I SA/Go 30/25

I SA/Go 30/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 290
art. 3 pkt 1, 2, 3,
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1a pkt 1, 2, 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: strona skarżąca, Spółka, podatnik), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: organ, Kolegium, SKO) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] lipca 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.
Wnioskiem z [...] sierpnia 2022 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza [...]
o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, w łącznej kwocie 302.438,00 zł, w tym za rok 2017 w kwocie 56.361,00 zł.
W toku postępowania [...] września 2022 r. zostały przeprowadzone oględziny spornych obiektów.
Decyzją z [...] listopada 2022 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty
w podatku od nieruchomości za 2017 r. W wyniku wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, decyzją z [...] marca 2023 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że
w niniejszej sprawie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy budowlanego i posiadającego specjalną wiedzę
w tym zakresie.
Prawomocnym wyrokiem z [...] lipca 2023 r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił w całości skargę Spółki wywiedzioną na powyższą decyzję SKO. Do niniejszego wyroku nie sporządzono uzasadnienia.
W dalszej kolejności Burmistrz postanowieniem z [...] października 2023 r. powołał biegłego rzeczoznawcę [...], który [...] października 2023 r. dokonał oględzin spornych nieruchomości i w październiku 2023 r. wydał opinię. Ponadto organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy poprzez dołączenie do niego dokumentacji budowlanej dotyczącej: -/ hali magazynowej namiotowej o powierzchni użytkowej 1 002,20m2, rozebranej w 2021 r.; -/ wiaty magazynowej – blaszak o powierzchni użytkowej 485,06m2, rozebranej w 2021 r.; -/ wiaty magazynowej - namiot o powierzchni użytkowej 375m2, rozebranej w 2022 r.; -/ protokołu oględzin z [...] października 2023 r.; -/ opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy z października 2023 r.
Następnie decyzję z [...] grudnia 2023 r. Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku za 2017 r. w żądanej kwocie 56.361,00 zł i stwierdził nadpłatę
w kwocie 7 912,00 zł. Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, SKO decyzją z [...] kwietnia 2024 r. uchyliło zaskarżaną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ I instancji, w oparciu o art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) winien określić podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w jakiej powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Kolegium wskazało jednocześnie, że wysokość tego zobowiązania winna być określona w sentencji decyzji (a nie
w uzasadnieniu - co miało miejsce w uchylonej decyzji). Ponadto Kolegium uznało, że
w rozpatrywanej sprawie niezbędne będzie też wydanie przez biegłego opinii uzupełniającej dotyczącej szczegółów technicznych niezbędnych do ustalenia, czy poszczególne obiekty budowlane to budynki, budowle lub wolnostojące instalacje przemysłowe.
Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz podał, że Spółka 2017 r. była właścicielką niżej wymienionych nieruchomości położonych w [...], które zobowiązana była wykazać w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017 oraz uiścić należny podatek: -/ od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, od powierzchni 31.533 m2 x 0,85 zł = 23.803,05 zł; -/ od budynków związanych
z działalnością gospodarczą, od powierzchni użytkowej 8.793,98 m2 x 21,10 zł = 185.552,98 zł; -/ od budowli związanych z działalnością gospodarczą, od wartości 4.403.673,68 zł x 2% = 88.073,47 zł. Razem podatek należny za rok 2017 wyniósł 297.430,00 zł.
Strona skarżąca złożyła stosowną deklarację na 2017 r. oraz dokonała na konto organu podatkowego wpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 305.342,00 zł.
Na tym etapie postępowania powołany w sprawie biegły wydał opinię uzupełniającą datowaną na maj 2024 r.
Decyzją z [...] lipca 2024 r. organ I instancji:
1. Określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2017 w kwocie 297.430,00 zł: -/ od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, od powierzchni 31.533 m2 x 0,85 zł = 23.803,05 zł; -/ od budynków związanych z działalnością gospodarczą, od powierzchni użytkowej 8.793,98 m2 x 21,10 zł= 185.552,98 zł;
-/ od budowli związanych z działalnością gospodarczą, od wartości 4.403.673,68 zł
x 2% = 88.073,47 zł.
2. Stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 7 912,00 zł (różnica między kwotą wynikającą z deklaracji wpłaconą przez Spółkę w 2017,
tj. 305.342,00 zł, a prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego na 2017 r.
w wysokości 297.430,00 zł). Kwota nadpłaty była skutkiem mylnego zakwalifikowania przez stronę skarżącą namiotowej wiaty magazynowej o powierzchni użytkowej 375 m2 do budynków, później do budowli, gdy w rzeczywistości przedmiotowa wiata była tymczasowym obiektem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
3. Odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 48.449,00 zł, gdyż przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że: -/ Spółka mylnie zakwalifikowała hale magazynowe o powierzchni użytkowej 1.002,20 m2 i 485,06 m2 do budowli, gdy
w rzeczywistości były to budynki; -/ mylnie zakwalifikowała namiotową wiatę magazynową o powierzchni użytkowej 375 m2 do budynków, później do budowli, gdy
w rzeczywistości przedmiotowa wiata była tymczasowym obiektem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; -/ mylnie zakwalifikowała kontenerowe stacje transformatorowe do budynków, gdy
w rzeczywistości są to budowle; -/ mylnie uznała wieże pod maszyny do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych zapewniających użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, gdy
w rzeczywistości przedmiotowe wieże są budowlami.
Burmistrz wskazał, że opodatkowanie gruntów nie jest kwestią sporną, natomiast kwestią sporną jest opodatkowanie niektórych obiektów budowlanych, posiadanych przez Spółkę. Zdaniem strony skarżącej hala magazynowa namiotowa o powierzchni użytkowej 1 002,20 m2 (rozebrana w 2021), wiata magazynowa - blaszak o powierzchni użytkowej 485,06 m2 (rozebrana w 2021 r.) oraz wiata magazynowa – namiot
o powierzchni użytkowej 375 m2 (rozebrana w 2022 r.), winny być opodatkowane jako budowle (a nie jak dotychczas - jako budynki).
