I SA/Go 273/23

I SA/Go 273/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2022 r. określającą A. W. (dalej: skarżącemu, stronie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej organ I instancji) wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową, obejmującą prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, następnie przekształconą w postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku w wysokości 298,737 zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, organ II instancji decyzją z [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wpierw wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawniania. Zauważył,
że z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2020 roku ww. organ wszczął postępowanie karne skarbowe w związku z podaniem przez A.W. nieprawdy
w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36L za 2014 rok oraz w PIT-36. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, [...] grudnia
2020 roku zawiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Organ odwoławczy podniósł, że realizując zalecenia uchwały NSA z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21, przy piśmie z [...] lutego 2023 roku uzyskał od organu prowadzącego dochodzenie informacje, że w dniu wszczęcia sprawy karnej skarbowej, organ dochodzeniowo śledczy dysponował zawiadomieniem Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego nr [...] o czynie mającym znamiona przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, decyzją o zabezpieczeniu, zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 wraz z załącznikiem PIT-36L, PIT/B, zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 z załącznikiem PIT-36, PIT/ZG.
W postępowaniu przygotowawczym, [...] grudnia 2020 roku zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu A.W. zarzutów. Wezwany
w charakterze podejrzanego nie stawił się w urzędzie, wobec czego podejrzanemu nie zostały przedstawione zarzuty. Wszczęte [...] grudnia 2020 roku postępowanie karne skarbowe o syn. [...] zostało umorzone. Umorzenie dochodzenia zatwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] marca 2021 roku. W wyniku analizy akt sprawy organ II instancji stwierdził, że w toku kontroli celno - skarbowej organ I instancji wystąpił do francuskiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie transakcji z francuskim podatnikiem. W tej sytuacji, zawieszenie następuje od dnia wystąpienia do organu innego państwa (art. 70a §2 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji otrzymał żądane informacje [...] listopada 2021 roku. Poza tym, organ I instancji [...] września 2020 roku wydał A.W. decyzję o zabezpieczeniu w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 264.336 zł oraz orzekł o dokonaniu na majątku ww. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w łącznej kwocie 379.051 zł. Na podstawie tej decyzji wydał zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone A.W. [...] listopada 2020 roku, co powoduje, że bieg terminu przedawniania zobowiązania został zawieszony, pomimo umorzenia postępowania kks. Dalej ustalono, że w 2014 roku A.W. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą R. Głównym przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 roku była detaliczna sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, świadczenie usług warsztatowych. W dniu [...] kwietnia 2015 roku złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) wraz z załącznikiem PIT/B. Natomiast [...] kwietnia 2015 r. złożył zeznanie PIT – 36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. W zeznaniu rocznym PIT-36L rok podatnik zadeklarował: a) przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej: 883.759,99 zł; b) koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 832.619,03 zł; c) dochód: 51.140,96 zł. W zeznaniu PIT – 36 natomiast wykazał dochód w kwocie 10.666.11 zł. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że skarżący był wzywany do przedstawienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 rok oraz złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów związanych z przedmiotem kontroli. W odpowiedzi na wezwania organu, przedłożył organowi I instancji dwie płyty CD-R opisane jako: "Ewidencja środków trwałych 2013-2014 Zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2013-2014" oraz "Ewidencja środków trwałych 2015 Zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2015". Poza elektroniczną wersją ww. dowodów, podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów związanych
