I SA/Go 319/25

I SA/Go 319/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący/
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Środki unijne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 126
art. 107 ust. 1, 2, 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie [...] w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] w [...] z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] , w całości. 2. Zasądza od [...] w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. z siedzibą we Francji (Spółka, Strona) wniosła skargę na postanowienie [...] w [...] (organ II instancji, DIAS) z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie [...] w [...] (organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] lutego 2025 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2024 r. o zwrot akcyzy od 9 samochodów osobowych.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:
Pismem z [...] grudnia 2024 r. doradca podatkowy M. K. złożył w imieniu Spółki wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 258.613,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych o wskazanych we wniosku nr VIN. Do wniosku załączył pełnomocnictwo szczególne, wydruk z francuskiego rejestru działalności gospodarczej, faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawioną przez E. Sp. z o.o. na rzecz podmiotu C. oraz faktur wystawione przez C. dokumentujące sprzedaż samochodów dla Skarżącej. W treści wniosku wskazano, że zostały załączone dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Na wniosku przy treści wymieniającego załącznik dotyczący "Potwierdzenia wywozu(...)" znajduje się ołówkowy wpis, że brak dokumentów. Ponadto na wniosku znajdują się również ołówkowe zapisy "brak opł. skarbowej", "brak dok. zakupu", "brak dok. dostawy".
Pismem z [...] stycznia 2024 r. Naczelnik wezwał Spółkę do złożenia:
1) dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania jak właściciel pojazdami wymienionymi we wniosku,
2) dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu,
W odpowiedzi na wezwanie Strona przesłała faktury wystawione przez C. dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Strona wskazała, że faktury te potwierdzają nabycie prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel przez Spółkę, która odebrała je z placu magazynowego E.Sp. z o.o. i wywiozła własnym transportem do Francji. C. dokonała sprzedaży tych samochodów na rzecz Spółki na warunkach "ex works". Dalej Strona wskazała, że potwierdzeniem wywozu samochodów z Polski i ich dostarczenia do siedziby Spółki we Francji są załączone do wniosku o zwrot akcyzy oryginały dokumentów (wydruki dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej ponownie podpisanych przez przedstawiciela Spółki): Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnoszące się do pojazdów objętych przedmiotowym wezwaniem, jak również pismo przewodnie w oryginale potwierdzające wywóz z Polski i otrzymanie tych pojazdów w siedzibie Spółki we Francji. Spółka poinformowała również, że jest na etapie kompletowania innych dokumentów dodatkowo potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, które to dokumenty dostarczy do organu niezwłocznie po ich skompletowaniu.
Po analizie wniosku Naczelnik postanowieniem z [...] lutego 2025 r. pozostawił wniosek Spółki z [...] grudnia 2024 r. bez rozpatrzenia.
Pismem z [...] marca 2025 r. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie do [...] w [...]. Do zażalenia dołączone zostały załączniki: odpisy potwierdzonych przez pełnomocnika dokumentów za zgodność z oryginałem "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" oraz pisma przewodniego potwierdzającego wywóz z Polski i otrzymanie tych pojazdów w siedzibie Spółki we Francji. W dniu [...] czerwca 2025 r. Strona uzupełniła zażalenie poprzez złożenie wniosku dowodowego w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia przewoźnika.
DIAS postanowieniem z [...] lipca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Organ II instancji podkreślił, że w wezwaniu z [...] stycznia 2025 r. Naczelnik poinformował Stronę, że wniosek nie będzie rozpatrzony, jeżeli nie uzupełni go w ciągu 7 dni. Dalej w uzasadnieniu wskazał, że spółka nie załączyła dokumentów potwierdzających wywóz pojazdów i dostarczenie ich do siedziby Spółki we Francji ani do pisma [...] grudnia 2024 r. ani do pisma z [...] lutego 2025 r.
DIAS zaznaczył, że w ocenie organu podatkowego Strona nie wywiązała się z żądania określonego w wezwaniu z [...] stycznia 2025 r., gdyż w sprawie zwrotu akcyzy od wskazanych we wniosku samochodów osobowych. Skarżąca złożyła jedynie dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju (faktury wystawione przez E.Sp. z o.o. dla C.z wykazaną kwotą akcyzy) oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż samochodu dla A..