Odnośnie dwóch pierwszych przedmiotów opodatkowania organ I instancji uznał, że są to budynki. Przy ocenie kwalifikacji poszczególnych hal do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania i tym samym naliczenia prawidłowego podatku, brał pod uwagę przede wszystkim ich dane techniczne wynikające z dokumentacji budowlanej oraz indywidualny stan faktyczny. Powołał się również na wydaną przez biegłego rzeczoznawcę w październiku 2023 r. opinię techniczną oraz opinię techniczną uzupełniającą z maja 2024 r. Z opinii tych wynika, że rozebrane w 2021 r. hala magazynowa namiotowa o powierzchni użytkowej 1 002,20 m2 i wiata magazynowa - blaszak o powierzchni użytkowej 485,06 m2, są budynkami. Wg biegłego były one trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jak ściany i dach i w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.), były klasycznymi budynkami. Ponadto w opinii uzupełniającej biegły stwierdził m.in. że
w celu prawidłowego utwierdzenia konstrukcji hali i wiaty zalecono wykonanie stóp fundamentowych pod każdym ze słupów. Z uwagi na rozbiórki przedmiotowych obiektów w 2021 r. nie można było kategorycznie wskazać, czy stopy fundamentowe wykonano pod każdym ze słupów, czy zastosowano rozwiązanie alternatywne poprzez system zakotwień palikowych. W przypadku zastosowania stóp fundamentowych, do których mocowano słupy, biegły wskazał, że stanowią one budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe obciążenia ze ścian i dachu. Znajdują się one poniżej płaszczyzny gruntu w zdecydowanej większości przekroju podłużnego. Mogą one jedynie nieznacznie znajdować się nad poziomem gruntu, co może być związane ze sposobem mocowania słupów. Aby wykonać stopy fundamentowe należało przeprowadzić roboty ziemne polegające na wykopaniu wykopów lub wywierceniu otworów w gruncie celem umieszczenia tam mieszanki betonowej stanowiącej elementarną część stóp fundamentowych. W przypadku zastosowania rozwiązania alternatywnego poprzez system zakotwień palikowych, aby wykonać ten sposób montażu niezbędne jest przygotowanie odpowiedniego podłoża gruntowego, które będzie w stanie przenosić obciążenia ze słupów. A zatem konieczne są prace ziemne związane z wykonaniem podbudowy, jej zagęszczenie. Następnie należy dokonać montażu kotew palikowych, które w zdecydowanej ich długości znajdują się pod ziemią, a wystają jedynie części mocowania podstaw słupów. Obciążenie ze słupów przenoszone jest na uprzednio przygotowany grunt. Tak przygotowany grunt oraz zakotwienia palikowe stanowią analogię do rozwiązania stóp fundamentowych. Przedmiotowe grunt wraz z kotwami stanowią budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe obciążenia ze ścian i dachu, a także zapobiegające wyrwaniu tych kotew z gruntu. Zdaniem biegłego bezspornie należy wskazać, że przedmiotowe obiekty nie są budowlami. Nie ma znaczenia co w nich było składowane
i jaki był sposób ich użytkowania. Powyższe obiekty budowlane posiadały cechy budynku, jak dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni z każdej strony, fundamenty, były trwale związane z gruntem, a ich wyróżniającą cechą była powierzchnia użytkowa.
Burmistrz uznał, że przedmiotowe hale są budynkami, a ponieważ są związane z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą, to opodatkował je stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Odnośnie wiaty magazynowej - namiotu o powierzchni użytkowej 375 m2, rozebranej w 2022 r., którą Spółka wcześniej w deklaracjach wykazywała jako budynek, a później w swoich korektach uznała za budowlę, organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa wiata była tymczasowym obiektem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołał się przy tym na opinię biegłego, w której uznano, że kluczowe jest mocowanie analizowanej hali do podłoża, które zaprojektowano za pomocą szpilek stalowych fi 25 o długości 100 cm (strona
5 dokumentacji technicznej, projekt numer [...] z lipca 2012). Zaprojektowany
i zastosowany sposób związania z gruntem nie jest trwały ani nie należy go utożsamiać z fundamentem, bowiem w wyniku porywów wiatru (w szczególności ssania wiatru) hala może zostać zniszczona, dlatego też zalecono demontaż dachu, pokrycia PCV, aby nie doszło do zniszczenia pozostałej części hali w przypadków wiatrów wiejących do 28 m/s, zaś w przypadku wiatrów powyżej 32,5 m/s w ogóle cały obiekt należy zdemontować. Nie można zatem porównywać przedmiotowego obiektu z żadnym innym budynkiem, czy budowlą, gdzie istnieją fundamenty. W ocenie biegłego przedmiotowa hala magazynowa nie posiada fundamentów, a także nie można uznać, aby za pomocą kotew gruntowych spełniony był trwały związek z gruntem. Posadowienie jej nie jest na tyle trwałe, aby zapewnić jej stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym ją zniszczyć (wiatru), co może spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Zdaniem biegłego powyższa okoliczność powoduje, że wykluczyć należy zakwalifikowanie analizowanej hali namiotowej jako budynku
w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, gdyż brak jest trwałego związania z gruntem oraz uznania spełnienia przez kotwy gruntowe funkcji fundamentu. Przedmiotowa hala namiotowa nie stanowi także obiektu małej architektury, wobec czego uznać ją należy za obiekt tymczasowy. Podzielając opinię biegłego organ I instancji uznał, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Ponadto Burmistrz wskazał, że wieże pod maszyny – uznane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu instalacje i obiekty wewnątrzbudynkowe zapewniające użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem (wcześniej Spółka wykazywała je jako budowle) – są budowlami. Uznał bowiem, że przepisy u.p.o.l. i u.p.b. nie stanowią, żeby budowlami nie mogły być obiekty usytuowane wewnątrz budynku. Wyjaśnił, że instalacje i urządzenia w budynkach, o ile stanowią samodzielne budowle (urządzenia budowlane) lub są częścią innej budowli (np. sieci technicznej), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy czym rozróżnił instalacje stanowiące elementy składowe budynku, bez których nie mógłby on spełniać swoich funkcji (chodzi tu np. o instalacje centralnego ogrzewania, elektryczne, kanalizacyjne, wentylacyjne) od instalacji stanowiących samodzielne urządzenia budowlane lub sieci techniczne. Instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków mogą być niezależnie od nich odrębnym przedmiotem opodatkowania. Będzie tak wtedy, gdy nie pełnią roli służebnej wobec budynku, co w świetle obowiązującej definicji obiektu budowlanego nakazywałoby je uznać za element budynku, lecz to budynek pełni wobec nich funkcję służebną, gdyż umożliwia ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz pozwala na realizację celów przedsiębiorstwa. W ocenie organu I instancji przedmiotowe wieże pod maszyny stanowią odrębne od budynku przedmioty opodatkowania, które można zaliczyć wprost do .wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b "wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń", w świetle obowiązujących przepisów i zgodnie ze stanem faktycznym są budowlami.
