I SA/Go 291/22

I SA/Go 291/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-11-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Dariusz Skupień
Zbigniew Kruszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 475/23 - Wyrok NSA z 2025-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Pismem z [...] czerwca 2022 r. K.P. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata S.Z., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) z dnia [...] maja 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:
W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że od [...] sierpnia 2017 r. skarżący zgłosił prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, mającej za główny przedmiot sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Ustalono również, że jedynym podmiotem, na rzecz którego skarżący świadczył usługi był K Spółka z o. o. Umowa o współpracę ze Spółką została zawarta [...] września 2017 r., tj. 2 tygodnie od zgłoszenia przez skarżącego podjęcia działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że z ww. spółką skarżący jest powiązany osobowo i kapitałowo. Zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) udziałowcami spółki są: T.Z. (członek zarządu), A.M. (członek zarządu), D.Z. (wiceprezes zarządu), K.P. (prezes zarządu), wszyscy posiadający po 175 udziałów o wartości 17.500 zł.
W złożonym 18 stycznia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym PIT-28 skarżący zadeklarował: przychód opodatkowany wg stawki 3% z działalności prowadzonej na własne nazwisko – 82.955,02 zł, kwotę wpłaconego ryczałtu – 1.291 zł, kwotę podatku do zapłaty – 155 zł. Natomiast 7 kwietnia 2018 r. skarżący złożył również zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r., w której wykazał przychód ze stosunku pracy – 4.000 zł, koszty uzyskania przychodu – 890 zł i podatek – 0 zł.
W stosunku do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ I instancji ustalił, że firma nie zatrudniała przy wykonywaniu usług pracowników, a skarżący nie wykonywał faktycznie wskazanych w ewidencji usług.
W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej za 2017 rok skarżący przedłożył ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ewidencje sprzedaży VAT stanowiły jednocześnie podstawę do obliczenie zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące od stycznia grudnia 2017 r. zgodnie z przedłożonymi dowodami. Skarżący przedłożył również umowę współpracy zawartą [...] września 2017 r., przedmiotem której jest świadczenie na rzecz K Sp. z o. o. sprzedaży usług transportowych.
Organ I instancji stwierdził, że przedłożona do kontroli podatkowej dokumentacja podatkowa nie zawierała żadnych informacji o zawartych przez skarżącego transakcjach polegających na sprzedaży usług transportowych wskazanym w dokumentacji odbiorcom. Brak również informacji dotyczących ładunków podlegających usługom transportowym. Nie przedłożono zatem żadnej dokumentacji odnoszącej sią do czynności wymienionych w treści umowy umożliwiającej stwierdzenie rzeczywistego wykonania usług, ani wymienionych w § 3 umowy raportów okresowych, stanowiących podstawę do wyliczenia faktur wystawianych za wykonanie usług. Oceniono również, że skarżący nie przedstawił żadnych szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie swego przesłuchania. Zdaniem organu, jego wyjaśnienia nie pozwoliły na wyszczególnienie transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał podmiotów, z którymi zawarte zostały transakcje. Skarżący nie wskazał używanego w swojej działalności gospodarczej konta bankowego do przekazywania należności za zawarte ewentualnie transakcje przez kontrahentów.
W ocenie organu I instancji brak było więc podstaw do uznania, że prowadził działalność handlową polegająca na przepływie towarów oraz należności za towary. Opisane powyżej okoliczności stanowiły przesłanki do wyłączenia czynności wykonywanych przez skarżącego jako działalności gospodarczej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie prowadził faktycznie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykonywane czynności, jak zostało to opisane w treści wystawianych faktur, miały polegać na bliżej nieokreślonych działaniach mających związek ze sprzedażą K Spółka z o.o. Skutkiem tych czynności było świadczenie w formie prowizji wyliczanej bez uwzględnienia zależności konkretnych zawartych przez podmiot transakcji z wysokością świadczenia. Wyliczane należności nie wynikały z konkretnych efektów czynności wykonywanych przez skarżącego, lecz były uzależnione od wielkości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług ogółem przez jednostkę zlecającą, czyli K Spółka z o. o. Spółka przekazywała kwoty pieniężne w wysokościach wymienionych w dokumentach, fakturach VAT, na konto skarżącego. Przekazywane w ten sposób środki finansowe pozostają w jego wyłącznej dyspozycji.