z prowadzoną działalnością, stanowiących podstawę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Nie udzielił także żadnych wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej R. Odmowę udzielenia wyjaśnień uzasadniał toczącym się wobec niego postępowaniem przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową [...] Skarżący poinformował organ I instancji, że nie posiada pozostałych dokumentów, ponieważ zostały one zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową [...], sygn. akt [...] (wcześniej Prokuraturę Rejonową [...], sygn. akt [...]). Z powodu osadzenia w Areszcie Śledczym, Strona nie uczestniczyła także przy przeszukaniu przez Policję siedziby R., które miało miejsce w lipcu i sierpniu 2016 roku. Organ I instancji dokonał przeglądu zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką w [...] dowodów nie stwierdzając dokumentów dot. działalności skarżącego (faktur zakupu czy sprzedaży). Zabezpieczone dokumentu obejmowały jedynie papierową wersję podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 rok. Na okoliczność ustalenia, gdzie przechowywane były księgi podatkowe oraz dokumenty księgowe skarżącego, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków A. P., K. W, P. P., P. Ś., A.Ś., K. S.. Przesłuchani świadkowie nie wiedzieli, gdzie są dokumenty skarżącego. Natomiast A.Ś. odmówiła zeznań
do protokołu przesłuchania świadka i złożyła oświadczenie, że jako doradca podatkowy, jest obowiązana zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznała się w związku z wykonywaniem zawodu. Organ I instancji włączył do akt sprawy kopie uzyskanych z Prokuratury Okręgowej [...] dokumentów. Organ stwierdził, że "Zbiorcze podsumowanie księgi Komputerowa księga przychodów
i rozchodów za 2014 rok" stanowiło podstawę sporządzenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L). Mając na uwadze art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej updof), wskazano, że organ I instancji wzywał skarżącego do przedłożenia spisów z natury, inwentaryzacji, stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i na koniec 2014 roku. Ten nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających przeprowadzenie w 2014 roku remanentu, nie wyjaśnił metody wyceny towarów handlowych i materiałów. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik oświadczył, że nie będzie składał żadnych zeznań, wyjaśnień, ani jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na toczące się śledztwo. W celu ustalenia, czy podatnik dopełnił obowiązek prowadzenia spisu
z natury, organ przesłuchał w charakterze świadków: K. S., P.P., P.Ś.. Z powodu braku arkuszy spisów z natury, inwentaryzacji, stanów magazynowych towarów sporządzonych na początek i na koniec 2014 roku oraz braku wyjaśnień podatnika, jak również na podstawie zeznań pracowników organ I instancji przyjął za niewiarygodną wartość spisu z natury na początek i koniec roku, tj. odpowiednio w wysokości 761.121,34 złotych na początek 2014 roku oraz 656.212.34, złotych na koniec 2014 roku. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów za 2014 r. stwierdzono,
że zaewidencjonowane dotyczyły:
• faktur sprzedaży w kwocie netto 636.008,98 zł (tj. po uwzględnieniu korekty o nr [...] wystawionej w [...].05.2014 r. na wartość - 325,20 zł),
• raportów okresowych z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w kwocie netto 189.075,61 zł,
• wyciągów bankowych dot. otrzymanej dotacji unijnej w łącznej kwocie 47.783,17 zł oraz odsetek w kwocie 0,01 zł,
• innych dowodów (oznaczonych jako decyzja, pokwitowanie, dw/l/marża) w łącznej kwocie 10.892,22 zł. Organ I instancji ustalił, że w 2014 roku skarżący dokonywał transakcji
za pośrednictwem portalu A. , posługując się nickiem [...]. Z danych przesłanych przez Spółkę Grupa A. wynika, że podczas
[...] aukcji, sprzedano 996 przedmiotów (części i akcesoria samochodowe). Łączna kwota sprzedaży wyniosła 131.753, 36 zł brutto, bez kosztów przesyłek. W związku z transakcjami za pośrednictwem portalu A., na rachunek bankowy nr [...], który był przeznaczony do działalności skarżącego, na podstawie 53 przelewów, wpłynęło w 2014 roku łącznie 33.486,95 zł. W związku z powstałą różnicą pomiędzy przychodami ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A., a faktycznymi wpłatami, potwierdzonymi przez operatora płatności P.S.A, organ I instancji dokonał analizy płatności
na rachunku bankowym o numerze [...] Organ dokonał szczegółowej analizy wpływów na ww. rachunek bankowy
i porównał kwoty wpłat z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skarżącego. W wyniku dokonanych czynności organ I instancji stwierdził,
że skarżący nie ujął w pkpir transakcji, wynikających z otrzymanych wpłat na konto:
1) kwoty 15.649,40 zł z transakcji dokonywanych na portalu A. Opis transakcji, numery aukcji jednoznacznie świadczyły, że dokonane wpłaty dotyczyły handlu częściami samochodowymi i motoryzacyjnymi przez skarżącego na A. i poza nim;
2) kwoty 15.240 zł z transakcji z D. M. (kwota transakcji: 15.000 zł) oraz firmą U. (kwota transakcji: 240,00 zł);
