I SA/Go 298/21

I SA/Go 298/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2021-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Zbigniew Kruszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz Uniwersytetu kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Uniwersytet (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] maja 2021 r. nr [...]. sygn. akt [...], wydaną przez Prezydenta Miasta (dalej: organ) o zmianie interpretacji podatkowej, w której organ podatkowy milcząco uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące zwolnienia uczelni publicznej od podatku od nieruchomości.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
1. Skarżący w dniu 6 maja 2019 r., złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, wniosek dotyczył regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. zwanej dalej: u.p.o.l.). Opisując stan faktyczny, skarżący podał, że jest właścicielem zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości położonych w [...], w tym: 1) Działki nr [...] o powierzchni 16.500,00 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem - Centrum [...] wraz z infrastrukturą, powierzchnia użytkowa budynków 997,88 m2; 2) Działki nr [...] o powierzchni 11.284,00 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem – Centrum [...] wraz z infrastrukturą, powierzchnia użytkowa budynków 2.525,4 m2; 3) Działki nr [...] o powierzchni 8.611 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem – Centrum [...] wraz z infrastrukturą , powierzchnia użytkowa budynków 2.343,67 m2; 4) Działki nr [...] o powierzchni 260 m2, niezabudowanej, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...]; 5) Działki nr [...] o powierzchni 6.700,00 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem – Centrum [...] wraz z infrastrukturą, powierzchnia użytkowa 1.074,43 m2.
U. w dniu [...] października 2015 r., podpisał umowę użyczenia (dalej jako: Umowa) na podstawie której, użyczył parkowi [...] Sp. z o.o. (dalej jako: Park) część ww. nieruchomości. Umowa ta była zmieniana dwukrotnie - aneksem nr 1 z dnia [...] października 2015 r. i aneksem nr 2 z [...] sierpnia 2017 r. Przedmiot użyczenia obejmuje (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych aneksem nr 1 i 2): a) działkę oznaczoną w operacie ewidencji gruntów numerem działki [...] o powierzchni 16.500 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...] zabudowana budynkiem Centrum [...] zlokalizowanym wraz z infrastrukturą przynależną do budynku umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie, b) działkę [...] o powierzchni 11.284 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...], zabudowaną budynkiem Centrum [...] wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku, umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie, c) działkę nr [...] o powierzchni 8.611 m2 oraz działkę oznaczoną w operacie ewidencji gruntów numerem działki [...] o powierzchni 260 m2 dla których prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...] ( z wyłączeniem pomieszczeń [...], o powierzchni 870,22 m2) zabudowaną budynkiem Centrum [...], wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku, umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie, d) działkę [...] o powierzchni 6.700 m2 dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta nr [...], zabudowaną budynkiem Centrum [...], wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku, umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie.
Łączna powierzchnia wszystkich działek wchodzących w skład przedmiotu użyczenia wynosi 43.355 m2, zaś łączna powierzchnia budynków to 6.941,38 m2. Dnia [...] października 2016 r. aneksem nr 1 do Umowy z powierzchni budynków ogółem została wyłączona powierzchnia 870,22 m2, która jest zajmowana przez [...] (pomieszczenia te zostały oddane do używania Miastu na mocy umowy użyczenia zawartej dnia [...] lipca 2015 pomiędzy U. i Urzędem Miasta). Od 17 października 2016 r. łączna powierzchnia użytkowa budynków przedmiotu użyczenia wynosi 6.071,16 m2.
Park nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy użyczenia, biorący do używania zobowiązuje się oddane mu nieruchomości wykorzystywać zgodnie z projektem pn. "Park [...]" realizowanym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 w ramach priorytetu II. Dla działania 2.4 Transfer badań, nowoczesnych technologii i innowacji ze świata nauki do przedsiębiorców (umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia [...].08.2012 r. wraz z aneksami) oraz Działania 2.5 Rozwój regionalnych i lokalnych instytucji otoczenia biznesu na działalność Centrum [...] (umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia [...] października 2010 roku z późniejszymi zmianami) na działalność "Parku [...] sp. z o.o." Ponadto zgodnie z treścią § 2 ust. 4 i 5 umowy użyczenia: biorący do używania zobowiązuje się w szczególności do wykorzystania nabytego lub wytworzonego w ramach projektów wskazanych w ust. 1 i 2 majątku przekazanego do używania w ramach niniejszej umowy wyłącznie do świadczenia usług przedsiębiorcom na warunkach preferencyjnych.