Równocześnie biegły w opinii uzupełniającej z maja 2024 r. stwierdził, że wieże pod maszyny do produkcji folii, usytuowane wewnątrz hal magazynowych, są trwale związane z gruntem za pomocą fundamentów, jakich dla wież jest posadzka, nie są wydzielone ż przestrzeni za pomocą przegród budowlanych jak ściany, gdyż są one otwarte, nie zamykane. Nie posiadają też dachu. Nie będąc zatem budynkami ani obiektami małej architektury, gdyż nie spełniają kryterium niewielkich rozmiarów,
o których mowa w art. 3 pkt 4 u.p.b., stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Na kolejnych kondygnacjach wież znajdują się urządzenia służące produkcji folii. Ponadto biegły stwierdził, że nie wykonywano w świetle wizji lokalnej odrębnych fundamentów, stóp fundamentowych, a posadowiono je na posadzce istniejącej hali. Istnieje możliwość demontażu przedmiotowych wolnostojących instalacji przemysłowych i przeniesienia w inne miejsce lub do innej hali. Jego zdaniem nie są związane z halami, w których się znajdują.
Z powyższych przyczyn Burmistrz uznał, że wieże pod maszyny są budowlami,
a ponieważ są to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy i związane są
z prowadzeniem działalności gospodarczej, to winny być opodatkowane stawką dla budowli, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Organ I instancji ocenił także, że stacje transformatorowe, błędnie zakwalifikowane przez stronę skarżącą do budynków, należy uznać za budowle. Wziął bowiem pod uwagę przede wszystkim ich dane techniczne, wynikające z dokumentacji technicznej oraz indywidualny stan faktyczny. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontenerowymi stacjami transformatorowymi w obudowie metalowej z obsługą wewnętrzną. W opiniach biegły stwierdził również, że przedmiotowe stacje transformatorowe są posadowione na fundamentach, są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jak ściany, dach, pełniących łącznie funkcję osłonową dla urządzeń elektroenergetycznych w obiekcie zabudowanych. Zdaniem biegłego obiekty te są klasycznymi instalacjami technicznymi chroniącymi elementami budowlanymi wewnątrz umieszczone urządzenia elektroenergetyczne sieci elektroenergetycznej, stanowiącej jej całość techniczno-użytkową. Znajdujące się w tych obiektach wewnętrzne urządzenia energetyczne nie pełnią żadnej roli służebnej wobec nich, a wręcz należy zauważyć, że to obiekty te pełnią wyłącznie rolę obudowy urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się w ich wnętrzu. Części budowlane stacji i znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej. Urządzenia energetyczne zawarte wewnątrz nie stanowią ich wyposażenia.
Burmistrz uznał, że stacje transformatorowe są budowlami, a ponieważ są to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy i związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, to winny być opodatkowane stawką dla budowli, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W konsekwencji powyższego organ I instancji stanął na stanowisku, że Spółka dokonała mylnej klasyfikacji posiadanych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazane obiekty: hala magazynowa namiot o powierzchni użytkowej
1 002,20 m2 (rozebrana w 2021 r.), wiata magazynowa - blaszak o powierzchni użytkowej 485,06 m2 (rozebrana w 2021 r.), zostały mylnie zakwalifikowane przez Spółkę do budowli, zamiast do budynków. Także wiatę magazynową – namiot
o powierzchni użytkowej 375 m2 (rozebraną w 2022 r.) strona skarżąca zakwalifikowała mylnie do budowli, gdy w rzeczywistości przedmiotowa wiata była tymczasowym obiektem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stacje transformatorowe podatnik błędnie zakwalifikował do budynków, zamiast do budowli. Także wieże pod maszyny Spółka mylnie uznała, że są to niepodlegające opodatkowaniu instalacje zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zamiast do budowli, jako odrębne od budynku przedmioty opodatkowania wolno stojące instalacje przemysłowe, bądź urządzenia techniczne. Stąd na skutek mylnej kwalifikacji przez Spółkę wiaty magazynowej – namiotu
o powierzchni użytkowej 375 m2 jako budynku (a w korekcie jako budowli), Burmistrz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 7 912,00 zł.
