I SA/Go 316/25

I SA/Go 316/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Adam Jutrzenka-Trzebiatowski
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art.21 ust. 1 pkt 39 i 40b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art.146§1 w zw. z art. 145§1 pk 1 lit. a), art. 200 w zw. z art. 205§2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant Starszy asystent sędziego Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od [...] na rzecz [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z [...] maja 2022 r. [...] (dalej: skarżący, strona) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną wydaną w [...] kwietnia 2022 r. przez [...] (dalej: organ, DKIS), dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z treści zaskarżonego aktu, [...] grudnia 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
We wniosku wskazano, że na podstawie art. 18 pkt 19a ustawy z dnia 5 czerwca
1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512; dalej: u.s.w.) oraz
art. 96 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85; dalej: ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) Uchwałą nr XXII/317/20 z dnia [...] września 2020 r. Sejmiku Województwa [...], przyjęto Regulamin przyznawania stypendiów dla studentów studiów stacjonarnych wyższych uczelni z terenu Województwa [...] (dalej jako: regulamin).
Strona zaznaczyła też, że mając na uwadze wsparcie młodych [...]
w ramach wyrównywania szans edukacyjnych, utworzyła stypendia motywacyjne oraz przedsiębiorcze dla studentów studiów stacjonarnych zamieszkujących na terenie Województwa i uczących się na [...] uczelniach. Regulamin określa szczegółowe warunki i tryb postępowania w sprawie udzielania stypendiów dla studentów.
Stypendia mają na celu:
1) zachęcenie do związania swojej kariery zawodowej i dalszych losów z regionem,
2) zachęcenie maturzystów do podejmowania nauki na [...] uczelniach,
3) zachęcenie studentów do stałego rozwoju i podnoszenia osiąganych wyników,
4) zachęcenie studentów do współpracy z przedsiębiorcami z terenu Województwa,
5) wspieranie postaw przedsiębiorczości wśród studentów,
6) tworzenie wizerunku Województwa i jego promocja jako istotnego ośrodka szkolnictwa wyższego,
7) wsparcie finansowe edukacji uzdolnionych studentów,
8) zbudowanie zaplecza nowej wykwalifikowanej kadry,
9) umożliwienie studentom poszerzania wiedzy i zainteresowań zawodowych poprzez naukę.
Skarżący wyjaśnił, że przyznawane będą następujące rodzaje stypendiów:
1) stypendium motywujące dla studentów zamieszkujących oraz podejmujących studia w województwie [...], przyznawane na okres 9 miesięcy w maksymalnej wysokości 1000 zł miesięcznie, przyznawane absolwentom kończącym szkołę ponadpodstawową w roku szkolnym poprzedzającym rok akademicki, na który składany jest wniosek,
2) stypendia przedsiębiorcze dla studentów pierwszego roku studiów stacjonarnych II stopnia na rozpoczęcie jednoosobowej lub innej formy prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 5000 zł.
Kryterium obowiązkowe do przyznania stypendium motywacyjnego:
1) student jest mieszkańcem Województwa [...],
2) student studiuje na pierwszym roku studiów stacjonarnych I stopnia i jednolitych magisterskich na następujących kierunkach: -/ technicznych, -/ ekonomicznych,
-/ biologiczno-przyrodniczych, -/ pedagogicznych na specjalności nauczycielskiej,
3) student uzyskał średnią ocen na poziomie co najmniej 4,5 ze wszystkich przedmiotów obowiązkowych na świadectwie ukończenia szkoły ponadpodstawowej,
4) student uzyskał średnią nie mniejszą niż 60% z wyników egzaminu maturalnego
z przedmiotów obowiązkowych.
Stypendium przedsiębiorcze może być przyznane studentowi, który spełni m.in. następujące warunki:
1) student jest mieszkańcem Województwa [...],
2) ukończył studia stacjonarne I stopnia w obszarze nauk ścisłych, przyrodniczych technicznych i ekonomicznych i studiuje na pierwszym roku studiów stacjonarnych II stopnia,
3) poczynił czynności zmierzające do rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej,
w tym dokonał jej rejestracji na terenie Województwa [...],
4) planowo realizuje program studiów.
Strona dodała, że zweryfikowane pod względem formalnym wnioski poddane są ocenie merytorycznej Komisji stypendialnej, a stypendium wypłacane jest zgodnie z warunkami wypłacania stypendium.
