I SA/GO 322/24

I SA/Go 322/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1026/25 - Wyrok NSA z 2025-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 li. a, art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112b ust. 2b, art. 112 b ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2017 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (skarżąca, spółka, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] września 2024 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. – 28 lutego 2017 r. Postanowieniem z [...] maja 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w wskazanym zakresie. W dniu [...] grudnia 2022 r. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2017 r. w wysokości 36.541,00 zł, za luty 2017 r. w wysokości 40.450,00 zł, kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 4.485,00 zł, stanowiące 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz za luty 2017 r. w kwocie 8.096,00 zł stanowiące 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
Organ I instancji stwierdził, że usługi transportowe udokumentowane fakturami nr [...], [...], [...] wystawionymi przez K. Ł. K. na rzecz spółki P. nie przedstawiają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w ww. fakturach VAT. Ponadto organ zakwestionował wystawione przez spółkę P. faktury VAT nr [...], nr [...] tytułem ważenia pojazdu. W ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane na rzecz K. Ł. K..
W postępowaniu odwoławczym, organ uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zakresie postępowanie umorzył, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 717 zł, stanowiące 16 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, za luty 2017 r. w kwocie 1. 295 zł stanowiące 16 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny.
P. sp. z o.o. została zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym [...].05.2010 r. Prezesem zarządu spółki jest P. S., członkiem zarządu P. G.. Przedmiot działalności spółki to m. in. produkcja wyrobów budowlanych z betonu (PKD 23.61.Z.)
W wyniku analizy rejestrów sprzedaży i zakupu VAT w styczniu i lutym 2017 r. organ ustalił, że spółka zaewidencjonowała w poszczególnych miesiącach transakcje zarówno sprzedaży jak i zakupu z firmą K. Ł. K. za usługi ważenia pojazdu (faktury VAT nr [...], nr [...]) oraz na usługi transportowe wystawione przez K. Ł. K. faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2017 r, nr [...] z [...] lutego 2017 r. i nr [...] z [...] lutego 2017 r.
Dalej organ ustalił, że Ł. K. w styczniu i lutym 2017 r. był wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto w tym okresie nie posiadał żadnych pojazdów ciężarowych (baza CEPIK), którymi mógłby świadczyć usługi transportowe, nie wykazywał przychodu z działalności z tzw. nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy użyczenia, ani też żadnych kosztów związanych z pojazdami na podstawie umowy użyczenia tych pojazdów (np. paliwo, bieżące naprawy) nie zatrudniał żadnych pracowników-kierowców.
Pismem z [...] września 2021 r. spółka wyjaśniła, że od stycznia do lutego 2017 r. nie zawierała z K. Ł. K. żadnych pisemnych umów ani aneksów do umów, nie prowadziła korespondencji e-mail, nie składała pisemnych zleceń ani zamówień oraz nie posiada kart pracy sprzętu. W listopadzie 2015 r. Ł. K. zaproponował świadczenie usług transportowych na rzecz spółki P., a P. S. w imieniu spółki propozycję zaakceptował. Ł. K. ustnie w obecności P. S. upoważnił R. Ż. do reprezentowania K. przed spółką P.. W imieniu spółki P. S. kontaktował się z K. Był to stały kontakt telefoniczny oraz osobisty w siedzibie spółki P. Faktury K. były dostarczane osobiście przez R.Ż. do siedziby spółki i były odbierane przez P. S.. Zamówienia na świadczenie usług transportowych były składane przez P. S. telefonicznie lub osobiście w siedzibie spółki.
Dalej, spółka wyjaśniła, że w zakresie faktury VAT nr [...] przedmiotem usług transportowych był przewóz towarów produkowanych przez "P." sp. z o.o. , tj. bloczków fundamentowych, kostki brukowej, obrzeży i krawężników. Usługa była wykonywana przez K. dwoma środkami transportu o ładowności 40 ton z przyczepą z HDS. Kierowcą i jednocześnie operatorem byt R. Ż.. Spółka nie posiada wiedzy kto był właścicielem pojazdu, którym była wykonywana usługa transportowa. Przewóz towarów był realizowany do klientów spółki P., którzy nabywali towar od spółki. Towar był wydawany przez P. S., a odbioru dokonywali klienci P.. Załadunku towaru dokonywał operator spółki (łącznie 4 osoby), rozładunek towaru odbywał się przy użyciu HDS przez R. Ż. Nie były wystawiane pisemne zlecenia transportowe. W zakresie faktur nr [...], nr [...] spółka wyjaśniła, że faktury te zostały w całości zapłacone, płatności dokonane zostały w formie przelewu. Wartość usług transportowych była ustalana z P. S. Umowy przez strony były zawierane w formie ustnej.