Organ podatkowy podkreślił, że Spółka nie złożyła wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, tj. dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy oraz innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową. Przedłożone przez Stronę kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnoszą się do potwierdzenia odbioru pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE i w ocenie organu nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Mając powyższe na względzie zdaniem organu podatkowego Spółka nie wypełniła warunków wskazanych w wezwaniu Naczelnika z [...] stycznia 2025 r. i nie przedłożyła w wyznaczonym terminie wszystkich brakujących dokumentów.
W ocenie DIAS Naczelnik był uprawniony do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia. W opinii Organu odwoławczego zarzuty wniesione w zażaleniu uznał za bezzasadne. Podkreślił, że ze względu na specyfikę postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego organ podatkowy jest uprawniony do żądania złożenia oryginałów dokumentów, gdyż zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 – zwanego dalej "Rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy"), warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju.
Organ wskazał, że Strona złożyła dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz dokumenty potwierdzające nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. Nie zostały natomiast złożone wymagane dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, które ustawodawca wymienił w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy oraz innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową.
W ocenie DIAS, Naczelnik w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynikającego z przepisu prawdy obiektywnej wyrażonego w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."). Powyższe fakty sprawiły, że zdaniem DIAS nie można dopatrzyć się w postępowaniu organu I instancji naruszenia norm przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych, tym samym uznał, że stanowisko Strony wyrażone w zażaleniu nie zasługiwało na uwzględnienie.
Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka i działając przez doradcę podatkowego zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:
1. art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia postanowienia bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
2. art. 107 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej; "ustawa o podatku akcyzowym") w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej;
3. § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego poprzez brak zastosowania w sprawie i przyjęcie, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy ww. regulacja wprost dopuszcza możliwość posłużenia się inną dokumentacją celem udowodnienia wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, co skutkowało błędnym stwierdzeniem braku przedstawienia wymaganej dokumentacji;
4. art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym;
5. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym, w tym: kserokopią dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" oraz dokumentów zatytułowanych "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy;
6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie, tj. działanie organu w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy organ podatkowy mógł pozostawić bez rozpatrzenia wniosek Strony o zwrot podatku akcyzowego.
W ocenie organu Spółka nie przedłożyła w wyznaczonym terminie wszystkich brakujących dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 3 u.p.a. Z kolei Spółka twierdzi, że złożony wniosek był kompletny i organ powinien wydać decyzję o zwrocie akcyzy.
Zdaniem Sądu, pomimo tego, że większość zarzutów skargi okazała się zasadna, to podstawową przyczyną uchylenia postanowień organów obu instancji jest nieprawidłowa treść ich uzasadnień, uniemożliwiająca poddanie działania organów merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej. Uchylone postanowienia naruszają art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z pierwszym z przytoczonych przepisów uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast art. 219 O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie wspomnianej regulacji do postanowień.
Prawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji albo postanowienia powinno odzwierciedlać proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, a w wypadku rozstrzygania w drugiej instancji - odniesienie się do zarzutów środka odwoławczego. Wyczerpujące uzasadnienie pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu.
Uchylone postanowienia tych wymogów nie spełniają.
Dla dokonania analizy prawidłowości rozstrzygnięć organów przypomnieć należy, że stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Zgodnie z art. 107 ust. 4 ww. ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.
Z kolei w myśl art. 107 ust. 3 ww. ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.
W sprawie zastosowanie znajdują również przepisy Rozporządzenia w Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a..
Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju.
Stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.
W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że skarżąca Spółka złożyła cyt. "jedynie dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju (faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o. dla C.z wykazaną kwotą akcyzy) oraz dokumenty potwierdzające nabycie praw rozporządzenia pojazdami jak właściciel (faktury wystawione przez C.dokumentujące sprzedaż samochodów dla A.)". Równocześnie zdaniem organu Spółka nie złożyła cyt. "wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu [...]. Przedłożone [...] kserokopie dokumentów »Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE« odnoszą się do potwierdzenia odbioru pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE i nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej".