W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z [...] Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W pierwszym rzędzie organ przytoczył podstawy prawne wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, § 3 i § 4a o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 2 ust.1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.p.b.
Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej jakoby w sprawie dopuszczono jako dowód opinię biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego SKO wyjaśniło, że biegły może jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy do organu. Z tych względów biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla). Niemniej jednak podkreślił, że organ nie przepisał bezwarunkowo ocen dokonanych przez biegłego, ale samodzielnie dokonał ostatecznej oceny i rozstrzygnął o charakterze połączenia wszystkich elementów opisywanych obiektów, przedmiotów opodatkowania. Świadczy o tym choćby fakt zakwalifikowania stacji transformatorowych jako budowli, pomimo zakwalifikowania ich przez biegłego jako budynków.
Przechodząc do meritum Kolegium stanęło na stanowisku, że kontenerowe stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako budowle, a nie jak chce strona skarżąca, jako budynki. Wskazało, że obudowa stacji transformatorowej pełni rolę służebną wobec urządzeń znajdujących się w środku. Odwołując się do argumentów organu I instancji SKO podkreśliło, że nie zachodzi w tym przypadku przesłanka trwałego związania z gruntem i dlatego nie można stwierdzić, że kontenerowe stacje transformatorowe są budynkami. Sam fakt posadowienia ich na fundamencie nie oznacza, że są one w sposób trwały związane z gruntem, a jedynie że zostały one (jako całość) zabezpieczone przed zjawiskami środowiska naturalnego i służą jako konstrukcje podporowe dla znajdujących się wewnątrz stacji transformatorowych, specjalistycznych urządzeń. W ocenie organu z tej przyczyny, że kontenerowe stacje transformatorowe nie są w sposób trwały związane z gruntem, nie są więc budynkami.
SKO uznało również za prawidłowe przyporządkowanie hal namiotowych jako budynków i w tej mierze odwołało się do opinii biegłego. Rzeczoznawca stwierdził bowiem, że w celu prawidłowego utwierdzenia konstrukcji hali i wiaty zalecono wykonanie stóp fundamentowych pod każdym ze słupów. W dokumentacji skreślono jako alternatywne rozwiązanie system zakotwień palikowych. Co prawda wobec rozbiórki przedmiotowych obiektów w 2021 r. nie można obecnie kategorycznie wskazać, czy wykonano stopy fundamentowe pod każdym ze słupów czy zastosowano rozwiązanie alternatywne poprzez system zakotwień palikowych, niemniej nie budzi wątpliwości, że zgodnie z dokumentacją projektową strona skarżąca miała obowiązek wykonać stopy fundamentowe pod każdym ze słupów, celem zgodnego z projektem przytwierdzenia hali namiotowej do podłoża. Aby wykonać stopy fundamentowe należało przeprowadzić roboty ziemne polegające na wykopaniu wykopów lub wywierceniu otworów w gruncie celem umieszczenia tam mieszanki betonowej stanowiącej elementarną część stóp fundamentowych. W przypadku zastosowania rozwiązania alternatywnego poprzez system zakotwień palikowych niezbędne jest przygotowanie odpowiedniego podłoża gruntowego, które będzie w stanie przenosić obciążenia ze słupów. A zatem konieczne są prace ziemne związane z wykonaniem podbudowy, jej zagęszczenie. Następnie należy dokonać montażu kotew palikowych, które w zdecydowanej ich długości znajdują się pod ziemią, a wystają jedynie części mocowania podstaw słupów. Obciążenie ze słupów przenoszone jest na uprzednio przygotowany grunt. Tak przygotowany grunt oraz zakotwienia palikowe stanowią analogię do rozwiązania stóp fundamentowych. Przedmiotowy grunt wraz z kotwami stanowią budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe obciążenia ze ścian i dachu, a także zapobiegające wyrwaniu tych kotew z gruntu.
Zdaniem Kolegium niezależnie od przyjętego sposobu trwałego związania z gruntem, powyższe obiekty budowlane posiadały elementy budynku jak dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni z każdej strony, fundamenty i były trwale związane z gruntem. Uznało więc, że hala namiotowa o pow. 1 002,20 m2 oraz wiata magazynowa - blaszak o powierzchni użytkowej 485,06 m2 są budynkami, gdyż posiadają fundamenty. Hale były posadowione na parkingu wyłożonym kostką brukową, czyli na specjalnie przygotowanej powierzchni do utrzymywania dużego ciężaru (była to konstrukcja przenosząca ciężar hali na grunt). W przypadku stóp fundamentowych, jak
i kotew, takie mocowana do gruntu zapewniają obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie, a więc należy uznać, że są trwale związane
z gruntem. Ponadto mają dach i nie są obiektami tymczasowymi.
Organ ocenił dalej, że wieże pod maszynami należy uznać za budowle. Argumentował, że wybór sposobu stabilizowania wież wewnątrz budynku pozostaje bez wpływu dla oceny ich jako instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty tego rodzaju równie dobrze mogą być posadowione na fundamentach innego typu, np. specjalnej wylewce albo za pomocą kotew. SKO podkreśliło, że wieże te służą jako budowla, na której zainstalowano maszyny do produkcji folii, co oznacza, że nie zapewniają możliwości użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, ale zapewniają możliwość użytkowania maszyn zgodnie
z przeznaczeniem. Demontaż wież nie zmieniłby funkcji budynku i jego przeznaczenia, gdyż po zainstalowaniu innych urządzeń, maszyn czy linii technologicznych, budynek dalej mógłby służyć jako budynek, w którym odbywa się produkcja. W związku z tym wieże pod maszynami nie mają znaczenia dla oceny funkcji budynku i pozostają bez wpływu na zapewnienie możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sytuacji podwójnego opodatkowania, gdyż budowle znajdujące się w budynkach mogą stanowić odrębny od nich przedmiot opodatkowania. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie
w sytuacji, w której budynek, pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Opierając swoje rozważania o wydane przez biegłego opinie organ przyjął, że sporne wieże pod maszyny są budowlami, ponieważ są one obiektami budowlanymi niebędącymi budynkiem i obiektem małej architektury. Ponadto zostały wzniesione przy użyciu maszyn budowlanych z metalowych elementów, czyli wyrobów budowlanych. Dlatego należało je zakwalifikować jako budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.
W skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że hale namiotowe należy zakwalifikować jako budynki, podczas gdy nie spełniają wszystkich ustawowych cech, aby na gruncie podatku od nieruchomości zakwalifikować je jako budynki; b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.b. poprzez błędną wykładnią i uznanie, że kontenerowe stacje transformatorowe (tj. stacje transformatorowe o numerach: [...],[...],[...] oraz [...]) należy zakwalifikować jako budowle, podczas gdy spełniają wszystkie ustawowe cechy, aby na gruncie podatku od nieruchomości zakwalifikować je jako budynki; c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnią i uznanie, że wieże pod maszynami stanowiące instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem należy zakwalifikować jako budowle (wolnostojące instalacje przemysłowe), podczas gdy nie spełniają ustawowych przesłanek, aby na gruncie podatku od nieruchomości w ogóle stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6
i § 4 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ I instancji, w szczególności: -/ poprzez pominięcie w ramach dokonywanej wykładni dowodów przedstawionych przez Spółkę, a znajdujących się w aktach sprawy, które przemawiają na korzyść Spółki; -/ poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na arbitralnych
i nieuzasadnionych w świetle obowiązujących przepisów prawa twierdzeniach organu odwoławczego.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w części, w jakiej odmawia ona stwierdzenia nadpłaty oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, wedle norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,
poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,
że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem
art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania
w niniejszej sprawie .
Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1), a także wpłacać obliczony
w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Zatem
w analizowanej sprawie zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości powstało
w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.
Strona skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r.,
w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 305.342,00 zł. Następnie wnioskiem z [...] sierpnia 2021 r. zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. w wysokości 56.361,00 zł. W jej ocenie wskazane we wniosku hale namiotowe i magazynowe powinny być opodatkowane jako budowle, a nie jako budynki, z kolei stacje transformatorowe winny być opodatkowane jako budynki, a nie jako budowle, a instalacje i obiekty wewnątrzbudynkowe nie powinny być opodatkowane jako budowle.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do treści art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem
o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponadto w myśl art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek m.in. podatnika. Taki wniosek, zgodnie z art. 165 o.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.
W przypadku, gdy złożony przez podatnika wniosek i skorygowana deklaracja budzą wątpliwości, organ nie zwraca bezdecyzyjnie nadpłaty (co znajduje podstawę w art. 75 § 4 o.p.), tylko prowadzi postępowanie, w którym te wątpliwości wyjaśnia.
Przystępując do rozstrzygnięcia sporu Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany
z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,
a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane
z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.
I tak, art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 u.p.b. przez budynek należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione
w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej
z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana
i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.
Uznaniu hali magazynowej za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ścian jest wykonana np. z blachy, drewna, plandeki czy też innych materiałów o podobnym charakterze. Najważniejsze jest to, aby obiekt spełniał kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię opodatkowania hali magazynowej namiotowej o powierzchni użytkowej 1 002,20 m2 (zlikwidowanej w 2021 r.), wiaty magazynowej – blaszaka o powierzchni użytkowej 485,06 m2 (zlikwidowanej w 2021 r.) oraz wiaty magazynowej typu namiot
o powierzchni użytkowej 375 m2 (zlikwidowanej w 2022 r.).
Konfrontując zatem powyższe przepisy ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, m.in. z oględzinami przeprowadzonymi [...] września 2022 r., książkami poszczególnych obiektów budowlanych, czy opinią biegłego rzeczoznawcy
z [...] października 2023 r. oraz opinią uzupełniającą z maja 2024 r., w ocenie Sądu zarówno hala magazynowa namiotowa o powierzchni użytkowej 1 002,20 m2 oraz wiata magazynowa – blaszak o powierzchni użytkowej 485,06 m2 powinny być kwalifikowane jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnienie przez nie cech budynków. Co prawda oba obiekty zostały rozebrane
w 2021 r., niemniej jednak w opracowanych opiniach biegły wskazał, że zarówno hala magazynowa namiotowa o powierzchni użytkowej 1 002,00 m2, jak i hala magazynowa stalowa o powierzchni użytkowej 485,06 m2 były trwale związana z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych jak ściany i dach.
W celu prawidłowego utwierdzenia konstrukcji pierwszej z tych hal zalecono wykonanie stóp fundamentowych pod każdym ze słupów. W dokumentacji konstrukcyjno-technicznej z listopada 2015 r. skreślono jako alternatywne rozwiązanie system zakotwiczeń palikowych. W zaleceniach eksploatacyjnych wskazano, ze jeżeli prędkość wiatru przekroczy 80 km/h obiekt należy wyłączyć z użytkowania. Nie wskazano jednak na konieczność jego rozbiórki.
Natomiast w dokumentacji projektowej dotyczącej drugiej z tych hal wskazano na elementy konstrukcyjne w postaci stóp fundamentowych wylewanych z betonu B15, zbrojonych stalą.
