdy obiektywnej i w sytuacji gdy organ uznaje, że dowody przedstawione przez podatnika są niewystarczające to organ ma obowiązek wezwania podatnika do przedstawienia innych dowodów, które zdaniem organu są niezbędne dla ustalenia stanu sprawy i wydania rozstrzygnięcia, w żadnym razie nie można przyjąć, że art. 75 § 4a O.p. daje organowi podatkowemu uprawnienie do odmawiania podatnikowi nadpłaty tylko z tego względu, że organ arbitralnie uznaje, że podatnik nie przedstawił wszystkich dowodów, przy czym co należy podkreślić, zdaniem DIAS organ nie musi określić co według niego miałoby stanowić całość materiału dowodowego;
5. art. 72 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i nieuprawnioną aprobatę przez DIAS arbitralnej odmowy przez NUS stwierdzenia nadpłaty Spółce p.d.o.p. za 2023 r.
w kwocie 67 291 zł, w sytuacji gdy nadpłata istnieje i powinna Spółce być zwrócona.
Biorąc powyższe pod uwagę Strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przypisanych.
W motywach Strona wskazała, że NUS w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wyłącznie telefonicznie, zażądał udzielenia wyjaśnień, które uzasadniały złożony wniosek. Spółka zrealizowała ww. żądania przekazując odpowiednią korespondencję w dniach [...],[...],[...] kwietnia 2025 r., w której złożyła wyjaśnienia dotyczące różnić w kosztach podatkowych wykazanych pierwotnie i w złożonej korekcie deklaracji CIT 8, obliczenie podatku należnego za 2023 r. przed i po korekcie, deklaracje ZUS DRA wraz z potwierdzeniem zapłaty składek do ZUS.
Organ I instancji w żaden sposób, w trakcie postępowania nie odniósł się do ww. wyjaśnień, w szczególności nie wskazał pisemnie jakich wyjaśnień nie uznaje za prawidłowe i wyczerpujące, ani też jakich konkretnie dodatkowych wyjaśnień żąda aby uzyskać materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zamiast zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, w tym wskazania jakim dowodom nie daje wiary i je odrzuca oraz potencjalnie jakich innych dowodów na istnienie nadpłaty oczekuje otrzymać. NUS arbitralnie uznał, że nie miał podstaw do stwierdzenia nadpłaty p.d.o.p. za 2023 r. i błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Od decyzji NUS Spółka złożyła odwołanie w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które jej zdaniem uzasadniały uchylenie ww. decyzji.
DIAS [...] sierpnia 2025 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji, przy czym nieprawidłowo zaaprobował naruszenie przez NUS zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników, co można sparafrazować w następujący sposób - zdaniem DIAS tylko na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że w rozliczeniach podatkowych powstała nadpłata a organ podatkowy - z uwagi na brzmienie art. 75 § 4a O.p. może zawsze arbitralnie uznać, że nie przedstawiono mu wszystkich okoliczności i dowodów, a co najważniejsze organ wcale nie musi określać podatnikowi co ewentualnie uznałby za pełny materiał dowodowy, który pozwoliłby mu stwierdzić nadpłatę.
Przedstawiając to obrazowo, w prawie, decyzje organów obu instancji oparte są na całkowicie błędnym twierdzeniu, że wystarczy napisać podatnikowi, że to co przedstawił nie jest wystarczające aby odmówić wnioskowi podatnika, przy czym co należy podkreślić z całą stanowczością, równocześnie organy nie wskazały podatnikowi co uznałyby za materiał dowodowy, który byłby wystarczający, inaczej mówiąc według organów podatkowych art. 75 § 4a O.p. daje asumpt do swego rodzaju zgaduj zgaduli z podatnikiem, co oczywiście stanowi rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.
W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organów Spółka przedłożyła NUS rachunek nadpłaty podatku dochodowego za 2023 r. tj. wyjaśnienia dotyczące różnić w kosztach podatkowych wykazanych pierwotnie i w złożonej korekcie deklaracji GIT 8, obliczenie podatku należnego za 2023 r. przed i po korekcie, deklaracje ZUS DRA wraz z potwierdzeniem zapłaty składek do ZUS.
Symptomatyczne jest to, że DIAS pisząc, że: "Pomimo wielokrotnych wezwań w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedstawili Państwo niezbędnych dokumentów i wyjaśnień potwierdzających nadpłatę podatku wykazaną w korekcie zeznania C/7-8 za 2023 rok.’', i dalej "W związku z tym złożona przez Państwa korekta zeznania CIT-8 za 2023 r., zgodnie z art. 81b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa
nie wywołuje skutków prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że brak przedstawienia przez Spółkę wszystkich dokumentów źródłowych mających wpływ na powstałą nadpłatę stał się przesłanką do wydania decyzji odmownej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza. Przedstawione przez Państwa dokumenty, tj. deklaracje ZUS DRA wraz z potwierdzeniami zapłaty składek do ZUS, wyliczenia podatku za 2023 nie stanowią wystarczającej podstawy do akceptacji Państwa wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 67.291,00 zł." nadal pozostaje enigmatyczny co do tego, o jakie niezbędne dokumenty i wyjaśnienia potwierdzające nadpłatę podatku wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 za 2023 r. mu chodzi, co Spółka miałaby wyjaśnić ponad to co organowi przekazała?