W związku z powyższym skarżący zapytał:
1. Czy stypendium motywacyjne zwolnione jest w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy stypendium przedsiębiorcze zwolnione jest w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem strony, stypendium motywacyjne, jak i stypendium przedsiębiorcze korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1
pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
Wyjaśniła, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f wynika, że wolne od podatku dochodowego są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca
2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy;
w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie,
o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.
Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce, stypendium może być przyznawane studentowi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto ust. 2 przepisu wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: 1) rodzaj stypendium; 2) kryteria i sposób przyznawania stypendium; 3) maksymalną wysokość stypendium, o którą może ubiegać się student; 4) warunki wypłacania stypendium.
Natomiast, jak wynika z art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce, student może się ubiegać o stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Strona dodała, że przepis art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce umożliwia jednostkom samorządu terytorialnego przyznawanie stypendium na rzecz studentów. Pomoc ta ma formę lokalnego wsparcia studentów i obecna regulacja przepisów nie ogranicza stypendiów do świadczeń o charakterze pomocy materialnej.
Skarżący wskazał, że ustawodawca przyznał w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce kompetencje Sejmikowi Województwa do określenia rodzaju stypendium, kryterium i sposobu jego przyznawania, maksymalnej wysokości
i warunków wypłacania. Wszystkie te wymogi dotyczące rodzaju: stypendium i jego wysokości oraz kryteriom przyznawania i zasad wypłacania zostały określone
w przyjętym przez Sejmik Województwa Regulaminie przyznawania stypendiów dla studentów studiów stacjonarnych wyższych uczelni z terenu Województwa [...].
W ocenie strony z powyższego wynika, że ww. stypendia, ustanowione przez Sejmik Województwa w oparciu o przepis art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce korzystać będą ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. jako stypendia, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie będzie zatem zobowiązana do pobierania podatku od wypłacanego stypendium, niezależnie od kwoty stypendium wypłaconego w danym roku.
W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przeanalizował przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 9 ust.1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 21 ust .1 pkt 40b u.p.d.o.f.
Wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania stypendiów – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 800 zł – zawarte w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 40b ww. ustawy, może być zastosowane w sytuacji, jeżeli: -/ świadczenia te otrzymają osoby posiadające status ucznia lub studenta, -/ wysokość i zasady udzielania tych świadczeń są określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, bądź -/ świadczenia te są przyznane przez organizacje, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego na podstawie regulaminów zatwierdzających przez organy statutowe udostępnionych do publicznej wiadomości we wskazanych formach. Dodał, że omawiane zwolnienie uzależnione jest od wysokości rocznego stypendium. Wolna od podatku dochodowego jest bowiem kwota nieprzekraczająca 3 800 zł rocznie. Jeżeli wypłacane stypendium przekracza powyższą kwotę, nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.
DKIS podał też, że zgodnie z art. 18 pkt 19a u.s.w, do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawie zasad udzielania stypendiów dla uczniów i studentów. Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, student może ubiegać się o stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Dalej wyjaśnił, że warunki przyznania stypendium przez jednostkę samorządu terytorialnego określa art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca przyznał zatem organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego, tj. radzie gminy (radzie miasta), radzie powiatu oraz sejmikowi województwa kompetencję do określenia: rodzaju stypendium; kryteriów i sposobu przyznawania stypendium; maksymalnej wysokości stypendium, o którą może ubiegać się student; warunków wypłacania stypendium. Kompetencje te są realizowane w formie uchwały właściwego organu.
Organ stwierdził, że - wbrew stanowisku strony - nie mamy do czynienia ze stypendiami o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. pomimo, że są one wymienione
w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z uwagi na to, że są to stypendia których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, a więc są to świadczenia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy.
Zatem stypendia motywujące i przedsiębiorcze przyznawane studentom studiów stacjonarnych, zamieszkującym na terenie Województwa i uczącym się na [...] uczelniach, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu, objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.do.f. Jeżeli wypłacone świadczenia są wyższe od kwoty 3 800 zł, to nadwyżka ponad ten limit podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tytułu wypłaty świadczeń na skarżącym, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie DKIS, na stronie spoczywa obowiązek wystawienia informacji PIT-11, co wynika z art. 35 ust. 10 u.p.d.o.f.