Z uwagi na fakt, że w 2021 r. dokonano rozbiórki przedmiotowych obiektów, biegły nie mógł kategorycznie wskazać, czy wykonano stopy fundamentowe pod każdym ze słupów, czy zastosowano rozwiązanie alternatywne poprzez system zakotwień palikowych. Wyjaśnił jednak, że połączenie trwałe z gruntem musi zapewnić stabilność
i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć lub spowodować przesunięcie tych hal, czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego. Biegły podał, że stopy fundamentowe, do których mocowano słupy stanowią budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe obciążenia ze ścian i dachu. Znajdują się one poniżej płaszczyzny gruntu w zdecydowanej większości przekroju podłużnego. Mogą jedynie nieznacznie znajdować się nad poziomem gruntu, co może być związane ze sposobem mocowania słupów. Aby wykonać stopy fundamentowe należało przeprowadzić roboty ziemne polegające na wykopaniu wykopów lub wywierceniu otworów w gruncie celem umieszczenia tam mieszanki betonowej stanowiącej elementarną część stóp fundamentowych.
Natomiast, aby wykonać system zakotwień palikowych – zdaniem biegłego – niezbędne jest przygotowanie odpowiedniego podłoża gruntowego takie, które będzie w stanie przenosić obciążenia ze słupów. A zatem konieczne są prace ziemne związane
z wykonaniem podbudowy, jej zagęszczenie. Następnie należy dokonać montażu kotew palikowych, które w zdecydowanej ich długości znajdują się pod ziemią, a wystają jedynie części mocowania podstaw słupów. Rzeczoznawca wskazał, że obciążenie ze słupów przenoszone jest na uprzednio przygotowany grunt. Tak przygotowany grunt oraz zakotwienia palikowe stanowią analogię do rozwiązania stóp fundamentowych. Przedmiotowy grunt wraz z kotwami stanowią budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe obciążenia ze ścian i dachu, a także zapobiegające wyrwaniu tych kotew z gruntu.
Z powyższego opisu przedstawionego przez biegłego w opiniach jednoznacznie wynika, że hale magazynowe o powierzchni użytkowej 1 002,20 m2 oraz 485,06 m2 były trwale
z gruntem związane, a nadto były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadały dach.
Strona zaś w skardze forsuje twierdzenie, że hale namiotowe nie są trwale związane
z gruntem i w konsekwencji powinny być opodatkowane jako budowle.
Sąd zauważa, że co prawda określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również
w ustawie Prawo budowlane, niemniej jednak w orzecznictwie wskazuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku)
z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób
w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto,
o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce
z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny
i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet hali do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem, (por. wyroki WSA: w Gliwicach
z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 115/19; we Wrocławiu z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 670/19; wyrok NSA z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2238/21). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania
z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie
i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Połączenie
z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność
i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego (zob. wyroki NSA z: 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 773/2010; 11 maja 2012 r., sygn. akt
II OSK 323/11; 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/2012). Dalej orzecznictwo wskazuje, że za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednakże w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. A zatem cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność.
O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy obiekt z uwagi na swe rozmiary, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, wymaga trwałego związania z gruntem
(por. m.in. wyroki NSA z: 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05; 25 maja 2007 r., II OSK 1509/06; 11 września 2008 r., II OSK 982/07; 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07;
10 marca 2008 r., II OSK 186/07; 3 września 2009 r., II OSK 1331/08; 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; 28 października 2010 r, II OSK 1686/09; 5 stycznia 2011 r.,
II OSK 25/10; 23 marca 2011 r., II OSK 514/10; 29 kwietnia 2011 r., II OSK 770/10;
7 czerwca 2011 r., 11 OSK 920/10; 3 lutego 2017 r, II OSK 1261/15). W orzecznictwie również podkreśla się, że nie ma znaczenia rodzaj materiału, z którego budynek został wykonany, ani też czym został pokryty. Istotne jest bowiem aby pokrycie obiektu było stabilne, zabezpieczało wnętrze przez oddziaływaniem środowiska zewnętrznego, zanieczyszczeniami (por. np. wyroki WSA: w Rzeszowie z 11 października 2018 r.,
I SA/Rz 737/18; w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r., I SA/Gl 843/18).
W kontekście powyższego trafne jest zatem stanowisko organu wyrażone
w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe hale magazynowe o powierzchni użytkowej 1 002,20 m2 oraz 485,06 m2 posiadały cechy budynku jak dach, przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni z każdej strony, fundamenty oraz były trwale z gruntem związane. Dla wzmocnienia prezentowanego stanowiska należy również zwrócić uwagę na okoliczność akcentowaną przez rzeczoznawcę, że cechą wyróżniającą ww. hale była ich powierzchnia użytkowa. W uchwale 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn.
III FPS 1/21 wyrażono pogląd, zgodnie z którym kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (...), są jego cechy techniczne, co wiąże się
z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Z kolei w art. 4 u.p.o.l. jednoznacznie unormowano, co stanowi podstawę opodatkowania w zależności od przedmiotu opodatkowania. W ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ww. przepisu wskazano wprost, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Skoro zatem wyróżniającą cechą omawianych hal magazynowych jest ich powierzchnia użytkowa to należy je sklasyfikować jako budynki, a nie budowle.
Odnośnie wiaty magazynowej namiotowej o powierzchni użytkowej 375 m2, rozebranej w 2022 r., skład orzekający stwierdza, że była ona tymczasowym obiektem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kluczowe w tej mierze są wcześniejsze rozważania dotyczące trwałego związania z gruntem oraz okoliczności przedstawione w opiniach wydanych przez rzeczoznawcę. Biegły stwierdził bowiem, że zaprojektowany i zastosowany sposób wiązania z gruntem (za pomocą szpilek stalowych fi 25 o długości 100 cm) nie jest trwały ani nie należy go utożsamiać
z fundamentem, albowiem wyraźnie z powołanej dokumentacji można odczytać, że
w wyniku porywów wiatru (w szczególności ssania wiatru) hala może zostać zniszczona, dlatego też zalecono demontaż dachu, pokrycia PCV, aby nie doszło do zniszczenia pozostałej części hali w przypadku wiatrów wiejących do 22; 28 m/s, zaś
w przypadku wiatrów powyżej 32,5 m/s w ogóle cały obiekt należy zdemontować.