Biorący do używania zobowiązuje się, że nie będzie wykorzystywać nabytego lub wytworzonego w ramach projektów wskazanych w ust. 1 i 2 majątku przekazanego do używania w ramach niniejszej umowy na cele niezwiązane z tymi projektami. Przy czym, umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia [...].08.2012 r. w brzmieniu nadanym aneksem z dnia [...] marca 2016 r. przewidują, że "Beneficjent zobowiązuje się poprzez utworzenie i działalność Operatora do transferu korzyści ekonomicznych przez okres 25 lat do dnia zakończenia rzeczowego lub finansowego realizacji Projektu. (...) Transfer korzyści ekonomicznych na rzecz przedsiębiorców będzie się odbywał w ramach pomocy de minimis udzielanej przez Operatora przedsiębiorcom zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wartość pomocy de minimis udzielana przedsiębiorcy przez Operatora jest ustalana jako różnica pomiędzy odpłatnością za korzystanie z usługi na warunkach rynkowych a faktycznie poniesioną przez przedsiębiorcę odpłatnością. (...) Beneficjent jest zobowiązany w ramach odrębnej umowy zawartej z Operatorem określić zasady prowadzenia działalności będącej przedmiotem Projektu, zgodnie z niniejszą umową oraz wnioskiem o dofinansowanie. Beneficjent jest zobowiązany ustalić zasady wynagradzania Operatora na minimalnym poziomie gwarantującym Operatorowi możliwość prowadzenia działalności objętej Projektem. Wynagrodzenie Operatora nie może przekraczać wysokości uzasadnionych kosztów działalności Operatora niepokrytych uzyskanymi przychodami. Operatorem, o którym mowa w ww. przepisach umów o dofinansowanie jest Park [...] sp. z o.o. Jest to spółka celowa utworzona przez Uniwersytet, a uniwersytet pozostaje jedynym udziałowcem przedmiotowej spółki. Natomiast zawarcie umowy użyczenia stanowiło realizację obowiązku wynikającego z ww. umów o dofinansowanie.
Jednocześnie, pomimo użyczenia ww. nieruchomości na rzecz Parku [...] sp. z o. o., Uczelnia nie utraciła możliwości bezpośredniego wykorzystywania tych nieruchomości i posadowionego w nich sprzętu do działalności badawczej i naukowej. Zgodnie z treścią § 6 ust. 1-3 umowy użyczenia, Użyczający będzie używał nieruchomości i wyposażenia, o których mowa w § 1 w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów - w tym czasie nieruchomości i wyposażenie nie będą objęte niniejszą umową. W każdy piątek do godziny 14 Użyczający przedstawi Biorącemu do używania planowany harmonogram korzystania z nieruchomości i wyposażenia na następny tydzień. Tygodniowe harmonogramy muszą uwzględniać liczbę godzin określoną w ust. 1. Używanie nieruchomości i wyposażenia przez Użyczającego będzie odnotowywane w dokumentacji prowadzonej przez Biorącego do używania. Nieruchomości położone w [...], stanowiące przedmiot użyczenia są regularnie wykorzystywane przez pracowników i studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej i naukowej, w zakresie określonym w § 6 ust. 1-3 Umowy.
Prawa i obowiązki uczelni, pracowników, doktorantów i studentów w zakresie korzystania z infrastruktury badawczej znajdującej się w obiektach Parku [...] przy prowadzeniu działalności naukowej, określa Regulamin korzystania przez pracowników Uniwersytetu z aparatury Uniwersytetu znajdującej się w Parku [...] Sp. z o.o. Przedmiotowy regulamin stanowi załącznik do uchwały Senatu U. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., która została uchwalona na podstawie art. 86c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r., przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulaminy korzystania z infrastruktury badawczej uczelni, o których mowa w art. 86c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, stały się regulaminami korzystania z infrastruktury badawczej, o których mowa w art. 152 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podstawa prawna uchwały daje uprawnienie ustrojowe senatowi uczelni wyższej do określenia zasad wykorzystywania infrastruktury badawczej przez pracowników i studentów uczelni. Zgodnie z § 3 ww. regulaminu Uniwersytet korzystać będzie ze stanowiącej jego własność aparatury znajdującej się w laboratoriach w każdym z budynków Parku [...] Sp. z o. o. w wymiarze 40 godzin miesięcznie na każde laboratorium, na podstawie tygodniowego harmonogramu korzystania z aparatury przedstawianego Parku U. przez C. w każdy piątek do godz. 14, pocztą elektroniczną na adres wskazany przez Park U. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1-3 regulaminu, Uniwersytet udostępnia nieodpłatnie aparaturę pracownikom w celach określonych w § 1.