Pismem z dnia [...] lutego 2022 r. spółka załączyła do akt sprawozdanie z realizacji czynności detektywistycznych przez Koncesjonowaną firmę P. I. Ł. H. oraz oświadczenie R. Ż. z dnia [...] lutego 2022 r. Wskazał w nim, że w okresie od listopada 2015 r. do marca 2017 r. użyczał firmie K. Ł. K. pojazdy ciężarowe marki [...] nr rej [...] oraz [...] nr rej [...]. Wyżej wymienionymi pojazdami firma K. Ł. K. wykonywała usługi transportowe na rzecz zleceniodawcy P. sp. z o.o. jednocześnie oświadczył, że w tym okresie był naprzemiennie operatorem i kierowcą wyżej wymienionych pojazdów.
W toku postępowania organ przeprowadził dowód z przesłuchania P. S., który nie pamiętał dokładnej daty kiedy weryfikowany był Ł. K.. Współpraca trwała rok. Wskazał, że na pewno na początku współpracy sprawdzano go, czy był czynnym podatnikiem VAT, ale nie był w stanie powiedzieć czy zawsze. Zeznał, że nie był w siedzibie firmy K. Ł. K.. Dla niego Ł. K. faktycznie realizował usługi transportowe dwoma samochodami ciężarowymi o ładowności 24 tony. Ł. K. kiedy reprezentował swoją firmę powiedział, że jest właścicielem tych samochodów. Dalej zeznał, że R. Ż. to była jakaś rodzina, kuzyn, szwagier Ł. K. Na pierwszym spotkaniu Ł. K. wskazał, że kontakty będą odbywały się z R. Ż. Za kurs ustalana była stała cena według ilości przejechanych kilometrów i według kwoty ustalonej za kilometr. R. Ż. przedkładał odręczne rozliczenia do każdej z faktur zawierające miejsce dowozu i kwotę za usługę, spółka nie jest w posiadaniu kopii rozliczeń. Spółka poza fakturami i przelewami nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych.
Organ wskazał, że w badanym okresie spółka korzystała z usług transportowych i sprzętowych świadczonych przez inne podmioty np. T. C. G. K., Z. R. S. W., których wykonanie było udokumentowane w odmienny i szczegółowy sposób w przeciwieństwie do transakcji z K. Ł. K.. W dokumentacji księgowej do faktur dokumentujących wykonanie tych usług przez inne podmioty załączone były raporty pracy sprzętu zawierające dane wynajmującego, najemcy P., nazwę maszyny, nr rejestracyjny, datę nazwisko operatora, datę rozpoczęcia i zakończenia prac, podpis operatora, potwierdzenie wykonanej pracy przez kierownika robót, wyszczególnienie poszczególnych etapów wykonywanych usług i prac, przejazd.
Dalej, organ ustalił, że usługi transportowe na rzecz spółki w wskazanym okresie świadczyła firma S. R. Ż.. Usługi wykonywała pojazdami ciężarowymi marki [...] numer rejestracyjny [...] i marki [...] numer rejestracyjny [...]. W toku postępowania organ przesłuchał zatrudnionych w firmie S. kierowców A. C. i A. K. Świadkowie zeznali, że pracując w firmie S. R. Ż. jeździli pojazdami ciężarowymi sami bez pomocników, wykonując usługi transportowe zawsze jako pracownicy tej firmy. Kierowcy dostawali informacje od R. Ż., gdzie mają tankować olej napędowy do samochodów ciężarowych marki [...] i ile litrów. Z reguły przy tankowaniu paliwa kierowcy powoływali się na firmę S. R. Ż. A.C. dostając gotówkę na zakup paliwa od R. Ż. brał fakturę VAT na firmę S. Ponadto świadkowie zeznali, że nie znają osoby o nazwisku i imieniu Ł. K., nie kojarzą takiej osoby, nikt o takich danych się im nigdy nie przedstawiał. Nie znają firmy K. Ł. K., ani adresu tej firmy, pierwszy raz słyszeli nazwę firmy K. podczas przesłuchania w charakterze świadka. R. Ż. w obecności swoich pracowników, tj. A. K. oraz A. C., nigdy nie mówił ani nie wymieniał nazwy firmy K. Ł. K..