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi,
a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2022 r. sygn. akt
II SA/Wa 3217/21 opublikowane - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).
Badając skargę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozsądzenia, czy w toku procedowania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.p. doszło jak zarzuca ona w skardze
(i wcześniej w odwołaniu) do naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik jej sprawy.
Analiza akt sprawy, oraz argumentów stron sporu potwierdzają racje Skarżącej, tj., że w istocie w toku ww. postępowania doszło do naruszenia zasad regulujących prawidłowy przebieg postępowania podatkowego – w zakresie wskazanym poniżej.
W pierwszej kolejności należy jednakże przypomnieć, że w art. 121 § 1 O.p. ustawodawca określił zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z niej należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu
w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa
i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych.
Zasada ta oznacza, że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16).
W orzecznictwie sądów administracyjnych zawraca się uwagę, że zasada wynikająca
z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem. Obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p.
Z ww. zasadą pozostaje w związku wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej. Niesie ze sobą obowiązek, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać
i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami,
z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego (tak Bogusław Dauter
i inni w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r., s.1097; także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt
II FSK 2172/16).
Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNP 1995/7, poz. 83).
Trzeba również podkreślić, że stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Wyjaśnić także należy, że bezpośrednim adresatem norm regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. są organy podatkowe prowadzące to postępowanie.
Natomiast Sąd administracyjny kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.
W przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również skonfrontowanie jego stanowiska z jednoznacznie czytelnym materiałem dowodowym.
Z punktu widzenia zaistniałego sporu wskazać również należy, że stosownie do brzmienia art. 160 O.p. w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a (§ 1). Wezwanie przekazane w sposób określony
w § 1 powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie.
Przepis reguluje uproszczony sposób wzywania w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. Uproszczenie polega wyłącznie na dopuszczeniu możliwości powiadomienia osoby wzywanej w dowolny sposób,
a mianowicie telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, gwarantujący dotarcie do niej informacji o wezwaniu. Wśród innych środków łączności, o których mowa w art. 160 § 1 O.p., można wskazać przykładowo: pocztę elektroniczną oraz różnego rodzaju komunikatory typu SMS, Skype, Teams, Zoom, WhatsApp, Messenger itp.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że nasuwa się zatem wniosek, że w niektórych przypadkach możemy mieć do czynienia z wezwaniem pisemnym, tyle tylko że pismo jest dostarczane do adresata w inny sposób niż przewidują to regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie doręczania pism (art. 144–154 O.p.), np. z wykorzystaniem poczty elektronicznej lub SMS wyczerpuje formułę zasady pisemności. Natomiast
w niektórych przypadkach, np. dokonując wezwania ustnie na odległość ( telefonicznie), mamy do czynienia z wyjątkiem od uregulowanej w art. 126 O.p. zasady pisemności.
Okoliczność, że wezwanie następuje z pominięciem doręczenia uregulowanego
w art. 144–154 O.p., nie zwalnia organu podatkowego od zachowania wymogów, które powinno spełniać każde wezwanie (zob. komentarz do art. 159), z wyjątkiem podpisu pracownika organu podatkowego. Wystąpienie okoliczności uzasadniających wezwanie na podstawie art. 160 O.p., podobnie zresztą jak sam fakt dokonania wezwania, można zakwalifikować jako czynności mające znaczenie dla toku postępowania. Dlatego też,
w myśl art. 177 O.p., powinny one zostać utrwalone w formie adnotacji.
Zatem, przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie szczególnej formy wezwania. Pierwsza dotyczy "spraw uzasadnionych ważnym interesem adresata", natomiast druga ma miejsce, gdy "stan sprawy tego wymaga". Stwierdzenie jednej z ww. przesłanek uprawnia organ podatkowy do dokonania doręczenia na podstawie art. 160 O.p. Ocena wystąpienia wskazanych powyżej przesłanek należy do organu podatkowego dokonującego wezwania.
Ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata, ani co to znaczy, że stan sprawy tego wymaga. Przyjąć należy, że może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne lub wyjątkowo ważny interes strony. We wskazanej sytuacji możliwe jest wezwanie w inny sposób niż w formie pisemnej.
Co do skuteczności wezwania w innej formie niż pisemna trzeba zaznaczyć, że wezwanie uproszczone powoduje skutki prawne pod takim tylko warunkiem, że nie zaistnieją wątpliwości, że wezwanie dotarło do adresata we właściwej treści i właściwej formie. Pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w tym przypadku jako jakiekolwiek wątpliwości, które mogą się w postępowaniu ujawnić. Stąd organ podatkowy powinien zawsze być w stanie udowodnić, że takie działanie z jego strony miało miejsce,
a wezwanie dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie.