Z powyższych fragmentów zaskarżonego postanowienia wynika, że organ uznał przedłożoną przez Stronę fakturę wystawioną przez E.Sp. z o.o. za dokument, o którym mowa w art. 107 ust. 4 u.p.a. tj. dowody zapłaty akcyzy. Równocześnie dopuścił fakturę wystawioną przez C.jako dokument potwierdzający nabycie praw rozporządzenia pojazdami jak właściciel.
Dalej wskazuje, że nie zostały złożone wymagane dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, które ustawodawca wymienił w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdza również, że przełożona kserokopia "Potwierdzenia wywozu" odnosi się jedynie do potwierdzenia odbioru pojazdu na terytorium innego państwa członkowskiego UE i nie można jej uznać za dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Z treści uzasadnienia postanowienia nie wynika czy wniosek został pozostawiony bez rozpoznania bo Strona nie przedłożyła dokumentu o nazwie "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski (...)" który to dokument wskazano we wniosku czy też dokument ten nie potwierdzał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ wskazał, że nie dostarczono dokumentów o które Strona została wezwana pismem z [...] stycznia 2025 r. Z treści uzasadnienia postanowienia jednak wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest treść dokumentów, z których nie wynika okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, że spór jaki toczył się pomiędzy organem a Skarżącą ze sporu proceduralnego przekształcił się w ocenę podstaw materialnoprawnych koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, a zatem organ pierwszej instancji winien zakończyć postępowanie decyzją. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia narusza zatem art. 169 § 1 O.p. Po drugie, organy nie wyjaśniły wyczerpująco dlaczego wspomniane dokumenty nie potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej czym ponownie naruszyły art. 210 § 4 O.p.
Wyjaśniając pierwszą z wspomnianych kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Jako przykład podaje się odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Brak formalny może również odnosić się do wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Jako brak formalny na gruncie art. 169 Ordynacji podatkowej traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (wyrok NSA z 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427)
Zgodnie bowiem z cytowanymi wyżej art. 107 ust. 4 w zw. z art. 107 ust. 3 u.p.a. Skarżąca miała obowiązek załączyć do wniosku dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem przepis ten nie precyzuje formy tego dokumentu. We wniosku wskazano, że dołączono "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Jednak z ołówkowej adnotacji uczynionej prawdopodobnie przez organ wynika, że brakuje tego dokumentu. Organ I instancji natomiast nie wezwał Strony o uzupełnienie wniosku o dokumenty w nim wymienione, ale o przedłożenie dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania jak właściciel pojazdami wymienionymi we wniosku i dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu. Z treści pisma nie wynikało, że do wniosku nie zostały załączone dokumenty w nim wymienione. Ponadto z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wynika, że Strona nie uzupełniła braków wniosku z tego względu, że pomimo wezwania nie uzupełniła wniosku o dokumenty w nim wymienione, ale z uwagi, że nie przedłożył wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających fakt realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tego też względu nie można ocenić czy organ I instancji pozostawił wniosek bez rozpoznania dlatego, że Strona nie uzupełniła braków wniosku poprzez nieuzupełnienie go o dokumenty we wniosku wymienione czy też uznał, że "nie przedłożył wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających fakt realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Tym bardziej jest to znaczące, że Strona reagując na wezwanie z [...] stycznia 2025 r. wprost odwołała się do dokumentów wskazanych we wniosku ale które wnioskując po ołówkowej adnotacji organu mogły nie zostać załączone do wniosku.
W postępowaniu zażaleniowym natomiast złożone zostały dokumenty wymienione we wniosku z [...] grudnia 2024 r. oraz oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego.
Na marginesie należy zauważyć, że jest to dokument wprost wymieniony w § 2 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Z przedłożonych dokumentów wynika bowiem, że Skarżąca jest podmiotem, który nabył samochód osobowy w Polsce jak i odebrał go na terytorium Polski. Skoro zatem złożony wniosek o zwrot akcyzy był kompletny pod względem formalnym to organ nie mógł z uwagi na treść jednego z dokumentów pozostawić wniosku bez rozpatrzenia z przyczyn formalnych. Skarżąca złożyła bowiem dowód, który w jej ocenie potwierdza dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ natomiast nie wskazał, że strona nie uzupełniła braku wniosku poprzez nieprzedłożenie wymienionych we wniosku dokumentów co w ocenie Sądu oznacza, że organ przyjął iż dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach WDT za pomocą własnego środka transportu, jak również odebranie towarów na terytorium innego państwa" stanowił dokument podlegający ocenie organu. Zatem organ winien rozpoznać merytorycznie ten wniosek w oparciu o dokumenty, które posiadał i ocenić czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym dawały one podstawę do dokonania zwrotu akcyzy. Nie mógł natomiast pozostawić wniosku bez rozpatrzenia z powodu nie usunięcia braku formalnego. Jak wspomniano, organ dokonał oceny treści przedłożonych dokumentów pod kątem materialnoprawnym, zatem postępowanie weszło w fazę rozstrzygania merytorycznego.