Przykładowo w lipcu 2018 r. pracownicy Uniwersytetu korzystali z następujących urządzeń znajdujących się w budynkach Parku [...] :- spektrometru FTIR wielozakresowego i analizatora rozmiaru cząsteczek (na wyposażeniu laboratorium spektroskopii w budynku Centrum [...]), - mikroskopu (na wyposażeniu laboratorium skaningowej mikroskopii próbnikowej w budynku Centrum) - bioreaktora (na wyposażeniu laboratorium spektroskopii w budynku Centrum), - maszyny pomiarowej współrzędnościowej (na wyposażeniu laboratorium projektowania i eksploatacji technologii przemysłowych w budynku Centrum), - tokarki DMG (na wyposażeniu laboratorium projektowania - hali technicznej w budynku Centrum [...]).
W związku z powyższym Strona wniosła o wydanie interpretacji, czy jako uczelnia publiczna korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej, które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystywanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, uczelnia publiczna (wnioskodawca) korzysta z powyższego zwolnienia [...] lipca 2019 r. wydał Stronie interpretację indywidualną nr [...] orzekając, że stanowisko przedstawione przez Uniwersytet jest nieprawidłowe.
3. Na powyższą interpretację skarżący w dniu 26 sierpnia 2019 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wlkp.
Wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 668/19 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, stwierdzając jednocześnie, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności rozstrzygnie, czy założona przez skarżącego spółka Park [...] prowadzi działalność gospodarczą na wskazanych przedmiotach w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292).
Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) doręczono organowi odpis prawomocnego wyroku z dnia 20 listopada 2019 r. oraz akta administracyjne.
4. W ponownej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]. sygn. akt [...], organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące zwolnienia uczelni publicznej od podatku od nieruchomości.
5. Również ta interpretacja została zaskarżona do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 364/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, stwierdzając jednocześnie, że z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) utracił możliwość wydania interpretacji. Sąd wskazał, że organ może weryfikować z urzędu "milczącą interpretację", której tryb reguluje art. 14e § 1 o.p. w zw. z art. 14j § 2 i art. 14o § 2 o.p.
Pismem z dnia [...] marca (data wpływu 3 marca 2021 r.) doręczono organowi odpis prawomocnego wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r. wraz z aktami administracyjnymi.
6. Interpretacją indywidualną nr [...] sygn. [...] organ zmienił milczącą interpretację podatkową uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego polegające na tym, że uczelnia publiczna korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej, które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystywanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o. o.
W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że na podstawie art. 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie wyłącznie Wnioskodawca, który działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślił, że na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, z tym, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie podkreśla, że ze zwolnienia korzystają, uczelnie, jeśli dany lokal czy pomieszczenie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym nie ma znaczenia, kto taką działalność prowadzi, istotny jest sam fakt zajęcia danej nieruchomości. Jednocześnie ustawodawca w cytowanym przepisie nie zawarł wskazówki, czy zajęcie nieruchomości okresowo na działalność gospodarczą powoduje utratę zwolnienia. W ocenie organu zajęcie nieruchomości na czas określony powinno skutkować utratą zwolnienia.
Organ zauważył, że Park [...] sp. z o. o. został utworzony [...] listopada 2014 r. Aktem Założycielskim Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością. Celem Spółki jest tworzenie warunków do współpracy z otoczeniem społeczno- gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz podmiotów gospodarczych, komercjalizacja pośrednia wyników badań naukowych, prac rozwojowych oraz know-how związanego z tymi wynikami. Z informacji udzielonej przez Stronę wynika, że działalność powołanej spółki celowej służy realizacji podstawowych zadań uczelni i nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie wyodrębniła żadnej części swojej działalności pod względem organizacyjnym i finansowym, wobec czego nie można uznać, że podmiot ten prowadzi dodatkową działalność o której mowa w art. 149 ust. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a zatem Spółka nie ma wyodrębnionej jako dodatkowej innej działalności niż ta, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 ww. artykułu.