3) kwoty 12.101,10 zł z faktury nr [...] na wartość 3.000 EURO, wystawionej przez skarżącego na rzecz I.;
4) kwoty 7.600 zł z faktury marża nr [...]., wystawionej na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji [...];
5) kwoty 39.058,90 zł z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez skarżącego na rzecz B. P.;
6) kwoty 1.999,00 zł z tytułu wpłat na rachunek bankowy skarżącego. Dalej organ
I instancji na podstawie analizy rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczeń skarżącego ustalił, że z tego konta były realizowane zwroty za zakupiony towar na łączną kwotę 6.100 zł. Organ I instancji wykazał, że część z ww. wypłat w tytule przelewu zawierały nazwę części samochodowej, której dotyczył zwrot. Natomiast w przypadku braku informacji, czego dotyczył zwrot, organ podatkowy zweryfikował wypłaty porównując je dokonanymi wcześniej wpłatami. W zakresie dokonanych zwrotów pieniędzy za towar, skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień. Przy ustaleniu zaniżonego przychodu, organ I instancji pomniejszył kwotę przychodu z działalności gospodarczej skarżącego za 2014 rok, o kwotę zwrotów oraz o należny podatek od towarów i usług. Ogólna wartość niezaewidencjonowanych przychodów wyniosła 85.548,40 zł brutto (kwota netto: 73.777,56 zł). Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2014 roku, organ przyjął dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Organ zaznaczył, że podatnik na liczne wezwania organu dotyczące wyjaśnienia charakteru wpłat na konto i dokonanych
z tego rachunku wypłat jako zwrot pieniędzy, nie udzielił odpowiedzi. Ustalił, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
w kolumnie 8 "Pozostałe przychody "wykazał kwotę 47.783,17 zł, która dotyczyła otrzymanej przez skarżącego dotacji, w związku z umowami
o dofinansowanie zawartymi z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 47c updof stwierdził, że skarżący zawyżył przychód z działalności gospodarczej o ww. kwotę, błędnie ujmując w tych przychodach kwoty otrzymanych środków finansowych. Następnie podkreślono, że w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji ustalił, że podatnik za 2014 roku ogółem zaniżył przychody
z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 25.994,39 zł netto.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono:
1/ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego za 2014 rok zaewidencjonował faktury na zakup towarów i usług między innymi od: A., E., N. Przy czym stwierdzono, że dowody mające potwierdzać transakcje pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy;
2/ koszty delegacji w kwocie 21.627,29 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co organ nie uznał ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów skarżącego.
3/ ujęcie kwoty 20.000 zł na podstawie dokumentów wystawionych przez O.
Sp. z o.o. oraz P. Stwierdzono, że koszty zakupu usług od ww. podmiotów jako wydatki kwalifikowane, zostały rozliczone wnioskiem o płatność, co wynikało
z dokumentów i informacji otrzymanych od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W świetle powyższego uznano, że wydatki w kwocie 17.000 zł, udokumentowane fakturami O. Spółka z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako sfinansowane z przychodów zwolnionych od opodatkowania,
z kolei kwota 3.000 zł z faktur wystawionych przez P. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
4/ nie wykazanie w pkpir wszystkich kosztów, które podatnik poniósł w związku
z prowadzoną działalnością gospodarczą z faktur opiewających na łączną kwotę brutto 12.668,11 zł (netto: 10.299,30 zł). Transakcje udokumentowane ww. fakturami dotyczyły zakupu przez skarżącego m.in. części samochodowych. Organ stwierdził, że poniesione przez Stronę wydatki mają związek z osiągniętym przez skarżącego
w 2014 roku przychodem ze sprzedaży towarów i usług w związku z powyższym zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2014 roku o kwotę 10.299,30 zł;
5/ nieujęcie korekt faktur zakupu dot. części i akcesoriów samochodowych na kwotę 1.118,78 zł;
6/ nie wykazanie wszystkich wydatków poniesionych z tytułu pośrednictwa na portalu A., czym zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.446,16 zł. Na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości organ ustalił, że skarżący
za 2014 roku ogółem:
• zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 112.610,59 zł,
• zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.745,46 zł. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 628.844,90 zł. Wskazano również na analizy transakcji dokonanych za pośrednictwem innych rachunków bankowych prowadzonych w 2014 roku dla skarżącego tj.: nr [...], oraz: nr [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału organ stwierdził, że środki pieniężne, które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego
od podmiotu S. i B. P. w łącznej kwocie 767.431,19 zł oraz 11.185 EURO, które
po przeliczeniu wg średniego kursu NBP stanowiło kwotę 46.713,64 zł, to przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Uzyskanych przychodów organ nie zakwalifikował jako przychody związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Stwierdzono zatem, że skarżący w 2014 roku uzyskał dochody
z innych źródeł przychodów w ogólnej kwocie 814.144,83 zł, których nie zadeklarował w zeznaniu PIT-36 za 2014. Organ odwoławczy w pełni podtrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów "skarżącego i nie zgodził się z zarzutem strony, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń, które stanowiły podstawę nierzetelności ksiąg. Organ odwoławczy zgodził się z organem
I instancji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2014 rok była wadliwa i nierzetelna o czym świadczy:
- nie wykazanie wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów i usług (części samochodowych i motoryzacyjnych) za pośrednictwem A.;
- błędne wykazanie jako przychody wartość otrzymanej dotacji;
- nie pomniejszenie przychodów o wartość zwrotów towarów;
- nie wykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów i usług napraw, udokumentowanych wskazanymi fakturami;
- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie wydatków, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych
z przychodów zwolnionych;
- pominięcie faktury i korekty faktur;
- nie uwzględnienie wszystkich wydatków poniesionych z tytułu pośrednictwa
na portalu [...]. Organ nie podzielił też zarzutów w zakresie podstawy opodatkowania wpłat
z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu A.. Jak wynika z akt sprawy, Spółka A. w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji przesłała zestawienie,
w którym szczegółowo przedstawiła numery aukcji wystawionych i zrealizowanych przez skarżącego na portalu A. oraz ilość i wartość przedmiotów sprzedanych przez ww. na danej aukcji. Z zestawienia tego wynika, że skarżący
w 2014 roku korzystając z loginu [...], w ramach [...] aukcji sprzedał 996 przedmiotów o łącznej wartości 131.753,36 zł. Przedmiotem sprzedaży były części samochodowe i motoryzacyjne. Z treści regulaminu portalu wynika, że A. to portal aukcyjny, działający na zasadzie odpłatności. Za wystawienie aukcji sprzedający ponosi opłatę oraz prowizję od kwoty sprzedaży. Organ do wyliczenia wielkości przychodów, przyjął wartość wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego z tytułu dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu A., a nie wartość sprzedanych przedmiotów wynikającą z zestawienia przesłanego przez grupę A., co sugeruje wnoszący odwołanie. Zdaniem organu, gdyby transakcja nie została zrealizowana z winy kupującego, np. z powodu wycofania się z licytacji, czy też odstąpienia od zakupu wylicytowanego przedmiotu, wówczas istnieje możliwość zastosowania procedury zwrotu prowizji. Tymczasem skarżący nie wnioskował o zwrot prowizji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia co do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że organ I instancji wielokrotnie wzywał stronę do wyjaśnienia poniesionych wydatków, jednak podatnik konsekwentnie odmawiał udzielenia odpowiedzi. Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutem błędnych ustaleń organu
I instancji w zakresie zakupu części samochodowych od A., jak również usług "organizacji spotkań z kontrahentami" od N. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w zakresie wzajemnej współpracy z ww. podmiotami. Organ obu instancji nie stwierdził także operacji bankowych pomiędzy podatnikiem, a zagranicznymi kontrahentami. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających poniesienie wydatków, a brak ich udokumentowania nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, które wskazywałyby na ich rzeczywiste poniesienie. Wręcz przeciwnie, francuska administracja podatkowa nie potwierdziła żadnych transakcji ze skarżącym w 2014 roku. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że dokumenty były fałszowane, w celu wyłudzenia pieniędzy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że dokumenty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mające dokumentować transakcje pomiędzy skarżącym a podmiotami zagranicznymi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika. Ujęcie w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak ich związku z przychodem. Końcowo organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślając, że w sprawie dokładnie zweryfikowano otrzymane od kontrahentów dokumenty, dokonano analizy operacji na rachunkach bankowych służących działalności skarżącego, wskutek czego uwzględniono część wydatków poniesionych przez podatnika, a nie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 rok. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, że organ I instancji działał na niekorzyść podatnika. Strona wielokrotnie odmawiała udzielenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem, uzasadniając to prowadzonym postępowaniem karnym. Organ II instancji zauważył, że postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:
I/ przepisów prawa materialnego tj.:
1. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 70a § 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji Podatkowej (dalej: o.p.) poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo, że odwołanie się przez Organy obu instancji
do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, zwrócenie się
do francuskiej administracji podatkowej oraz wydanie decyzji o zabezpieczeniu numer [...] nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny, tym samym decyzja wydana została w sprawie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1 c pkt. 1 i 2 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący zaniżył przychód, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na zaniżenie przychodu, a w konsekwencji wadliwe określenie uzyskanego przez podatnika przychodu;
3. art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 56 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu, podczas gdy zostały one należycie wykazane, natomiast Organ nie przedstawił dowodów przeciwnych, wskazujących na nieprawidłowości w tym zakresie, a w konsekwencji wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodu;
4. art. 24 ust. 2 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające
się przyjęciem za niewiarygodne wartości spisu z natury na początek 2014 dowolnym ustaleniem wartości remanentu początkowego i wartości remanentu końcowego,
a w konsekwencji wadliwe określenie uzyskanego przez Skarżącego dochodu.
II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa;
2. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 193 § 2 i 3 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, będących podstawą zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych i uznanie, że księga podatkowa przychodów i rozchodów firmy skarżącego za 2014 rok prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego prowadzi do odmiennej konkluzji;
3. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.:
a/ poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego;
b/ poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
c/ poprzez naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym uchybieniu przy ocenie dowodów zasadom logicznego rozumowania
i doświadczenia życiowego, przejawiającym się w:
- braku dokonania przez organ należytych ustaleń w zakresie wykazania podstawy wpłat dokonanych na rachunek bankowy i błędnym ustaleniu, że prowadzone przez skarżącego aukcje za pośrednictwem portalu A. zawsze dochodziły
do skutku, bowiem "zakończenie aukcji" nie jest tożsame z zawarciem umowy sprzedaży, a aukcja może zakończyć się również w przypadku braku jakichkolwiek ofert, w konsekwencji błędnej konkluzji organu, że każdorazowo dochodziło
do skutecznego zawarcia umowy,
- poczynieniu przez organ niekonsekwentnych ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego, w tym braku dokonania samodzielnej oceny przebiegu operacji gospodarczych, w których przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów
i w konsekwencji oparciu ich wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych
w postępowaniu karnym, które jest w dalszym ciągu dopiero na etapie postępowania przygotowawczego, przy jednoczesnym braku poczynienia przez organ własnych ustaleń w tym zakresie,
- wybiórczej i dowolnej ocenie wyjaśnień skarżącego złożonych w ramach prowadzonego przeciw niemu postępowania karnego, które swym zakresem obejmowały takie informacje, jak określenie miejsca transakcji kupna samochodów
i części samochodowych z podmiotem A., których dotyczyły przedmiotowe faktury oraz potwierdzenie odbycia przez skarżącego podróży służbowych do Niemiec i Francji, a które następnie zostały przez organ podatkowy w niewłaściwy sposób zinterpretowane,
- pominięciu istnienia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych skarżącego
i B. P., m. in. z tytułu pożyczki, rozliczeń wydatków, czy okoliczności, że w/w byli wspólnikami i członkami zarządu tej samej spółki i mogli dokonywać rozliczeń także z tego tytułu,
- niewłaściwej analizie przelewów środków pieniężnych na rachunki bankowe B. P. oraz firmy S. i w efekcie uznaniu, że środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego stanowią przychód z innych źródeł, co nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym,
- uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, pomimo że są one spójne
i logiczne.