W końcowej części opinii biegły wyraził pogląd – z którym Sąd w pełni się zgadza – że analizowana hala namiotowa nie posiada fundamentów, a także nie można uznać, aby za pomocą kotew gruntowych spełniony był trwały związek z gruntem. Posadowienie hali namiotowej nie jest na tyle trwałe, aby zapełnić jej stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym ją zniszczyć (wiatru), co może spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Zdaniem biegłego, konstrukcja obiektu nie pozwala na bezpieczne korzystanie z niego w każdych warunkach, w jakich obiekt ten funkcjonuje.
W realiach sprawy nie sposób więc przyjąć, by wiata magazynowa namiotowa mogła być trwale związana z gruntem. Stwierdzony przez rzeczoznawcę brak trwałego jej związania z gruntem mógł doprowadzić do ryzyka jej zniszczenia czy przesunięcia pod wpływem działania siły wiatru, co stanowiłoby niewątpliwie poważne zagrożenie. Z tej przyczyny przedmiotowej wiaty magazynowej nie można uznać za budynek
w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, gdyż brak jest trwałego z gruntem związania oraz uznania spełnienia przez kotwy gruntowe funkcji fundamentu. Niniejsza wiata magazynowa nie stanowi także ani budowli ani obiektu małej architektury. Zatem należy ją uznać za tymczasowy obiekt budowlany, niewymieniony wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.
i tym samym niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zważywszy, że w pierwotnej deklaracji Spółka przedmiotową wiatę magazynową namiotową o powierzchni użytkowej 375 m2 wykazała jako budynek, a w korekcie jako budowlę, natomiast organ ostatecznie przesądził, że jest ona tymczasowym obiektem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zatem prawidłowe w tym zakresie było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Przechodząc do oceny, czy wieże pod maszynami należy uznać – jak chce strona skarżąca – za niepodlegające opodatkowaniu instalacje i obiekty wewnątrzbudynkowe zapewniające użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, Sąd zgadza się z Kolegium, że są one budowlami. Stanowią zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.
Odnosząc się do charakterystyki wież pod maszynami przedstawionej przez biegłego
w obu opiniach zauważyć należy, że są one trwale związane z gruntem za pomocą fundamentów jakim jest posadzka. Nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych jak ściany, gdyż mając na uwadze charakter przedmiotowych obiektów budowlanych, są on otwarte, nie zamykane. Nie posiadają też dachu. Z tej przyczyny uznać należy, że nie spełniają one definicji budynku z art. 3 pkt 2 u.p.b. Nie są też obiektami małej architektury, gdyż nie spełniają kryterium niewielkich rozmiarów,
o których mowa w art. 3 pkt 4 u.p.b. Trafna jest więc ocena organu, że wieże pod maszyny stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.
Konkluzja ta wynika bowiem z dalszej analizy tych konstrukcji przedstawionych przez biegłego, w których wyjaśnia, że na kolejnych kondygnacjach wież znajdują się urządzenia służące produkcji folii. Rzeczoznawca wskazuje wprost, że wieże pod maszynami posiadają cechy budowli jak wolnostojąca instalacja przemysłowa, urządzenie techniczne, posiada fundamenty, są trwale z gruntem związane, a ich wyróżniającą cechą jest funkcja. Wszelkie towarzyszące im podesty technologiczne pełnią wyłącznie funkcję technologiczną. Ich usunięcie nie spowoduje, że obiekty te zmienią swoją funkcję jako wolnostojąca instalacja przemysłowa, urządzenie techniczne. Nie mają też związku z obiektem, w którym się znajdują. Biegły w opinii uzupełniającej podał również, że urządzenia te znajdują się wewnątrz hali, przez co są chronione przed oddziaływaniem środowiska w postaci opadów deszczu, śniegu, wiatru. Nie są funkcjonalnie związane z owym obiektem halowym, a ich usunięcie nie spowoduje, że obiekt halowy będzie użytkowany w sposób odmienny.
Zwrócić należy uwagę, że wieże te służą jako budowla, na której zainstalowano maszyny do produkcji folii. Oznacza to, że nie zapewniają możliwości użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, ale zapewniają możliwość użytkowania maszyn zgodnie z przeznaczeniem. Słuszny jest wniosek organu, że ich demontaż nie zmieniłby funkcji budynku i jego przeznaczenia, gdyż po zainstalowaniu innych urządzeń, maszyn czy linii technologicznych budynek ten dalej mógłby służyć jako budynek, w którym odbywa się produkcja. W związku z tym wieże pod maszynami nie mają znaczenia dla oceny funkcji budynku i pozostają bez wpływu na zapewnienie możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach i stanowiące ich wyposażenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, gdyż niewątpliwie stanowią one element obiektu budowlanego jakim jest budynek, który zgodnie z ustawą
o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu od swojej powierzchni użytkowej. Sąd zwraca bowiem uwagę na bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (m. in. wyroki NSA z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4468/21; 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 3909/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane (wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż wieże pod maszyny stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stąd prawidłowe jest ich odrębne od budynków opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Już tylko na marginesie należy odróżnić sytuację, w której instalacje i urządzenia techniczne są funkcjonalnie związane z danym budynkiem, a tym samym stanowią jego element składowy. Wtedy bowiem nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu. Koncepcja ta znajduje swoje uzasadnienie w powoływanej wyżej uchwale o sygn.
III FPS 1/21, w której wyraźnie wskazano, że nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego
(art. 47 § 2 Kodeksy cywilnego). W konsekwencji tylko instalacje lub urządzenia techniczne, które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) lub urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu.