Organ podkreślił, że na mocy umowy użyczenia nr [...] z dnia [...] października 2015 r. zawartej na czas nieoznaczony Uniwersytet przekazał do używania nieruchomości gruntowe zabudowane, położone w [...] dla Parku [...] Spółki z o.o. Treść umowy potwierdza brak dostępu dla studentów i pracowników U. do obiektów o łącznej powierzchni 1.838,40 m2, a co za tym idzie nie jest możliwym wykorzystanie tych obiektów zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ jednocześnie uznał, że Park [...] sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą, co w konsekwencji wyklucza zwolnienie z zapłaty podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.
W ocenie organu nieruchomości zabudowane stanowiące własność Uniwersytetu oddane umową użyczenia nr użyczenia nr [...] z dnia [...] października 2015 r. dla Parku [...] Spółki z o.o. winny być opodatkowane wg stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, pkt 2 lit.b oraz pkt 3 u.p.o.l. i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.
7. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na powyższą interpretację indywidualną złożył Uniwersytet, reprezentowany przez radcę prawnego P.S.
W skardze zarzucono:
1) naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego oceny, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oraz nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego prawidłowego (zdaniem organu podatkowego) stanowiska, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ uniemożliwia wnioskodawcy weryfikację prawidłowości motywów wydania negatywnej interpretacji prawa podatkowego.
2) art. 14j par. 2a, 3 w zw. z art. 14e O.p. poprzez wydanie interpretacji zmieniające bez istnienia ku temu ustawowych przesłanek.
3) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 187 § 1, 191 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i naruszenie swobodnej zasady oceny dowodów, czego skutkiem było błędne ustalenie, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym stanowi art. 7 ust. 2 u.p.o.l.
4) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez brak realizacji wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 668/19) w zakresie rozstrzygnięcia, czy Park [...] sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą przy uwzględnieniu celu jej powołania oraz braku nastawienia na osiąganie zysku, zarówno w interpretacji indywidualnej nr [...] (sygn. akt [...]) jak i w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nr [...], w szczególności nie uwzględnienie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykluczających z działalności gospodarczej działalności prowadzonej przez P.
5) naruszenie art. 3 ustawy z dnia 06 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 149 ust. 1 oraz art. 425 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym nauce poprzez błędne uznanie, iż działalność Parku [...] sp. z o. o. stanowi działalność gospodarczą, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, że objęte wnioskiem nieruchomości zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
6) naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że uczelnia publiczna (wnioskodawca) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej (wnioskodawcy), które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o., a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że skoro obiekty o łącznej powierzchni 1.838.40 m2 pozostają bez dostępu dla studentów i pracowników, to nie można uznać, że są one jednocześnie wykorzystywane przez pracowników uczelni do prowadzenia działalności naukowej i badawczej oraz wykorzystywane są przez Spółkę.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 668/19 wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana
w wyniku uchylenia jej przez wyrok Sądu z dnia 20 listopada 2019 r.
Jednocześnie podkreślił, że wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 364/20 tut. Sąd uchylił interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2020 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, co skutkowało uzyskaniem przez Skarżącego "milczącej interpretacji", stwierdzającej prawidłowość stanowiska Uniwersytetu w pełnym zakresie. Korzystając zaś z możliwości zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 O.p., organ uznając nieprawidłowość stanowiska Uniwersytetu zawartego w "milczącej interpretacji" zobowiązany był do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie jej zmiany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. Wobec braku sprzeciwu skarżącego, Sąd uwzględnił wniosek organu i rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
10. Pomimo zaskarżony akt został wydany na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14j § 2a o.p., czyli był zmianą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jednak w istocie stanowił on nową interpretację, a więc w sprawie ze skargi na ten akt zastosowanie znajdował art. 57a p.p.s.a., wedle którego w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi.
11. Nieskuteczny był również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór prawidłowość ustaleń faktycznych, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, z 25 stycznia 2018 r. I FSK 1155/15, z 28 lutego 2019 r. I FSK 1843/15).