Organ wskazał, że z zeznań A. C. i A. K. wynika brak dowodów świadczących o rzekomym użyczeniu pojazdów ciężarowych marki [...] nr rejestracyjny [...] oraz [...] nr rejestracyjny [...] przez firmę S. R. Ż. na rzecz firmy K. Ł. K..
W toku postępowania organ próbował dokonać przesłuchania w charakterze świadków R. Ż. oraz Ł. K. Do R. Ż. wysłano pisma z [...].10.2021 r., [...].11.2021 r., [...].06.2022 r., [...].08.2022 r., w tym dwukrotnie pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, a raz adresatowi - ww. nie stawił się na przesłuchanie (k. 132,138, 241, 314 akt organu I instancji). Do Ł. K. wysłano pisma z [...].07.2021 r., [...].09.2021 r., [...].10.2021 r., [...].11.2021 r., [...].06.2022 r. w tym doręczono osobiście [...].09.2021 r. (k.67, 72,134,136, 244 akt organu I Instancji).
W ocenie organu odwoławczego spółka nie zadbała o należyte udokumentowanie spornych transakcji, nie zweryfikowała kontrahenta na moment dokonania transakcji. Poza fakturami VAT i dowodami zapłat nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających fakt, że transakcje dotyczące usług transportowych były wykonywane przez K. Ł. K.. Okoliczność użyczenia pojazdów została przez stronę podniesiona dopiero na etapie postępowania podatkowego. Oceniając wiarygodność złożonego przez R. Ż. w dniu [...] lutego 2022 r. oświadczenia organ wziął pod uwagę okoliczność powiązań rodzinnych pomiędzy Ł. K., a R. Ż.
W ocenie organu odwoławczego faktury VAT nr [...] z [...] r., [...] z [...] r. i [...] z [...] r. wystawione przez K. Ł. K. na rzecz strony na usługi transportowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Faktury te wykazują usługi transportowe, których w rzeczywistości nie wykonywała firma K. Ł. K.. Natomiast w zakresie usług ważenia samochodu brak jest jednoznacznych dowód na stwierdzenie, iż usługi te nie zostały wykonane. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję dotyczącą określenia spółce kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 5,00 zł, za luty 2017 r. w wysokości 5,00 zł i w tej części umorzył postępowanie.
Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wywiodła od niej skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie,
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 roku w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 roku w części ustalającej skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 roku oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 roku i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi tj. 40 faktur wystawionych przez K. Ł. K. na skarżącego w okresie 2015 - 2016.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentacje i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT nr [...], [...], [...] wystawionych przez K. Ł. K. oraz do oceny zasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zostały podniesione w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Skarżącej organ przyjął ustalenia faktyczne w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym. Nie został bowiem przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadków Ł. K. i R. Ż. Poprzestano jedynie na przesłuchaniu dwóch pracowników, którzy nie brali udziału w negocjowaniu i ustalaniu warunków umów zawieranych przez ich pracodawcę.
W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowej decyzji w sprawie.
W tym miejscu należy zauważyć, że organ I instancji kilkukrotnie próbował dokonać przesłuchania R. Ż. (k. 132, 138, 241, 314 akt organu I instancji) oraz Ł. K. (k. 67, 72, 134, 136, 244 akt organu I instancji). Bezskutecznie. Organy podatkowe mają ograniczone możliwości prawne zmuszenia świadka do składania zeznań. Zresztą są one bezskuteczne w sytuacji, gdy świadek nie odbiera korespondencji, czy też się nie stawia. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Formułowane przez skarżącą zarzuty w tym przedmiocie są bezzasadne.