Strona nie zgodziła się z stanowiskiem organu i pismem z [...] maja 2022 r. wniosła do tut. Sądu skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego,
a w szczególności błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f i niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. do stypendiów wskazanych we wniosku, pomimo potwierdzenia, że są one wymienione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i błędne uznanie, że opisane we wniosku stypendia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tylko do kwoty 3.800 zł rocznie w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., gdyż zasady ich udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego, tj. Sejmiku Województwa [...]. Skarżący wniósł
o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał argumentacje wyrażoną
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 232/22 tut. Sąd oddalił skargę w całości.
W uzasadnieniu uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, że do stypendiów opisanych we wniosku o jej wydanie nie znajduje zastosowania art. 21
ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., pomimo tego że są one wymienione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stypendia te objęte są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., gdyż są stypendiami dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienie podatkowe stypendiów finansowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ulega ograniczeniu poprzez treść art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39 wskazanej ustawy, w tym znaczeniu, że zmniejsza zakres (limituje) zwolnienia dla dwóch rodzajów stypendiów określonych w ostatnim przepisie, tj. stypendiów których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego oraz stypendiów przyznanych przez organizacje pożytku publicznego. Stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego znajduje się wśród stypendiów wymienionych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, czytelną intencją ustawodawcy, mimo niezbyt przejrzystego jej wyrażenia, było ograniczenie części zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu I instancji, mimo pozornej kolizji pkt 39 i pkt 40b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., do stypendiów wypłacanych na podstawie uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Jego treść jednoznacznie wskazuje, że ma on zastosowanie m.in. do wszystkich stypendiów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, zatem zarówno do tych wymienionych w ustawie Prawo szkolnictwie wyższym i nauce, jak i innych, jak np. stypendium wskazane w art. 31 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 o sporcie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1599). Gdyby intencja ustawodawcy była inna, treść pkt 40b omawianego artykułu zawierałaby stosowne zastrzeżenie. Jego brak uniemożliwia dokonanie innej wykładni tego przepisu.
Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok
w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1
pkt 39 i 40b u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39, podczas gdy każde przewidziane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku jest niezależną, autonomiczną podstawą prawną.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS w całości względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem wg norm przepisanych.
Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z 23 lipca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1378/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Jednocześnie zasądził od organu na rzecz skarżącego 560 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. są tej samej rangi, tzn. ustawy, a ponadto obydwie normy prawne obejmują zakresy normowania, które pozostają w stosunku krzyżowania się, a nie nadrzędności
i podrzędności. W żadnym z nich nie zawarto także zastrzeżenia, że w jakimkolwiek stopniu modyfikuje on drugi z przepisów o tej samej randze. Należy zatem zauważyć, że z uwagi na równorzędność tych przepisów oraz różnych czas ich wejścia w życie, należało także rozważyć, czy nie zachodzi w tym przypadku kolizja, którą należałoby rozwiązywać w ramach reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, jak również porównać zakres normowania wynikający z tych dwóch różnych przepisów, ustanawiających wszak dwa różne zwolnienia od opodatkowania dochodów. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał chronologicznej analizy zapisów, które wprowadziły te dwa zwolnienia, a także ich otoczenie prawne.
Ostatecznie doszedł do przekonania, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają ze zwolnienia przewidzianego
w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Dla stypendiów zaś, których zasady wynikają z innych ustaw należy stosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Tym samym zakres normowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wyklucza się z zakresem normowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Istnieją bowiem stypendia dla studentów przyznane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, które nie są uchwalane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce. Mogą to być np. stypendia ustanawiane na podstawie art. 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1488 ze zm.). Uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji prowadzić mogłoby do rozszerzającej (ekstensywnej) wykładni zwolnienia z art. 21
ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., powodując zarazem zwężającą (restryktywną) wykładnię zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
W konsekwencji NSA stwierdził, że stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo
o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ponownie orzekając w sprawie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).
Niniejsza sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 23 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1378/22 orzeczenia Sądu pierwszej instancji z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 232/22 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego
i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt
I SA/Gl 562/24).
Innymi słowy, powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych
w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13).
W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę Sąd, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z 23 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1378/22, przyjmuje rozważania w nim zawarte jako własne.
Kwestia sporna dotyczy w sprawie wykładni norm prawnych zawartych
w przepisach art. 21 ust.1 pkt 39 i pkt 40b u.p.d.o.f., a w szczególności wzajemnych relacji pomiędzy zapisami tych dwóch wskazanych jednostek redakcyjnych zamieszczonych w przepisach statuującym zwolnienie od opodatkowania stypendiów dla studentów.