Skład orzekający w tejże sprawie przychyla się również do zaklasyfikowania przez Kolegium stacji transformatorowych do budowli. Z opinii biegłego wynika,
że przedmiotowe obiekty są klasycznymi instalacjami technicznymi chronionymi elementami budowlanymi wewnątrz umieszczone urządzenia elektroenergetyczne sieci elektroenergetycznej, stanowiącej jej całość techniczno-użytkową. Wewnętrzne urządzenia energetyczne nie pełnią żadnej roli służebnej wobec obiektu, w którym są umieszczone. To obiekty te pełnią wyłącznie rolę obudowy urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się w ich wnętrzu. Części budowlane stacji
i znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej. Biegły zaakcentował, że urządzenia energetyczne zawarte wewnątrz nie stanowią wyposażenia obiektu.
W ocenie składu orzekającego powyższe oznacza, że urządzenia stacji transformatorowych nie są związane z obiektem i jemu nie służą budynkowi.
Co najwyżej obiekt ten pełni wobec nich funkcję ochroną, ściany i dach stanowią bowiem jedynie osłonę, aby urządzenia elektryczne nie uległy uszkodzeniu.
Podkreślić należy, że decydującym kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli są ich cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia,
czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest ich powierzchnia użytkowa. Wiązałoby się to bowiem z przesądzeniem, że należy
je sklasyfikować jako budynki.
Z akt sprawy jasno wynika, że podstawową cechą wyróżniającą kontenerowe stacje transformatorowe jest ich funkcja użytkowa i zabezpieczenie urządzeń elektroenergetycznych sieci elektroenergetycznej przez oddziaływaniem środowiska. Oznacza to, że obiekty te bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią żadnej konkretnej funkcji użytkowej. To znajdujące się we wskazanych stacjach transformatorowych urządzenia elektroenergetyczne decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. Dopiero w powiązaniu
z tymi urządzeniami stanowią pewną całość użytkową (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 294/22). W konsekwencji cechą przedmiotowych obiektów nie jest powierzchnia użytkowa, skoro wnętrze stacji transformatorowych wypełnione jest urządzeniami technicznymi. Jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach, powierzchnia użytkowa stanowi podstawę opodatkowania budynków (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wsparciem dla prezentowanej tezy są przepisy art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., z których wynika, że obiekt budowlany jakim jest sieć techniczna, jest budowlą wraz
z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (podkreślenie Sądu), wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Co równie istotne biegły w opinii wskazał, że stacje transformatorowe
są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem sieci energetycznej, z którą
są powiązane. Akcent został więc położony na ich funkcjonalność. W swoich opiniach biegły pominął aspekt powierzchni użytkowej, jako determinujący przyporządkowanie spornych obiektów do budynku.
Ponadto z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (załącznik
do ustawy Prawo budowlane - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać
za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.
Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje fakt trwałego związania z gruntem kontenerowych stacji transformatorowych. Gdyby bowiem przyjąć, że wykazują one cechy budynku, to należałoby opodatkować zarówno budynek (od powierzchni użytkowej), jak i znajdujące się w jego wnętrzu budowle (od ich wartości). Tak samo jak w przypadku wież pod maszynami, tak i tu funkcjonuje zasada, zgodnie z którą, jeżeli
w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro organ I instancji uznał, że przedmiotowe stacje transformatorowe w całości są budowlami, to ewentualne uchylenie przez SKO decyzji Burmistrza
i opodatkowanie zarówno tych stacji stawką przewidzianą dla budynków, jak i urządzeń znajdujących się w ich wnętrzu stawką przewidzianą dla budowli, stanowiłoby rażąca naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść podatnika (art. 234 o.p.).
W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punkcie 1 petitum skargi.
Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. I tak w rozpoznawanej sprawie biegłego powołano do wydania opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji budynków i budowli. Zważyć należy na pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z 30 stycznia
2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24). Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązku organu. To na nim ostatecznie spoczywa dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawny.
Faktem jest na gruncie niniejszej sprawy, że biegły zarówno w opinii z października 2023 r., jak i opinii uzupełniającej z maja 2024 r. przesądził o kwalifikacji prawnej poszczególnych obiektów. Niemniej okolicznością wręcz fundamentalną jest poczyniona przez niego charakterystyka techniczno-budowlana poszczególnych nieruchomości, która jest celem samym w sobie wydanych opinii, a którą to charakterystykę organy obu instancji wzięły pod uwagę w swoich rozstrzygnięciach. Jednakże organy nie opierały się wyłącznie na treści ww. opinii, lecz w swoich rozstrzygnięciach uwzględniły również inne materiały zgromadzone w sprawie, m.in. dokumentacje budowlane poszczególnych obiektów. Opinia biegłego stanowiła jeden z dowodów, który
w odpowiednim zakresie wykorzystano przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast o tym, że organy nie przepisały bezrefleksyjnie ocen dokonanych przez biegłego, ale samodzielnie dokonały ostatecznej kwalifikacji prawnej spornych hal magazynowych, wież pod maszyny i kontenerowych stacji transformatorowych świadczyć może chociażby to, że w odniesieniu do stacji transformatorowych biegły zakwalifikował je do budynków, natomiast przedstawiona w tym zakresie argumentacja przez organy doprowadziła do wniosku, że należy je klasyfikować jako budowle.
W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe, działając
w ramach przyznanych im kompetencji, w podjętych rozstrzygnięciach dokonały samodzielnej oceny prawnej poszczególnych ruchomości. Ze wskazanych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p.
Sąd nie podziela również argumentów dotyczących naruszenia wskazanych skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniu Spółki, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi
w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120 i art.122 o.p. oraz z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia i oceny, tj. art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy. Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne kwestionowanej decyzji zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy - wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.