W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Z ustaleń faktycznych wynika, że wystawca faktur nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] z [...] lutego 2017 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r., które Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonał usług na jej rzecz opisanych w tych dokumentach. Świadczy o tym m.in. ustalenie organu, iż w kontrolowanym okresie Ł. K. nie posiadał żadnych pojazdów ciężarowych, ani własnych ani użyczonych, którymi mógłby świadczyć usługi transportowe. Nie zatrudniał też żadnych pracowników - kierowców. Z kolei Skarżąca poza fakturami VAT i dowodami zapłaty nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających, iż wykazane usługi transportowe zostały przez niego wykonane np. pisemnej umowy, potwierdzeń składanych zamówień bądź dokumentów potwierdzających wydanie towarów z magazynu. Skarżąca nie sprawdziła również statusu kontrahenta w momencie zakupu spornych usług, który w tym czasie był już wykreślony z rejestru podatników VAT (od maja 2016r.) i nie posiadał statusu czynnego podatnika. Z analizy materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie usługi transportowe na rzecz Skarżącej wykonywała firma S. R. Ż. pojazdami ciężarowymi marki [...]. W świetle przedłożonego przez Skarżącą oświadczenia R. Ż. istotne w sprawie są zeznania świadków A. C. i A. K. Zeznali, że pracując jako kierowcy w firmie S., w okresie styczeń-luty 2017 r., świadczyli usługi transportowe w imieniu S. dla spółki P.. Według ich wiedzy nikt nie korzystał w tym czasie z samochodów marki [...]. Ponadto nie znają firmy K. ani osoby Ł. K.
Przy ocenie spornych transakcji nie można również pominąć tego, że Skarżąca korzystała z usług transportowych i sprzętowych świadczonych przez inne podmioty (co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu decyzji). W odniesieniu do usług wykonywanych przez inne podmioty, ich wykonanie było udokumentowane w szczegółowy sposób w przeciwieństwie do zakwestionowanych transakcji. W dokumentacji księgowej do faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych i sprzętowych wydanych przez inne podmioty niż K. Ł. K. Spółka posiadała np.: raporty pracy sprzętu zawierające dane wynajmującego, najemcy P., nazwę maszyny, nr rejestracyjny, datę rozpoczęcia i zakończenia prac, podpis operatora, potwierdzenie wykonanej pracy przez kierownika robót, wyszczególnienie poszczególnych etapów wykonywanych usług i prac, przejazd. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji poza fakturami i dowodami zapłat, Spółka nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających fakt, że transakcje dotyczące usług transportowych były wykonywane przez K. Ł. K.. Ponadto Strona wskazała, że nie były z tym podmiotem zawierane żadne pisemne umowy ani aneksy do umów, nie była prowadzona korespondencja, nie były składane pisemne zlecenia ani zamówienia. Nie posiadała karty pracy sprzętu.
Bezzasadny jest zarzut, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił, że samochody marki [...] zostały przez R. Ż. użyczone Ł. K. Na okoliczność "użyczenia pojazdów" nie zostały przedłożone żadne dokumenty.
Oświadczenie z dnia [...] lutego 2022 r. podpisane przez R. Ż. jest niewiarygodne. Z treści tego dokumentu wynika, że R. Ż. w okresie od listopada 2015 r. do marca 2017 r. użyczył firmie K. Ł. K. pojazdy ciężarowe marki [...] nr rejestracyjny [...] oraz [...] nr rejestracyjny [...]. Wyżej wymienionymi pojazdami firma Ł. K. wykonywała usługi transportowe na rzecz zleceniodawcy P. sp. z o.o.. Jednocześnie autor oświadczenia wskazał, że w tym okresie był naprzemiennie operatorem i kierowcą wyżej wymienionych pojazdów. Dokonując oceny tego oświadczenia zasadnie organ wskazał, że korzystanie z samochodu wiąże się z różnego rodzaju wydatkami, np. paliwo, drobne naprawy, myjnię, konserwację które powinien ponosić biorący. Brak jakiegokolwiek dowodu świadczącego, że takie wydatki były ponoszone przez Ł. K. Z uwagi, że na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 710) biorący ponosi też odpowiedzialność za pojazd w tym jego utratę czy uszkodzenie zupełnie niezrozumiałym jest, że pojazdy które używane są w działalności gospodarczej R. Ż. stanowiące jego własność, zostały przez niego "użyczone" bez żadnej umowy, bez zabezpieczenia własnych interesów w przypadku chociażby uszkodzenia pojazdu. Strona chce przekonać organ jak również Sąd, że R. Ż. prowadzący działalność gospodarczą w której wykorzystuje wyżej wymienione pojazdy, który zatrudnia kierowców do obsługi tych pojazdów, z bliżej niejasnych powodów "użycza" te pojazdy Ł. K. by ten w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykonywał usługi na rzecz Skarżącej, a nadto osobiście tymi samochodami kieruje w ramach wykonania usług zleconych przez Skarżącą. W tym kontekście nie można pominąć zeznań świadków – kierowców przedmiotowych pojazdów. Zasadnie organ wskazał, że chociażby z uwagi na czasokres pracy kierowców (pięć dni w tygodniu, kończenie pracy do godziny 18) nie było możliwym aby zakwestionowane usługi zostały wykonane wskazanymi pojazdami osobiście przez R. Ż., co również dowodzi niewiarygodności przedłożonego oświadczenia.