Powyższe ustalenia wskazują, że w wypadku relacji gospodarczych pomiędzy skarżącym a firmą zlecającą nie występowały okoliczności wskazujące na prowadzenie transakcji gospodarczych. W zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu wyznaczonego do wykonywania usług, działalność była zarejestrowana pod adresem zamieszkania. Nie wykorzystywał także środków trwałych do wykonywania działalności. W ocenie organu I instancji wykonywane przez stronę czynności nie mogą być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem w protokole kontroli przychody zakwalifikowano do przychodów z innych źródeł, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 10 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f.
W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2017 r. skarżący wykazał przychody działalności gospodarczej w kwocie 82.955,02 zł. Wynikający z podsumowania rejestrów VAT sprzedaży oraz zestawień do obliczenia zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy przychód stanowi kwotę 82.955,02 zł, która jest zgodna z wartością przychodu wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2017 r.
Zgodnie z ustaleniami kontroli skarżący winien się rozliczać z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki procentowej podatku z art. 27 ww. ustawy.
Organ I instancji wyliczył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględniając wartości ujęte w zeznaniu podatkowym za rok 2017: przychód wykazany w zeznaniu PIT-28 za 2017 r. (taki też ustalono w trakcie kontroli) – 82.955,02 zł, podatek należny – 13.239 zł, podatek PIT-28, zaniżenie podatku należnego – 11.948 zł. Przy wyliczeniu nie uwzględniono pozostałych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.
W związku z powyższy postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ I instancji wszczął postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Akta sprawy zostały uzupełnione o dodatkowe dowody, w tym m.in. decyzję z [...] sierpnia 2021 r. wydaną K Sp. z o. o., fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2017 r. wystawioną przez F K.P. dla ww. Spółki.
Organ I instancji powołał się na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki K Sp. z o. o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Organ ostatecznie uznał wszystkie 3 umowy o współpracę zawarte z firmami należącymi do członków zarządu za nieważne. W ocenie organu I instancji, jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie. Zatem jego dochody wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu powinny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powyższe źródło przychodów obejmuje bowiem, zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Czynności wykonywane przez członka zarządu w ramach nieważnej umowy o współpracę z [...] września 2017 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie bowiem do treści art. 201 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zaś działania wykazane w spornych fakturach mieszczą się w tym pojęciu. Czynności wykonywane przez skarżącego dotyczyły zarządzania, organizacji, pozyskiwania kontrahentów. Były podejmowane na bieżąco, nie miały incydentalnego charakteru. Spółka ujmowała usługi w koszty, brak było jakiejkolwiek dokumentacji, raportów, czy też innych opracowań.
Czynności wymienione na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki stanowią w istocie czynności wykonywane na podstawie zawiązanego ze Spółką stosunku organizacyjnego. Z treści faktur wynika, iż strona wykonywała czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby identyczne nazewnictwo na fakturach wystawianych w poszczególnych miesiącach. Czynności wykonywane przez stronę w 2017 roku w ramach nieważnej umowy o współpracę mieszczą się w ocenie organu podatkowego w kompetencjach członka zarządu, a działania strony wykazane w spornych fakturach mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki". Nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Organ I instancji w rozliczeniu końcowym uwzględnił koszty uzyskania przychodów w kwocie 445 zł (za miesiące od września do grudnia).
Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że płatnik K Sp. z o.o. w likwidacji wystawił za 2017 r. dla skarżącego informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, w której wykazał przychód w wysokości 4.000 zł. Stwierdził również, że z przedłożonych dowodów opłacenia składek wynika, iż w 2017 r. skarżący uiścił składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 629,91 zł. Mając na uwadze kwotę składki pobranej przez płatnika w wysokości 548,40 zł łączną kwotę przysługującego odliczenia wyniosła 1.178,31 zł. W ocenie organu kwota odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 1.024,71 zł. Uwzględniając przy tym kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne wykazaną przez płatnika w PIT-11 w kwocie 90,16 zł łączna kwota przysługującego odliczenia wyniosła 1.114,87 zł.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 13.529 zł.
Pismem z [...] października 2021 r. skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.
Wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z [...] września 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że zawarta [...] września 2017 r. umowa współpracy między Spółką K sp. z o. o. a skarżącym, jako członkiem zarządu tej spółki jest nieważna, gdyż narusza art. 210 k.s.h. Treść tego przepisu jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje nieważność tych umów. W ocenie organu czynność prawna dokonana w imieniu spółki przez wiceprezesa zarządu D.Z. jest dotknięta nieważnością bezwzględną i nie może być konwalidowana.
DIAS ocenił również, że dowody w sprawie nie ujawniły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a więc nie był zobowiązany do podjęcia działań na podstawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.; dalej: o.p.).To że umowa współpracy nie wywołała zamierzonych skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez stronę przychodu. Opodatkowaniu nie podlega umowa stron, czy jej przedmiot, lecz otrzymane przez skarżącego jako członka zarządu kwot pieniężnych od spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Z materiału dowodowego wynika, że jedynym ważnym stosunkiem prawnym łączącym stronę ze spółką był stosunek członkostwa w zarządzie. Podejmując działania w imieniu spółki miał do tego legitymację wynikającą z powołania do zarządu. Pełnione przez skarżącego czynności spełniały zatem kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki. Zasadne więc było zakwalifikowanie przychodu otrzymanego od Spółki na podstawie art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.
Końcowo odnosząc się do złożonych przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli DIAS wyjaśnił, że zawiadomienie o sposobie załatwienia powyższych zastrzeżeń doręczone zostało pełnomocnikowi strony 4 lutego 2020 r. W zawiadomieniu tym organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w protokole kontroli z [...] listopada 2019 r. Natomiast w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe nie zostały złożone.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. Naruszenie przepisu art. 291 § 1 i 2 op. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.P. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., a w dalszej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego pomimo, iż brak odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli należy uznać za uwzględnienie stanowiska skarżącego w całości.
2. Naruszenie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 201 k.s.h. oraz w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., polegającego na błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie przez K.P. na rzecz K sp. z o. o. pośrednictwa handlowego, związanego z pozyskaniem nowych klientów lub utrzymaniem istniejących, w szczególności poprzez poszukiwanie nowych dostawców lub odbiorców, negocjowanie cen, terminów dostawy i płatności oraz podejmowanie wszelkich działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców i odbiorców mieszczą się w katalogu czynności zarządzania spółką K sp. z o. o. i w efekcie zastosowanie w stosunku do skarżącego stawki podatku właściwej dla dochodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f) pomimo, że czynności podejmowane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności na rzecz ww. spółki nie były wykonywane pod kierownictwem lub wyłącznie w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, zawarta umowa pomiędzy skarżącym a spółką ma charakter umowy cywilnoprawnej i dotyczyła usług doradczych i pośrednictwa handlowego za rezultat których skarżący, nie zaś kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze, wobec czego nie istnieją okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. dlatego przychody uzyskiwane przez skarżącego ze świadczenia tych usług należało uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
3. Naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegającego na dowolnym, a nie swobodnym uznaniu, że kontrolowany, przedkładając do akt postępowania dokumenty w postaci ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji księgowej oraz faktur VAT wystawionych spółce K sp. z o. o., umowy z rzeczoną Spółką z dnia [...] września 2017 r., dotyczące wzajemnych rozliczeń w zakresie procesu sprzedaży i pośrednictwa sprzedaży usług transportowych zlecanej, nie wykazał odpłatnych czynności, potwierdzających realizację na rzecz Spółki zlecenia wynikającego z postanowień powołanej powyżej umowy z dnia [...] września 2017 r. dot. organizacji i pośrednictwa sprzedaży usług w zakresie transportu drogowego, które stanowiły podstawę wystawienia na rzecz tej spółki faktur za faktycznie podejmowane czynności w tym przedmiocie pomimo, że podejmował on działania zgodnie z postanowieniami zawartej przez strony umowy w ramach wykonywanej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, nawiązywał w imieniu tej spółki kontakty z kontrahentami skutkujące realizacją przez Spółkę zleceń na transport drogowy towarów o wartości stanowiącej podstawę do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego za realizowane czynności i rozliczenia tych należności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.
4. Naruszenie przepisu art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 o.p. poprzez nieuprawnione i dowolne uznanie, że umowa zawarta w dniu [...] września 2017 r. pomiędzy skarżącym a Spółką jest bezwzględnie nieważna i nie mogła stanowić podstawy do rozliczeń pomiędzy jej stronami, podczas gdy naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy, albowiem taka umowa podlega konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 k.c., co w niniejszej sprawie miało miejsce.