Należy zauważyć, że obydwa te przepisy są tej samej rangi, tzn. ustawy,
a ponadto obydwie normy prawne obejmują zakresy normowania, które pozostają
w stosunku krzyżowania się, a nie nadrzędności i podrzędności. W żadnym z nich nie zawarto także zastrzeżenia, że w jakimkolwiek stopniu modyfikuje on drugi z przepisów o tej samej randze. Z uwagi więc na równorzędność tych przepisów oraz różny czas ich wejścia w życie, koniecznym jest rozważenie, czy nie zachodzi w tym przypadku kolizja, którą należałoby rozwiązywać w ramach reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, jak również porównać zakres normowania wynikający z tych dwóch różnych przepisów, ustanawiających wszak dwa różne zwolnienia od opodatkowania dochodów. Sąd, podobnie, jak NSA, dokona chronologicznej analizy zapisów, które wprowadziły te dwa zwolnienia, a także ich otoczenia prawnego.
I tak, art. 21 pkt 39 u.p.d.o.f. został dodany do katalogi zwolnień ustawą z dnia
6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r., Nr 28, poz. 127) z mocą wsteczną obowiązującą od 1 stycznia 1993 r. i dotyczył wyłącznie "stypendiów naukowych". Na mocy art. 44 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki otrzymał on brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów wydanych przez właściwego ministra w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Od 1 września 2005 r. z mocy art. 236 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164 poz. 1365 ), przepis ten otrzymał brzmienie: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule
w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Od 5 kwietnia 2006 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 stycznia 2006 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 46 poz. 328), otrzymał brzmienie "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Kolejna zmiana brzmienia nastąpiła od dnia 1 października 2011 r., na mocy art. 3 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych
i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz o zmianie niektórych innych ustaw, od kiedy otrzymał on brzmienie, zgodnie którym zwolnione zostały: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Kolejna nowela została dokonana od dnia 29 kwietnia 2017 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy
o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 859), gdzie otrzymał on brzmienie: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Aktualne brzmienie tego przepisu zostało ukształtowane na mocy art. 19 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) i weszło w życie od 1 października 2018 r. Obecnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnione z podatku są: "stypendia i zapomogi, o których mowa
w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa
w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki".
Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. został dodany do katalogu zwolnień od opodatkowania od dnia 1 stycznia 2002 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia
6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r., Nr 25 poz. 1370) i początkowo stanowił: "wolne od podatku dochodowego są: stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez fundacje lub stowarzyszenia na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie połowy najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy". Od 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 14 ustawy
z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1679) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały: "stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez fundacje lub stowarzyszenia na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 380 zł". Kolejna zmiana brzmienia nastąpiła od 1 stycznia 2005 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia
16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 281 poz. 2781), od kiedy otrzymał on brzmienie: "stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa
w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 380 zł,
z zastrzeżeniem ust. 10,".
Z kolei art. 21 ust. 10 u.p.d.o.f. stanowił, że: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1
pkt 40b, stosuje się, jeżeli podatnik przed pierwszą wypłatą świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie uzyskuje równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem renty rodzinnej oraz dochodów określonych w art. 28-30 oraz w art. 30a i 30b. Podatnik jest obowiązany zawiadomić płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, przed wypłatą stypendium za miesiąc, w którym zaszła zmiana".
Aktualne brzmienie tego przepisu zostało ukształtowane na skutek nowelizacji dokonanej na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478)
i stanowi on, że zwolnione z opodatkowania są: "stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów
i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy
o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.800 zł;". Jednocześnie należy odnotować, że z dniem 18 grudnia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2009 r. Nr 202 poz. 1553) dodano do ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym art. 173a w brzmieniu: "Art. 173a.