4. art. 196 § 2 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez organ odmowy składania zeznań, czy odpowiedzi na pytania przez skarżącego jako okoliczności skutkującej negatywnymi konsekwencjami względem skarżącego, mimo że w istocie korzystał on z przysługującego jemu prawa, o którym mowa
w przytoczonych przepisach, bowiem złożenie zeznań w niniejszym postępowaniu mogłoby narazić skarżącego na odpowiedzialność karną, z faktu natomiast odmowy złożenia zeznań organ nie mógł wywieść żadnych negatywnych skutków procesowych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Wyjaśnić trzeba, że sądy administracyjne sprawują wyłącznie kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Nie prowadzi więc postępowania dowodowego, jeśli zauważy braki w postępowaniu przeprowadzonym przez organ administracji publicznej. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Przede wszystkim zaś sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Przy rozpoznawaniu sprawy w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Strona Skarżąca zarzuca, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, jak również instrumentalne wystąpienie przez organ do francuskiej administracji podatkowej z wnioskiem o uzyskanie informacji, dotyczących jej kontrahentów. Według pełnomocnika podatnika, ww. czynności miały na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Z akt sprawy wynika, że [...] listopada 2017 roku organ I instancji wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową, następnie przekształconą
w postępowanie podatkowe, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych
za 2014 rok. Ponadto [...] grudnia 2020 roku postanowił wszcząć dochodzenie
w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) PIT- 36L za 2014 rok oraz w PIT-36,
tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji [...] grudnia 2020 roku zawiadomił pełnomocnika Strony. W postępowaniu przygotowawczym, [...] grudnia 2020 roku zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu A.W. zarzutów. Wezwany w charakterze podejrzanego nie stawił się w urzędzie, wobec czego podejrzanemu zarzuty nie zostały przedstawione. Wszczęte [...] grudnia 2020 roku postępowanie karne skarbowe o syn. [...] zostało [...] marca 2021 roku umorzone. W tym miejscu należy podkreślić, że późne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tuż przed upływem terminu przedawnienia, brak po jego wszczęciu czynności procesowych zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karno-skarbowej (poza zamiarem przedstawienia zarzutów) oraz szybkie umorzenie wskazuje, że takie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie mogło wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 1 o.p. Jednak w prowadzonym postępowaniu wystąpiły także inne podstawy prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie można podzielić stanowiska skarżącego, że wystąpienie organu I instancji [...] października 2018 roku z wnioskiem do francuskiej administracji podatkowej o wymianę informacji w zakresie transakcji z francuskim podatnikiem miało instrumentalny charakter.
Skarżący ujął bowiem jako koszty, wydatki na organizację spotkań z kontrahentami zagranicznymi i zakup samochodów od N. Z powodu braku odpowiedzi Skarżącego dotyczącej całości przeprowadzonych transakcji z ww. podmiotem, organ podatkowy miał obowiązek sprawdzić całość wykazanych z tym podmiotem kosztów. Zgodnie z treścią art. 70a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji
od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa
w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji, jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat ( § 2 ). W rozpoznawanej sprawie organ wystąpił o udzielenie informacji [...] października 2018r., natomiast francuska administracja podatkowa [...] listopada 2021 roku udzieliła organowi I instancji odpowiedzi, przesyłając jednocześnie materiały, na podstawie których organ dokonał ustaleń
w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ I instancji [...] września 2020 roku wydał wobec skarżącego decyzję o zabezpieczeniu, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oraz orzekł
o dokonaniu na jego majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, decyzja ta stała się ostateczna. Na podstawie tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] października 2020 roku na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydał zarządzenie zabezpieczenia które zostało doręczono skarżącemu [...] listopada 2020 roku. Zajęciem zabezpieczającym objęto wynagrodzenie za pracę. Została także ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomości gruntowej. Zaistniały zatem również i w tym przypadku podstawy do zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, należy stwierdzić, że wystąpiły następujące zdarzenia, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 rok, tj.: początek okresu zawieszenia:
- zwrócenie się [...] października 2018 r. do francuskiej administracji skarbowej -
art. 70a § 2 O.p.;
- doręczenie [...] listopada 2020r zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczające - art. 70 § 6 pkt 4 O.p.;
Koniec okresu zawieszenia:
- [...] października 2021 r., związany ze zwróceniem się do informację do francuskiej administracji skarbowej ( informacji udzielono [...] listopada 2021r.);
- [...] czerwca 2022 r. - doręczenie skarżącemu decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że nie wystąpiły podstawy
do wystąpienia o uzyskanie informacji od francuskiej administracji skarbowej, gdyż "zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał uzyskania informacji od organów innego państwa". Przy czym w skardze nie wskazano, jaki to był materiał dowodowy. Oczywiście gdyby skarżący przed wystąpieniem o udzielenie informacji stwierdził,
że nie było żadnych transakcji z Z.N., w tym także dotyczących faktur
na zakup samochodów, to nie wystąpiłyby przesłanki do wystąpienia o udzielenie informacji. Jednak skarżący w złożonych zeznaniach zakwestionował tylko swoje koszty dotyczące udziału w tragach wskazując, że był na nich jako zwiedzający, nie zakwestionował natomiast pozostałych transakcji. Dopiero z informacji od francuskiej administracji skarbowej wynika, że francuski kontrahent skarżącego Z. N. nie potwierdził zawarcia żadnej ze skarżącym transakcji za 2014r. Natomiast odnosząc się do braku podstaw do wydania przez decyzji
o zabezpieczeniu należy podkreślić, że była to decyzja administracyjna, na którą samodzielnie przysługuje skarga do sądu, przesłanki jej wydania nie podlegały w tym postępowaniu sądowej kontroli – nie ma w tym przypadku zastosowanie regulacji
z art. 134 P.p.s.a. W tym miejscu należy jednak podkreślić, co jest istotne w zakresie badania wystąpienia przedawnienia, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem zwrócenia się organu podatkowego do francuskiej administracji skarbowej tj. [...] października 2018 r., czyli 796 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, który przypadał na 31 grudnia 2020 roku. Termin rozpoczął dalszy bieg z tytułu tej podstawy zawieszenia od 26 października 2021r. ( art. 70a § 2 O.p.), natomiast po upływie 796 dni nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2014 rok. Organ II instancji decyzją z dnia [...] maja 2023r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zatem wbrew zarzutowi skargi została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest natomiast zasadne stanowisko organu, że termin ten rozpoczął swój bieg dopiero od [...] czerwca 2022r., czyli od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014r., gdyż brak jest regulacji wskazującej, na rozpoczęcie dalszego biegu terminu przedawnienia z podstawy art. 70a § 2 O.p., dopiero po spełnieniu warunku z podstawy art.70§ 7pkt 4 O.p. W przypadku wystąpienia kilku podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, każdy po zawieszeniu biegnie dalej samodzielnie, przy czym o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyduje ten najpóźniej upływający termin.
Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego, że błędne jest twierdzenie skarżącego iż ustalenia faktyczne oparte zostały niemal całkowicie na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności
w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową [...]. Przeczy temu ilość zgromadzonych samodzielnie przez organy podatkowe dowodów.
Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że nie miał obowiązku powielania czynności i ponownego zbierania dokumentów, jeżeli dotychczas zgromadzony
w sprawie materiał dowodowy był według organu II instancji wystarczający
do rozstrzygnięcia, nie zachodziła więc konieczność ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. W tym miejscu należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba
że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy
te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych,
by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy
w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.
Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu
do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.