Konfrontując powyższe reguły z stanem sprawy wynikającym z przedstawionych Sądowi akt nie sposób nie zauważyć, że dokumenty źródłowe – akta sprawy – nie dają pewności co do prawidłowości wniosków, które miały kluczowe znaczenie dla podjętego przez organ rozstrzygnięcia.
W treści zaskarżonej decyzji DIAS podkreślał, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przed organem I instancji, mimo wielokrotnie kierowanych do Strony telefonicznych wezwań, nie przedłożyła ona, poza deklaracjami ZUS DRA, potwierdzeniami zapłaty składek do ZUS, wyliczenia podatku za 2023 i wyjaśnieniami
w zakresie różnicy w zakresie kosztów podatkowych, niezbędnych dokumentów
i wyjaśnień potwierdzających nadpłatę podatku wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 za 2023 r. W powołaniu na akta sprawy podkreślał, że kontakt telefoniczny wywarł skutek prawny albowiem wezwania dotarły do Strony we właściwej treści i w odpowiednim czasie, albowiem w odpowiedzi na te wezwania Spółka na adres e-mail pracownika prowadzącego jej sprawę przesłała ww. korespondencję.
DIAS zarzucił, że pomimo wielokrotnych wezwań w trakcie postępowania przed organem I instancji Strona nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i wyjaśnień potwierdzających nadpłatę podatku wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 za 2023 r.
Organ powołał się też na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że zobowiązuje on Stronę do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy i że takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła.
Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że pewne w tej sprawie jest to, że wykonano do Skarżącej trzy telefony – wezwania w dniach: [...] kwietnia 2025 r.
w celu – jak zapisano w notatce służbowej sporządzonej dopiero [...] kwietnia 2025 r. - uzyskania wszystkich dowodów źródłowych, które mają wpływ na wykazaną nadpłatę. Strona na powyższe odpowiedziała – drogą mailową – w dnia 8 i 11 kwietnia2025 r.
Niemniej jednak nie ma w aktach sprawy ani jednego dokumentu, który byłby nośnikiem informacji – o co konkretnie występował organ I instancji do Skarżącej. Dopiero po trzecim kontakcie telefonicznym sporządzono notatkę służbową, z której jednakże również nic konkretnego nie wynika. Podobnie, z treści decyzji NUS.
Jedną kwestią jest prawo organu do przyjęcia takiej formy procedowania. Choć, gdy się zważy na chronologię okoliczności stanu faktycznego, to istnieje zasadnicza wątpliwość co legło u podstaw jej przyjęcia. Trudno uznać, że dbałość o wnikliwość i szybkość postępowania, gdy weźmie się pod uwagę, ile czasu minęło od 11 kwietnia 2025 r. do wydana decyzji. Miało to miejsce dopiero [...] czerwca 2025 r.
Drugą kwestią, jest wykazanie, że w istocie wyjaśnienia i przesłane dowody były tymi, które nie czyniły zadość telefonicznym wezwaniom organu.
W tej sprawie nie ma żadnej konkretnej informacji czego brakowało i o jakie dokładnie dokumenty Spółka była wzywana. Stąd istnieje uzasadniona wątpliwość, czy wezwania dotarły do adresata we właściwej treści i właściwej formie.
Uwagi DIAS czynione na tle reguł ogólnych postępowania są co do zasady prawidłowe. Odnośnie praw i obowiązków obu stron postępowania jest bogate ugruntowane orzecznictwo. To jednak teoria, która winna się konfrontować z materiałem dowodowym wynikającym z akt konkretnej sprawy. Rację ma Strona zarzucając w skardze, że organy nie wskazały jej co uznałyby za materiał dowodowy, który byłby wystarczający.
Ich motywy pozostają enigmatyczne co do tego, o jakie niezbędne dokumenty
i wyjaśnienia potwierdzające nadpłatę podatku wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 za 2023 r. chodziło.
Z kolei w odniesieniu do argumentów powołanych przez DIAS w kontekście art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – trzeba zaznaczyć, że z niczego nie wynika, że wprost Strona o ten dowód była wzywana. Co znamienne - organ I instancji w ogóle na ten przepis się nie powołał – ani w notatce służbowej z [...] kwietnia 2025 r., ani w rozstrzygnięciu z [...] czerwca 2025 r., ani w piśmie procesowym dotyczącym odwołania strony z [...] czerwca 2025 r. Jak zostało to już powyżej podkreślone, ani razu nie uszczegółowiono o co tak naprawdę wzywano Stronę. Linię obrony organów cechuje lakoniczność i zdawkowość.
W tym stanie rzeczy Sąd uznaje, że z przyczyn podanych powyżej
w sprawie istnieją wątpliwości, czy wezwanie dotarło do Spółki we właściwej treści
i właściwej formie.
W konsekwencji zaś stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób wyjaśniony powyżej, w tym - art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1
i 160 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak
w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku
z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Wskazania dla organów wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Postępowanie w sprawie wniosku Strony winno być przeprowadzone w sposób i z poszanowaniem reguł omówionych powyżej.