W powyższym kontekście odrębną kwestią jest, czy załączone dokumenty dają podstawę do pozytywnego dla Strony skarżącej rozpoznania sprawy, tj. zwrotu akcyzy. Jednakże organ dokonał merytorycznej oceny wniosku i jego załączników a nie oceny formalnej. Ocena ta miała charakter merytoryczny i winna być dokonana w rozstrzygnięciu merytorycznym (decyzja), a nie formalnym (postanowienie). Analiza treści dokumentów pod kątem dowodzenia konkretnych okoliczności nie mogła odbyć się w postępowaniu zakończonym pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników ( podobnie: wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136).
Po dokonaniu oceny treści wyżej wspomnianych dokumentów organ powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego, jego zdaniem, nie potwierdzają one dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocena ta powinna zostać dokonana m.in. przez pryzmat treści art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., która zawiera definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz art. 107 ust. 1 tej ustawy.
Uzasadnienie uchylonych postanowień nie wyjaśnia dlaczego organy przyjęły, że dokumenty o nazwie "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnosi się wyłącznie do potwierdzenia odbioru pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Czy przyczyną takiej a nie innej oceny jest treść art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., to, że odbierającym pojazd w Polsce jest Skarżąca jako nabywca, brak potwierdzenia w treści tego dokumentu wywozu pojazdu z terytorium kraju, czy też jeszcze inna przyczyna. Zdawkowość wyjaśnień również w tym zakresie oznacza, że omawiane rozstrzygnięcia nie sprostały wymogom art. 210 § 4 O.p. i równocześnie uniemożliwia prawidłową kontrolę sądowoadministracyjnej.
Należy również podkreślić, że ocena czy do wniosku dołączono wymagane dokumenty nie może być przeprowadzona odrębnie dla każdego z tych dokumentów, w oderwaniu od pozostałych. Analiza tego, czy podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy przedłożył wszystkie dokumenty wskazane w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., powinna zostać przeprowadzona całościowo z uwzględnieniem treści wszystkich załączników wniosku. W niniejszej sprawie powinna ona objąć treść faktur, oświadczeń i korespondencji handlowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 ust. 3 u.p.a. dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu mogą być różnorodne na co jednoznacznie wskazuje użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Ten sam zwrot użyto w § 2 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, który przewiduje, że dokumentami potwierdzającymi wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego mogą być inne dokumenty. Z treści postanowień obu instancji nie wynika natomiast czy organy analizę przeprowadziły w taki właśnie sposób. Tym samym działanie organów narusza, poza wspomnianym art. 210 § 4 O.p., również art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Z kolei przy założeniu, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest nieprzedłożenie oryginałów wymaganych dokumentów, to postanowienia należało uchylić z uwagi na nieprawidłową wykładnię art. 107 ust. 3 u.p.a. oraz art. 180 § 1 O.p. Należy raz jeszcze przypomnieć, że pierwszy z wymienionych przepisów zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione.
Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca mogła złożyć kserokopię dokumentu ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu.
Wezwanie organu I instancji do usunięcia braków formalnych przez nadesłanie oryginałów uznać należy za naruszające art. 169 § 1 O.p. Jak wyżej wyjaśniono, załączenie dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w oryginałach, nie jest wymogiem rozpoznania wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy zatem wspomniany sposób sformułowania wezwania był nieprawidłowy.
Suma powyższych naruszeń przepisów prawa procesowego skutkowała koniecznością uchylenia postanowień wydanych przez organy obu instancji.
W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia.
Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.