I SA/GO 296/22

I SA/Go 296/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Zbigniew Kruszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 182/23 - Wyrok NSA z 2023-12-01
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej Oddział Gospodarowania Nieruchomościami na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2021 r. odmawiającą P. S.A. (skarżącej) zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 79.268 zł.
Z akt postępowania podatkowego oraz uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy:
W kilkukrotnie korygowanej pierwotnej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2019 (ostatnia korekta z [...] grudnia 2020 r.) skarżąca zadeklarowała podatek w kwocie 117.856 zł, wykazując, jako podlegające opodatkowaniu, m. in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 139.748 m kw. (za okres od stycznia do lutego) i 139.448 m kw. (od lutego do grudnia) oraz grunty "pozostałe" o pow. 2.970 m kw. (k. 324-325 akt postęp. podatk.).
Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 117.856 zł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wskazała, że nadpłata wynika z zadeklarowania w pierwotnej deklaracji gruntów o pow. 139.316 m kw. po zlikwidowanej linii kolejowej, które w 2019 r. nie były i nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Do wniosku dołączyła skorygowaną deklarację, w której opisane we wniosku grunty ujęła jako "grunty pozostałe", a łączną kwotę podatku zadeklarowała na 38.588 zł. Jako podstawę prawną żądania spółka wskazała art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.).
Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Burmistrz, na podstawie m. in. art. 74 i art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.)., odmówił zwrotu żądanej nadpłaty.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał za niezasadne zakwalifikowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz nr [...] jako "gruntów pozostałych". Organ uznał, że powinny być zakwalifikowane jako "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i opodatkowane wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).
W ocenie organu, przejściowe niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca jest przedsiębiorcą, grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa, są ujęte w ewidencji środków trwałych, a z zapisów w KRS wynikało, że przedmiotem działalności spółki było m. in. zarządzanie nieruchomościami własnymi i cudzymi, jak również kupno i sprzedaż nieruchomości. Stąd uznał, że mieszczą się one w definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i to przy uwzględnieniu wykładni wynikającej z wyroku TK w sprawie SK 39/19. Nadto argumentowano, że kwotę uiszczonego podatku od nieruchomości spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, a także, że nieruchomości, których dotyczył wniosek w 2019 roku były ujęte w ewidencji środków trwałych spółki.
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie do SKO.
SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu I instancji o tym, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, winny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Oceniło, że w świetle wyroku TK sprawie SK 39/19, ocena, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie może się ograniczać do ustalenia faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie SKO, związek powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, muszą być uznane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO, uzasadniając konieczność takiej ich kwalifikacji, argumentowało nadto, że spółka ujęła grunty w rejestrze środków trwałych, jak również w 2019 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych od kwoty uiszczonego podatku od nieruchomości.
Organ argumentował też, że o przydatności gospodarczej spornych gruntów świadczy zawarcie umowy dzierżawy jednej z działek. Okoliczność tę zestawiono z faktem, iż jednym z przedmiotów prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej jest właśnie najem i dzierżawa nieruchomości.
W ocenie SKO, zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jest bardzo szeroki, a spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO stwierdziło też, iż grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] po przeprowadzeniu zabiegów związanych z ich uporządkowaniem i wyrównaniem może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe.
Skarżąca, nie zgadzając się z decyzją SKO, pismem z [...] stycznia 2022 r., reprezentowana przez swoich pracowników D.O. i A.S., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. i wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła organowi naruszenie:
1. art. 74 pkt 1 o.p., poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;
2. art. 75 § 4a o.p., w związku z jego wskazaniem jako podstawy decyzji przez organ I instancji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., co organ odwoławczy w całości zaakceptował;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
4. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
W piśmie z [...] lutego 2022 r., zawierającym odpowiedź na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wniosło również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Pismem z [...] sierpnia marca 2022 r. skarżąca również wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Zarządzeniem z 14 października 2022 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Podstawą prawną decyzji organów podatkowych był art. 74 pkt 1 o.p., wskazany przez skarżącą we wniosku. W myśl tego przepisu: "[j]eżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację". Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty mogą być również wyroki interpretacyjne TK, czyli nie skutkujące derogacją przepisu uznanego za niekonstytucyjny, lecz nakazujące jego prokonstytucyjną wykładnię. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 74 pkt 1 o.p. wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty (jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie art. 75 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej).
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, mimo zawarcia w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia - obok art. 74 pkt 1 o.p. – również art. 75 § 4a o.p., orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok, jak tego wymaga art. 74 pkt 1 o.p., a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, o czym mowa w art. 75 § 4a o.p. Wadliwe wskazanie w podstawie prawnej drugiego z wymienionych przepisów, wobec prawidłowego sformułowania orzeczenia, nie może być więc uznane za naruszenie prawa mogące mieć wpływ rozstrzygnięcia (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 101/22). Ubocznie już więc tylko, wobec stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 75 § 4a o.p., przypisującego organowi I instancji - niezgodnie z prawdą - rozstrzygnięcie o "odmowie stwierdzenia nadpłaty", należy wspomnieć, iż sama skarżąca we wniosku z [...] sierpnia 2021 r. zażądała nie "zwrotu", lecz "stwierdzenia" nadpłaty (k. 19 akt postęp. podatk.).
Ostatecznie jednak Sąd przyjął, że treść rozstrzygnięcia zawarta w decyzji organu I instancji była prawidłowa, przez co zarzut naruszenia art. 75 § 4a o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.
Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).
Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).
Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.
Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych . Trzeba również zauważyć, że spółka w 2019 roku w kosztach uzyskania przychodów ujęła wartość uiszczonego podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wprawdzie wskazała, że skorygowała rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2021 r. nie zaliczając wartości podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, co miało zostać również uwzględnione w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok. Tym niemniej rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2019 r., a skarżąca nie wskazała by dokonała korekty deklaracji za ten właśnie rok. Zwrócić tu należy uwagę, że wydatki związane z podatkiem od nieruchomości są elementem kosztów dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), przez co wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę uiszczonego podatku od nieruchomości wymaga korekty deklaracji za dany rok podatkowy (zob. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r. II FSK 2312/17 i z 29 listopada 2019 r. II FSK 65/18).
Nie kwestionując, że w 2019 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki.
Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.
Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] sierpnia 2021 r. zawierającym wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej, zaś w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zawierającym odpowiedź na wezwanie organu wskazała, że: "grunty po obu zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pod torem kolejowym)". Wskazała też, że na przeszkodzie wykorzystywaniu gruntów stoi również "często jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi" oraz, że są to wady fizyczne, które trwale uniemożliwiają spółce gospodarcze wykorzystywanie gruntów (k. 121 akt postęp. podatk.). Informacje te uściślono w odwołaniu podając, że z działalności innej niż kolejowa działki wyklucza ich kształt oraz podano, że na działkach znajdują się przepusty, drogi, perony, urządzenia sterowania ruchem, a na jednej z nich most i przebiega przez nią rzeka (k. 342 akt postęp. podatk.). Oceniając takie oświadczenia skarżącej, uznać należy, że podniesione okoliczności nie wskazują na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały, ponieważ wskazują na istnienie na nieruchomościach nasypów oraz obiektów inżynieryjnych, co do których przyjąć należy, że nie są one nieusuwalne.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.
Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.
Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.