W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki
i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia
i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty
i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści
w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie
z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić
do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyżej wskazane wymogi zostały przez organy spełnione, w prowadzonym postępowaniu zgromadzono wiele dowodów, dokonano prawidłowej oceny dowodów, co z kolei umożliwiło zastosowanie prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutu braku zgromadzenia przez organ jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zaniżenie przez podatnika przychodów, stwierdzić należy, że nie jest on także zasadny. Organy podatkowe zgromadziły sporo materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przychodów z prowadzonej w 2014 roku działalności gospodarczej Skarżącego, który został szczegółowo przedstawiony
w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, tj. na stronach od 14 do 19 decyzji organu II instancji z [...[ maja 2023 roku. Ponadto na co organ zwrócił uwagę, w trakcie prowadzonego postępowania skarżący był wzywany o wyjaśnienia dotyczące spisu z natury na początek i koniec 2014 roku, jednak nie udzielił żadnych wyjaśnień. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania wiarygodności stwierdzeń świadka K.S., że fizycznie nigdy takiego spisu nie było. Jedyne co było, to dopasowanie przez świadka ilości i wartości do kwoty wskazanej przez Skarżącego jako kwoty remanentu. Jak zeznał świadek:" (...) Cały remanent to była totalna abstrakcja. Towar w ogóle nie był zliczany. (...)". Inny świadek zeznał, że nigdy nie brał udziału w takim spisie, nie widział też, aby ktokolwiek i kiedykolwiek spisywał towar na arkuszach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającego zdaniem Skarżącego także na błędnym przyjęciu że wszystkie wskazane przez grupę A. transakcje doszły do skutku, co miało jego zdaniem wpływ na nieprawidłowe ustalenie wielkości przychodów ze sprzedaży za pośrednictwem A. Wskazać należy, że do wyliczenia wielkości przychodów, nie przyjęto wartości transakcji zawartych za pośrednictwem A. Wielkość przychodów ustalono na podstawie wpływów rzeczywistych środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego, jak również wpłaty za towar np. za pośrednictwem urzędów pocztowych z tytułu dokonanej sprzedaży, ponadto ustalono wysokość dokonanych zwrotów na kwotę 6100 zł. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że Skarżący nie przedstawił innych dowodów, które mogłyby zmienić ustalenia organów podatkowych nie wskazał, które wpłaty nie powinny zostać uwzględnione, a które należało pominąć. W tym miejscu warto zaznaczyć, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wystąpienie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a strategia strony opierająca się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, nie może odnieść zamierzonego skutku. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zakresie nie uwzględnienia przez organ transakcji zawartych przez skarżącego z firmą A., skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupów od tego podmiotu. Ponadto, organ ustalił, że firma ta nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) dla skarżącego w 2013 roku. Natomiast na fikcyjność dokumentów potwierdzających wyjazdy służbowe wskazał sam skarżący w złożonych przez siebie wyjaśnieniach. Podzielić należy dokonana przez organy analizę przepływów środków pieniężnych na rachunki skarżącego od B. P. i jego firmy. W tym przypadku również pomimo wezwania organów, skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na uzyskanie przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy dokonały analizy przepływów finansowych skarżącego, uznając, że np. co do kwoty 37.800,81 wystąpiły wzajemne rozliczenia pomiędzy skarżącym a B. P., jednak w zakresie zakwestionowanej przez nie kwoty kwoty 814.144,83 zł, brak było dokumentów, umów wskazujących na związanie tych środków z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący nie przedstawił także żadnego tytułu prawnego wskazującego na istnienie umowy pożyczki czy powiernictwa. Zatem organy prawidłowo uznały, że środki pieniądze wpłacone przez B. P. w kwocie 814.144,83 zł stanowią przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także zasadny zarzut w zakresie zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy prawidłowo zastosował regulację z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Skarżący nie wskazał, które koszty zostały przez organ nieprawidłowo ustalone. Organ podatkowy II instancji na stronach 20-30 decyzji wskazał, nazwy firm co których nastąpiło niezasadne zaliczenie kosztów oraz przedstawił zasadne powody nie uwzględnienia tych kosztów do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podzielić należy pogląd organów, że w sytuacji, gdy zdarzenie wywołujące skutki podatkowe nie zostało należycie udokumentowane, odtworzenie zaistniałych faktów jest znacznie utrudnione brak jest bowiem podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć rzeczywisty charakter, a nie hipotetyczny.
Z dokumentu identyfikacyjnego musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, żeby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika. Organ I instancji wielokrotnie wzywał Skarżącego do udzielenia wyjaśnień, między innymi w zakresie poniesionych wydatków, lecz Skarżący odmawiał udzielenia odpowiedzi. Jeżeli podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to winień wykazać istnienia ku temu przesłanek, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W cytowanej regulacji zawarte jest stwierdzenie "kosztach poniesionych", niewątpliwie zatem chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy ustalenia w zakresie zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika dokonał na podstawie analizy faktur uzyskanych od kontrahentów, wpływów na rachunki bankowe skarżącego, wpłat z urzędów pocztowych, firm kurierskich, informacji od zagranicznej administracji podatkowej. Jednocześnie organ uwzględnił poniesione wydatki, których strona nie wykazała. Skargę jako niezasadną należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.