Sąd podkreśla, że zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było wynikiem całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Znaczenie miało rozpatrzenie wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwaniu od siebie, co pozwoliło na stworzenie spójnego obrazu sytuacji. W efekcie ustalono, że usługi wskazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.
Podsumowując, prawidłowe jest ustalenie organu, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogły być dokonane przez ich wystawcę. W konsekwencji zaistniały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. Ł. K. były tzw. pustymi fakturami. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13: istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w tej sprawie doszło do wystawiania tzw. pustych faktur, zgodnie z definicją przedstawioną powyżej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w tej sprawie doszło do wystawiania tzw. pustych faktur, zgodnie z definicją przedstawioną powyżej tj. faktur które w tle towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. W niniejszej sprawie usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez inny podmiot – firmę S. R. Ż.
W świetle powyższych ustaleń niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 170 z zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru, m.in. na przeszkodzie temu stoi przywołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 980/13).
Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Samo wystawienie faktury nie potwierdza operacji gospodarczej. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. W niniejszej sprawie wiarygodność tego dokumentu została zakwestionowana. W sprawie ustalono, że wystawca faktur, które Strona uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonał usług na jej rzecz opisanych w tych dokumentach.
W świetle przytoczonego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Należy jednak zauważyć, że wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
W ocenie Sądu, organy w wystarczającym stopniu wykazały, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Wynikało to m. in. z braku weryfikacji kontrahenta w badanym okresie. O braku staranności świadczy również to, że Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Na czas wystawienia faktur – styczeń i luty 2017 r.- zaniechała sprawdzenia wykonawcy K. Ł. K., a ww. został wykreślony z rejestru podatników VAT już [...] maja 2016 r. Podstawę wykreślenia podmiotu stanowił art. 96 ust. 9 u.p.t.u. – wątpliwe istnienie podmiotu. Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia, kto faktycznie realizuje usługi. Polegała tylko na ustnych ustaleniach, nie sporządzając żadnych umów. Przy ocenie staranności niewątpliwe znaczenie ma rozbieżność w dokumentowaniu transakcji wynikających z treści zakwestionowanych faktur. Jak już wcześniej wskazano w odniesieniu do usług wykonywanych przez inne podmioty, ich wykonanie było udokumentowane w szczegółowy sposób (w przeciwieństwie do zakwestionowanych transakcji). W dokumentacji księgowej do faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych i sprzętowych wydanych przez inne podmioty niż K. Ł. K. Spółka posiadała np.: raporty pracy sprzętu zawierające dane wynajmującego, nazwę maszyny, nr rejestracyjny, datę rozpoczęcia i zakończenia prac, podpis operatora, potwierdzenie wykonanej pracy przez kierownika robót, wyszczególnienie poszczególnych etapów wykonywanych usług i prac, przejazd. Natomiast z K. nie były zawierane żadne pisemne umowy ani aneksy do umów, nie była prowadzona korespondencja, nie były składane pisemne zlecenia ani zamówienia. Powyższe w ocenie Sądu, świadczy co najmniej o braku staranności po stronie Skarżącej w zakresie dbania o własne interesy w tym też weryfikacji kontrahenta, co w konsekwencji uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.