1. Pomoc materialna dla studentów może być przyznawana przez jednostki samorządu terytorialnego. 2. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa
w uchwale: 1) rodzaj pomocy materialnej; 2) sposób i terminy ubiegania się o pomoc materialną; 3) sposób wyłaniania studentów, którym będzie przyznana pomoc materialna; 4) maksymalną wysokość pomocy materialnej, o którą może ubiegać się student". Zmiana ta nie spowodowała zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
Analiza przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej oraz ustaw dotyczących szkolnictwa wyższego wskazuje, że w początkowym okresie obowiązywania zwolnienie z pkt 39 z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie stypendiów naukowych, a w późniejszym okresie możliwość korzystania przez studentów ze zwolnienia z opodatkowania stypendiów w całości uzależniona była od tego, aby zasady jego przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego dodatkowo po zasięgnięciu opinii specjalnego organu opiniodawczego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Nie było zatem wystarczające samo uchwalenie programu stypendialnego i określenia zasad jego stosowania ani przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, ani też przez żaden inny podmiot przyznający stypendia. Ponadto należy odnotować, że zwolnienie to na niezmienionych w zasadzie w warstwie normatywnej zasadach obowiązywało do 2018 r., pomimo dodania od 18 grudnia 2009 r. do ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym nowego art. 173a, który przewidywał możliwość przyznawania studentom pomocy materialnej przez jednostki samorządu terytorialnego, czyli m.in. stypendiów. Jednocześnie
z zapisów ustawowych dotyczących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca chcąc ograniczyć jego zakres wprowadził w latach 2005-2010 zastrzeżenie, zgodnie z którym student chcący skorzystać z tego zwolnienia nie mógł osiągać równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu. To zaś dowodzi, że ustawodawca w sytuacji, w której chce ograniczyć zakres przedmiotowy danego zwolnienia czyni to w jego treści. Sąd zatem podkreśla, że w całym okresie obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w jego stosowaniu.
Zauważyć również należy, że zasadnicza zmiana modelu zwolnienia z opodatkowania stypendiów przyznanych na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym nastąpiła począwszy od 1 stycznia 2018 r. Wówczas to zwolnienie objęło wszystkie stypendia,
o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prócz tego ustawodawca co do zasady zrezygnował z wymogu zatwierdzania zasad ich przyznawania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, poza przypadkami wskazanymi po średniku. Godzi się zatem zauważyć, że po średniku
w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. począwszy od 2018 r. ustawodawca postanowił, że
"w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie,
o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki". To zaś oznacza po pierwsze, że utrzymano wymóg zatwierdzania zasad przyznawania stypendiów wyłącznie co do stypendiów fundowanych (przyznawanych) przez osoby fizyczne lub osoby prawne, lecz niebędące państwową ani samorządową osobą prawną. Po drugie, a contrario, z treści tej części przepisu wynika, że stypendia przyznawane przez samorządową osobę prawną korzystają ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, o ile są ustanawiane na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym przepis ten stanowi przed średnikiem. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.s.w. województwo ma osobowość prawną i nie znajduje do niego zastrzeżenie poczynione
w pkt 39 po średniku.
Tym samym przyjąć należy, że począwszy od 2018 r. legislator podatkowy uznał, że także stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego na podstawie
art. 96 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wykładnia taka zgodna jest z regułą kolizyjną lex posteriori derogat legi priori. Należy bowiem mieć na uwadze, że obydwie regulacje zamieszczone w pkt 39 i w pkt 40b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. maja tą samą rangę, a przepis zamieszczony w pkt 39 w obecnym brzmieniu został uchwalony później. Ponadto za stanowiskiem takim przemawia konieczność odwołania się do wypracowanej przez doktrynę i orzecznictwo normy kolizyjnej w postaci reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika
(por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 1991 r., sygn. akt SA/Wr 877/91, publ. ONSA 1991, nr 3 - 4, poz. 84; wyrok NSA z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3015/94, publ. ONSA 1996, nr 2, poz. 72; wyrok NSA z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1961/07, publ. CBOSA).
W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone
w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Dla stypendiów zaś, których zasady wynikają z innych ustaw należy stosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Tym samym zakres normowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wyklucza się z zakresem normowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Istnieją bowiem stypendia dla studentów przyznane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, które nie są uchwalane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mogą to być np. stypendia ustanawiane na podstawie art. 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1488 ze zm.).
Podkreślić należy, że uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego prowadzić mogłoby do rozszerzającej (ekstensywnej) wykładni zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., powodując zarazem zwężającą (restryktywną) wykładnię zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
Reasumując Sąd stwierdził, że stypendia dla studentów, których wysokość
i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną
w całości (pkt 1 sentencji wyroku). Z kolei o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).
Wskazania dla organu wynikają wprost z wyżej przedstawionego uzasadnienia wyroku Sądu obecnie orzekającego – związanego wykładnią ww. przepisów prawa materialnego, przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1378/22.