12. Jako nietrafny ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 668/19. Przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie miał bowiem zastosowania. Miał zastosowanie w ponownym postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym wskutek wspomnianego wyroku. Organ wówczas był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartą w ww. prawomocnym wyroku. Postępowanie do jednak zakończono w sposób, o którym mowa w art. 14o o.p., czyli wejściem w życie tzw. milczącej interpretacji. Natomiast postępowanie wszczęte na podstawie art. 14j § 2a w zw. z art. 14e o.p. czyli w trybie zmiany interpretacji indywidualnej jest odrębnym postępowaniem i nie ma do niego zastosowania art. 153 p.p.s.a. Nie znaczy to jednak, że ww. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. pozostawał bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji zmieniającej, o czym jednak mowa będzie w dalszych fragmentach uzasadnienia.
13. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14j § 2a o.p. samorządowy organ interpretacyjny może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasady te stosuje się odpowiednio do tzw. interpretacji milczącej (art. 14e § 2 o.p.). Sąd podziela stanowisko, iż warunkiem zmiany interpretacji, również tzw. interpretacji milczącej, nie jest wyłącznie wykładnia sądowa odmienna od przyjętej w zmienianej interpretacji. W tym zakresie WSA w Gorzowie Wlkp. podziela stanowisko NSA wyrażone m. in. w wyrokach z 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11 i z 20 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1913/18. Wskazano tam, że zasadniczą przesłanką zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. U podstaw nowej oceny prawnej, uzasadniającej zmianę interpretacji, może lec wskazane w treści art. 14e § 1 o.p. orzecznictwo sądów i trybunałów. Odwołanie się do niego nie jest jednak przesłanką warunkującą zmianę interpretacji. Ustawodawca wskazuje je jako przykładowe źródło wykładni ("w szczególności"). Organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego może korzystać z wszelkich źródeł dla należytego odczytania treści normatywnej wykładanych przepisów. Do źródeł interpretacyjnych zaliczyć można również orzeczenia sądów i trybunałów, zaś jak wynika z omawianego art. 14e § 1 o.p., mają one szczególne znaczenie przy badaniu, czy uprzednio wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi zatem wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (zob. NSA z 14 lutego 2012 r. II FSK 1604/10). "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 o.p., to szerokie kryterium oceny prawidłowości (legalności) interpretacji wydanych przez organ interpretacyjny. Nadto wskazać należy, że akty interpretacji podatkowej nie korzystają z przymiotu trwałości w znaczeniu odnoszącym się do ostatecznych decyzji administracyjnych oraz, że mają one charakter aktów odwoływalnych (por. Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepisów polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa - na tle porównawczym, ZNSA 2012/3 str. 49-63)
Należy jednocześnie zauważyć, że w przypadku zmiany interpretacji "milczących" przepis art. 14e o.p. stosuje się odpowiednio (art. 14o § 2 o.p.). W tym przypadku zmiana polega na podważeniu milcząco zaakceptowanego stanowiska samego podatnika. W rozpoznawanej sprawie, organ również nie rewidował własnego stanowiska o prawidłowości wykładni oferowanej przez skarżącego. Wydanie nowej interpretacji służyło usunięciu skutków nieterminowego wydania interpretacji z [...] lipca 2020 r. Stąd odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 14e o.p. pozwalało przyjąć, że organ nie miał obowiązku rewizji zaakceptowanego stanowiska podatnika w oparciu o poglądy orzecznicze sądów czy trybunałów.
14. Tym niemniej, należało uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił należycie stanowiska skarżącego w zakresie oceny tego, czy nieruchomości wykorzystywane przez uczelnię na cele dydaktyczne, a jednocześnie udostępnione na podstawie umowy użyczenia Parkowi [...] Sp. z o.o. mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jest okoliczność prawnie istotna z punktu widzenia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., na podstawie którego zwalnia od podatku od nieruchomości jednostki jakimi są uczelnie z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania (tj. gruntów, budynków, budowli) zajętych na działalność gospodarczą. Ustawa utratę prawa do zwolnienia przez uczelnię wiąże z faktem zajęcia przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, o ile zatem samo zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy (jego adresatem jest ściśle określony krąg podmiotów), o tyle przy określeniu wyłączenia od jego stosowania prawodawca posłużył się elementem przedmiotowym, kładąc akcent na określony sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2017 r. I SA/Wr 768/17). Chodzi tu nie tylko o sprecyzowany w ustawie sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania przez uczelnię, ale i przez osoby trzecie (nie będące adresatami zwolnienia), a którym uczelnia oddała przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne. Ograniczenie zakresu zwolnienia nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania, ale od sposobu wykorzystania tego przedmiotu (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 355/15). Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez uczelnię wyższą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej.