5. Naruszenie przepisu art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 o.p. poprzez nieuprawnione odstąpienie od realizacji obowiązku wystąpienia do właściwego sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe i dowolne uznanie, że umowa zawarta w dniu [...] września 2017 r. przez stronę jest bezwzględnie nieważna.
6. Rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zasad ewidencjonowania zleceń realizowanych przez Spółkę w wyniku czynności kontrolowanego podejmowanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia [...] września 2017 r. oraz wydruków z systemu ewidencji i realizacji zleceń tej Spółki i w efekcie zakończenie kontroli z pominięciem tych ustaleń, co ma istotny wpływ na wynik kontroli w niniejszej sprawie.
7. Rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z raportów dotyczących transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez skarżącego załączonych do akt postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki zakończonego decyzją numer [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. pomimo, iż materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do strony został uzupełniony o inne dowody zgromadzone w postępowaniu wobec K sp. z o. o. na mocy postanowienia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r.
8. Rażące naruszenie przepisu art. 74 k.c. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].11.2018 r., a dotyczących przeprowadzenia dowodów z:
a) przesłuchania w charakterze świadka A.M. jako reprezentanta spółki K sp. z o. o., przesłuchania w charakterze świadka T.Z. jako reprezentanta spółki K sp. z o. o., przesłuchania w charakterze świadka K.P. jako reprezentanta spółki K sp. z o. o. przesłuchania uzupełniającego K.P. jako strony postępowania - na okoliczność realizacji postanowień umowy z dnia [...] września 2017 r., faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącego na rzecz Spółki w związku z zawartą umową, czynności stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT przez wykonawcę umowy (skarżącego), sposobu ewidencjonowania wyników pracy wykonawcy umowy w systemach Spółki, działań podejmowanych przez skarżącego na rzecz Spółki i efektów tych działań, sposobu składania raportów za poszczególne okresy, które stanowią podstawę wystawienia faktury oraz sposobu akceptowania tych raportów, zawierania przez Spółkę umów z kontrahentami pozyskiwanymi przez skarżącego na rzecz Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w wykonaniu umowy z dnia [...] września 2017 r.,
b) wydruków z systemu ewidencyjnego K sp. z o. o. na okoliczność zleceń pozyskiwanych przez Spółkę w związku z czynnościami faktycznymi podejmowanymi przez skarżącego w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki w związku z umową z dnia [...] września 2017 r., wartości tych zleceń oraz obrotów generowanych przez Spółkę w związku z czynnościami faktycznymi wykonywanymi przez skarżącego z konkretnymi odbiorcami w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w celu realizacji postanowień umowy z dnia [...] września 2017 r, określenia podstaw do naliczenia prowizji w uzgodnionej wysokości, a także ustalenia odbiorców usług realizowanych przez skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz K sp. z o. o. w związku z umową z dnia [...] września 2017 r.
9. Art. 122 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p, oraz art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe z urzędu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia, w tym poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów na podstawie wyjaśnień kontrolowanego odnośnie systemu ewidencjonowania sprzedaży usług w zakresie organizowania transportu drogowego na rzecz jego kontrahenta, tj. Spółki K sp. z o. o., przesłuchania w charakterze świadków A.M., T.Z. i K.P. jako członków zarządu tej Spółki, dowodów z wydruków systemu ewidencyjnego K sp. z o. o., przesłuchania kontrahentów Spółki.
10. Dowolną, a nie swobodną ocenę postanowień umowy zawartej w [...] w dniu [...] września 2017 r pomiędzy skarżącym, a Spółką K sp. z o.o..
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu akt postępowania:
- prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wobec T.Z. w sprawie w nr [...], po uchyleniu decyzji przez DIAS - znak sprawy [...];
- prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wobec A.M. - w sprawie nr [...], po uchyleniu decyzji przez DIAS - znak sprawy [...];
w celu wykazania utrzymania w mocy decyzji wydanej wobec K.P. i uchylenia decyzji wobec T.Z. i A.M., pomimo związku zachodzącego pomiędzy każdą z wyżej wymienionych spraw, tożsamości stanu faktycznego i tożsamych podstaw prawnych zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).