Nie ma znaczenia wskazywana przez Stronę okoliczność, że we wcześniejszym okresie tj. przed styczniem 2017 r. Strona zawarła "szereg umów z Ł. K. na analogiczne usługi o łącznej wartości 76.617 zł netto w 2015 r. oraz 422.728,64 zł netto w 2016 r. i transakcje te nie były kwestionowane przez organy podatkowe". W ocenie Sądu powyższy argument tym bardziej potwierdza, że w zakresie weryfikacji w odniesieniu do wskazanego kontrahenta Strona nie dochowała należytej staranności. W odniesieniu do wskazywanych transakcji z 2015 r. i 2016 r. Skarżąca powołała się również tylko na wystawione faktury, bark było innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług czy też weryfikacji kontrahenta. Przede wszystkim podkreślić należy, że niniejsza sprawa dotyczy przeprowadzonego przez organ postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2017 r. Kontrola podatkowa została wszczęta w 2021 r. natomiast postępowanie podatkowe w maju 2022 r. Uwzględniając okres przedawnienia, postępowanie dotyczące wcześniejszych lat – 2015 i 2016 - nie mogło zostać wszczęte. Natomiast zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2017 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Konsekwencją wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym Strona została zawiadomiona. Sąd nie stwierdził by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Organ szeroko uzasadnił podstawę wszczęcia postępowania, wskazał na podjęte w jego toku czynności. Strona powyższych ustaleń nie kwestionowała.
Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniu Strony przesłanki do jego zastosowania w sprawie zaistniały.
Mając powyższe na uwadze, organy nie tylko prawidłowo odmówiły skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez K. Ł. K., które stwierdzają czynności niedokonane, ale także zasadnie zastosowały w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.
Należy wyjaśnić, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. tj. jeżeli przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji (deklarację) i zapłaci (zwróci) kwotę zobowiązania podatkowego, czy też zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu wiąże się z popełnionymi błędami rachunkowymi czy oczywistymi omyłkami, czy też ujęcia podatku w błędnym okresie rozliczeniowym. W okolicznościach niniejszej sprawy wyłączenia te nie zaistniały. Natomiast z uwagi, że w złożonych deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. Skarżąca poprzez rozliczenie zakwestionowanych faktur zawyżyła kwotę podatku naliczonego, organ w świetle brzmienia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zobowiązany był ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania organ odwoławczy wziął pod uwagę elementy wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
I tak organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące styczeń i luty 2017 r., skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez K. Ł. K., które nie dokumentują faktycznych czynności tj.: za styczeń 2017 r. faktury VAT nr [...] z [...].02.2018 r. wystawionej tytułem usługi transportowej na wartość netto 19 500,00 zł, podatek VAT 23 % 4 485,00 zł, za luty 2017 r. faktury VAT nr [...] z [...].02.2017 r. wystawionej tytułem usługi transportowej na wartość netto 19 700,00 zł, podatek VAT 23 % 4 531,00 zł; oraz faktury VAT nr [...] z [...].02.2017 r. wystawionej tytułem usługi transportowej na wartość netto 15 500,00 zł, podatek VAT 23 % 3 565,00 zł. Według organu odwoławczego za styczeń 2017 r. skarżąca zawyżyła o 12,28 % kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (4.485 x 100 : 36.536 = 12,28 %). Do wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2017 r. przyjęto odpowiednio kwoty 8.091 (12.571 - 4.480 = 8.091) i odpowiednio 8.096 (12.581 - 4. 485=8.096), co przełożyło się za luty 2017 r. na zawyżenie o ok. 20 % kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, według wyliczeń uwzględniających kwoty wyliczone przez organ odwoławczy 8.096 x 100 : 40.440 = 20,02%. Średni procent nieprawidłowości z obydwu okresów rozliczeniowych wyniósł 16%, tj. (12% + 20%): 2 = 16%. Organ w konsekwencji zastosowania przepisu art. 112b ust. 2b u.p.t.u obniżył wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z 100 % kwoty zawyżenia (kwoty obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dochowane) do 16 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy.
Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 16% było uprawnione. Ponadto Strona nie kwestionowała sposobu wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sporne okresy. W ocenie Sądu wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia. Skarżąca wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego w nieprawidłowej wysokości wskutek niezachowania należytej staranności, a ujęcie w rozliczeniu podatkowym spornych faktur w sposób istotny zmieniło wysokość wykazanego podatku należnego.
Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.