W istocie taką samą wykładnię przyjął WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 668/19 uchylającym pierwszą interpretacji wydanych z wniosku skarżącego. Należy przy tym uznać, że wyrok ten, na podstawie art. 170 p.p.s.a. wiązał w rozpoznawanej sprawie zarówno organ jak i sąd, ponieważ obecnie zaskarżona interpretacja dotyczyła stanowiska wyrażonego w tym samym wniosku strony.
W wyroku tym - ujmując skrótowo - WSA w Gorzowie Wlkp., odnosząc się do kwestii możliwości uznania spornych nieruchomości za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdził iż jednym z zasadniczych kryteriów oceny, czy określona aktywność stanowi działalność gospodarczą jest nakierowanie takiej działalności na osiągnięcie zysku (art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Wskazano również, że oceny zajęcia spornych nieruchomości na działalność gospodarczą, należy dokonywać z punktu widzenia wykorzystania tych właśnie nieruchomości.
Organ w obecnie zaskarżonym akcie wykładni okoliczności tych nie ocenił.
W odniesieniu do twierdzeń skarżącego, który w przedstawionym i wiążącym organ stanie faktycznym podał, że działalność Parku [...] Sp. z o.o. nie jest nastawiona na zysk, stwierdził jedynie, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że przejściowe nieuzyskiwanie zysków przez przedsiębiorcę nie pozbawia jego aktywności cechy nakierowania działalności na zysk. Nie uwzględnił, że - co akcentował skarżący w toku całego postępowania - działalność ww. spółki z założenia nie ma służyć i w rzeczywistości nie służy uzyskiwaniu zysku. Dla przypisania jej działalności charakteru działalności gospodarczej (zarobkowej) nie jest tymczasem wystarczające - jak to uczynił organ - odwołanie się do przedmiotu działalności ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz stwierdzenie, że "komercjalizacja" obejmuje swym zakresem również nakierowaną na zysk dostawę towarów i usług.
Organ tym samym uchylił się od wnikliwej oceny, czy działalność spółki faktycznie wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej.
Co więcej organ nie rozważył, czy i w jaki sposób akurat sporne nieruchomości służą działalności gospodarczej, a ściśle czy są na tę działalności zajęte (art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). W tym zakresie organ wyłącznie zestawił ustalony deklarowany w KRS przedmiot działalności spółki z faktem udostępnienia jej obiektów U. Podobne zastrzeżenia wyraził WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 668/19, wskazując, że organ winien ustalić, czy konkretne nieruchomości służą działalności gospodarczej.
Powyższe braki argumentacyjne powodują, że zaskarżona interpretacja nie zawiera rozważań podważających stanowisko skarżącego o przysługującym mu zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.
Dlatego uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 pkt 1 i 2 o.p., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
15. Wobec braków argumentacyjnych zaskarżonej interpretacji, Sąd nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 5 i 6 wg systematyki skargi), ponieważ wobec braku wnikliwej oceny, stanowisko organu odmawiające zwolnienia z podatku oparte o odrzucenie możliwości uznania działalności spółki za realizację zadań, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ostateczna ocena prawidłowości takich konkluzji byłaby przedwczesna.
16. W ponownym postępowaniu organ, honorując stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, ponownie oceni, czy działalność spółki wyczerpywała przesłanki wynikające z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Sąd wskazuje jednocześnie na dopuszczalność wezwania skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego również w postępowaniu w postępowaniu w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej (wyr. NSA z 15 listopada 2018 r. I FSK 1983/16). W rozpoznawanej sprawie wezwanie musiałoby dotyczyć okoliczności mogących obiektywnie wskazać na to czy prowadzona przez spółkę działalność jest dochodowa, tzn. pozwolić ustalić, czy spółka z założenia uzyskuje przychody przewyższające wartość kosztów ich uzyskania. Organ weźmie pod uwagę również brzmienie art. 149 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce dla oceny, czy działalność spółki w ogóle może bezpośrednio służyć celom o których mowa w art. 11 tejże ustawy.
17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.