Wobec braku sprzeciwu skarżącego, Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.), wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Organy zasadnie uznały, że skarżącego ze spółką nie łączyła ważna umowa o współpracę oraz że nie świadczył on na rzecz spółki usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, zaś sporne przychody stanowiły należności wypłacone mu przez spółkę z tytułu wykonywania czynności członka zarządu, stąd nie mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, lecz należało je przypisać do źródła przychodów określonych w art. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czyli przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Odnosząc się do zakwestionowanej w skardze oceny umowy łączącej skarżącego ze spółką, wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 k.s.h w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku, o którym mowa w tym przepisie, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335). Stanowisko to potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902). Art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny, itp. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902 podkreślił przy tym, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów. W innym jeszcze wyroku SN, tj. z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 679/09, wyrażono pogląd, że art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu, dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy wymienione podmioty występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy.
Z dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że w dniu [...] września 2017 r. skarżący zawarł umowę o współpracę ze Spółką K sp. z o. o., w reprezentowaną przy tej czynności przez wiceprezesa zarządu D.Z.. Ówcześnie w skład zarządu wchodzili: skarżący K.P. (prezes zarządu), D.Z. (wiceprezes zarządu) oraz dwaj członkowie zarządu – A.M. i T.Z.. Zgodnie z wpisem nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. do reprezentowania spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie do kwoty nieprzekraczającej 50.000 zł, zaś powyżej tej kwoty wymagane jest współdziałanie wszystkich członków zarządu łącznie.
Zauważyć należy, że art. 210 § 1 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu. Są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten dotyczy więc pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że umowa o współpracę została zawarta z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h. a w konsekwencji uznały ją za nieważną. Została ona bowiem zawarta z wiceprezesem zarządu, który nie występował przy tej czynności jako pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W aktach postępowania podatkowego znajduje się jedynie pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r. udzielone radcy prawnemu R.B., adwokatowi H.S. i radcy prawnemu S.Z. do reprezentacji spółki w postępowaniu sądowym dot. rejestracji Spółki w KRS, jak i zgłoszenia zmian przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Urzędem Statystycznym oraz pełnomocnictwo z [...] lutego 2017 r. udzielone na rzecz adwokata H.S. i adwokata K.D. do reprezentowania interesów Spółki oraz dokumenty potwierdzające udzielenie przez spółkę prokury w dniu [...] października 2016 r. T.Z. oraz A.M.. Skoro występujący w imieniu Spółki K sp. z o. o. wiceprezes zarządu D.Z., jako podmiot podpisujący w dniu [...] września 2017 r. ze skarżącym umowę o współpracę, nie był pełnomocnikiem Spółki, nie mógł więc ważnie zawrzeć takiej umowy. Zwrócić należy uwagę, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens) i nie może zostać zmieniony w żaden sposób umową wspólników. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 k.s.h. jest, zgodnie z art. 58 § 1 k.c., nieważność dokonanej czynności prawnej. Uchybienie to w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane. W tej mierze bezzasadne jest przyjęcie przez pełnomocnika skarżącego, że naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy, albowiem podlega ona konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 k.c.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ uprawniony był do dokonania oceny umowy o współpracę bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tego stosunku prawnego. Artykuł 199a § 3 o.p. obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
Uzasadnieniem legislacyjnym obowiązywania przytoczonej regulacji jest m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/16).
Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 210 § 1 k.s.h., w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, pozwoliła jednoznacznie określić, że sporna umowa o współpracę jest nieważna.
Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że jedynym ważnym stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką w 2017 r., był stosunek członkostwa w zarządzie i pełnienia funkcji prezesa jej zarządu. Czynności opisane w przepisach nieważnej umowy o współpracę z [...] września 2017 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Dotyczyły bowiem zarządzania, organizacji, pozyskiwania kontrahentów w zakresie usług transportu drogowego, czyli usług stanowiących przedmiot działalności spółki. Działania wykonywane przez skarżącego były podejmowane na bieżąco, nie miały incydentalnego charakteru. Z treści tych faktur wynika również, że strona wykonywała czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby identyczne nazewnictwo na fakturach wystawianych w poszczególnych miesiącach.
Co więcej, i temu ustaleniu należy przypisać kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych przychodów, w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono jakichkolwiek materialnych dowodów wskazujących na świadczenie przez skarżącego na rzecz spółki usług transportowych. Nie przedstawiono w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji. Prawidłowo ustalono też, że skarżący w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Zebrany materiał dowodowy jasno wykazał, że pośrednictwo w transporcie wykonywała faktycznie tylko i wyłącznie ww. spółka. Słusznie zatem organy doszły do przekonania, że wykonane usługi nie były związane z osobiście wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu wyznaczonego do wykonywania usług, działalność była zarejestrowana pod adresem zamieszkania. Nie posiadał również środków trwałych umożliwiających wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek.
Nadto, badając podstawę prawną spornych przychodów, organy trafnie argumentowały, że otrzymywana przed skarżącego od K sp. z o. o. prowizja wyliczana była bez uwzględnienia zależności pomiędzy konkretnymi transakcjami a wysokością ich świadczenia., tj. uzależniona była od uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług przez tę spółkę.
W związku z powyższym należało uznać, że otrzymane przez skarżącego w 2017 r. od spółki należności tytułem wynagrodzenia za pracę oraz za usługi udokumentowane fakturami VAT stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak wykazano wyżej czynności wykonywane przez skarżącego w 2017 r. w ramach nieważnej umowy o współpracę z dnia [...] września 2017 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu, co zostało wykazane przez organy i wyczerpująco uzasadnione. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 201 k.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, uznać należało, że działania strony mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki".
Podkreślić należy, że przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 313/17).
Co ważne: aby uznać dany przychód za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. W ocenie Sądu organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT, prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Organy uznały bowiem za nieważną umowę o współpracę z [...] września 2017 r. zawartą między Spółką a skarżącym w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie było więc podstaw, by należności z faktur VAT wystawionych przez stronę zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tej przyczyny chybiony jest zarzut skarżącego, jakoby organy dokonały błędnej wykładni przepisy art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma on w sprawie zastosowania, a otrzymane przez skarżącego przychody należy zakwalifikować do działalności gospodarczej wykonywanej osobiście.
Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenie art. 291 § 1 i 2 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2019 r.
Należy wyjaśnić, że na mocy art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z akt sprawy wynika, że skarżący w terminie określonym w art. 291 § 1 o.p., tj. w dniu 13 grudnia 2019 r. złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Powyższe zastrzeżenia dotyczyły ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących. Natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ kontrolujący zawiadomił o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli.
W ocenie Sądu powyższe pismo zawiera uzasadnienie, zgodnie z wytycznymi z art. 291 § 2 o.p. Z uwagi na to, że zastrzeżenia dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli, to poprawne ich rozpatrzenie nie wymagało uzasadnienia prawnego, o którym mowa powyższym przepisie. Równocześnie nadmienić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują szczególnego obowiązku ustosunkowania się do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli.
Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że pismo stanowiące zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli zostało wydane przez organ z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 291 § 2 o.p. (po upływie 14 dni od dnia ich otrzymania), to jednak nie jest trafne twierdzenie strony, że uprawnia to wniosek, że organ kontrolujący w ten sposób uwzględnił stanowisko skarżącego w całości.
Zgodnie bowiem z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie natomiast z art. 165b § 2 tej ustawy przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika w ocenie Sądu wyłącznie to, że w sytuacji, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących lub w przypadku niezłożenia deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, organ podatkowy uprawniony jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym zdaniem Sądu, po rozparzeniu przez kontrolujących zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 o.p., wszelkie pozostałe kwestie sporne dotyczące przedmiotu kontroli winny zostać rozpoznane w toku postępowania podatkowego, co niewątpliwie miało w niniejszej sprawie miejsce. Warto zaś podkreślić, że w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała nowych wniosków dowodowych.
Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu, wykazała, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, ponieważ nie narusza ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122, art.123 i 125, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski.
Pozostałe zarzuty skargi znalazły bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.
Sąd jednocześnie uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z akt postępowania podatkowego w innych sprawach, ponieważ sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie uzupełniająco dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), a skarżący, formułując wniosek dowodowy, nie wskazał konkretnych dokumentów z których miałby być przeprowadzony dowód. Wskazanie na akta innego postępowania jako dowód, nie może być uznane za wniosek o uzupełniające przeprowadzenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w całości.