I SA/Go 262/23

I SA/Go 262/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2023-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 28/24 - Wyrok NSA z 2024-05-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15cb ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi Z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] maja 2023 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Z sp. z o.o.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia prawidłowości zastosowania art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiono opis następującego zdarzenia przyszłego: Z sp. z o.o. jest Spółką wykonującą głównie zadania własne Gminy statusie miejskim w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.
Udziałowcami Spółki są gminy: [...] o statusie miejskim i [...] o statusie wiejskim.
Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki:
1. uchwałą z dnia [...].06.2019 r. przeznaczyło całość zysku za rok 2018 w kwocie 1.881.349,01 zł na kapitał zapasowy Spółki,
2. uchwałą z dnia [...].06.2020 r. przeznaczyło całość zysku za rok 2019 w kwocie 1.524.520,25 zł na kapitał zapasowy Spółki,
3. uchwałą z dnia [...].05.2021 r. przeznaczyło całość zysku za rok 2020 w kwocie 396.489,41 zł na kapitał zapasowy Spółki,
4. uchwałą z dnia [...].06.2022 r. przeznaczyło całość zysku za rok 2021 w kwocie 1.555.511,34 zł na kapitał zapasowy Spółki,
5. za rok 2022 Spółka poniesie stratę w wysokości około 900 tys. zł., która będzie pokryta z kapitału zapasowego,
6. na dzień [...].12.2022 r. kapitał zapasowy Spółki wynosi 32.943.643,81 zł. Zgromadzenie Wspólników Spółki od jej powstania wypracowane zyski przeznacza na kapitał zapasowy. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Zgromadzenie Wspólników nie zmieniało sposobu przeznaczenia zysku. Zysk pozostawiony w Spółce, przeznaczany jest na niezbędne inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. W rozliczeniu podatkowym za 2022 rok Spółka zamierza uznać za koszt podatkowy kwoty "hipotetycznych odsetek" w wysokości 132.284,68 zł. wg poniższego wyliczenia:
1) 1.881.349,01 zł x 2,5% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2019r.) (w przypadku zysku za rok 2018 przyjmuje się, że przekazanie nastąpiło w roku 2020 tj. roku podatkowym rozpoczętym po 31.12.2019 r.)
= 47.033,73 zł,
2) 1.524.520,25 zł x 2,5% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2019 r.) = 38.113,01 zł,
3) 396.489,41 zł x 1.1% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2020 r.) = 4.361,38 zł,
4) 1,555.511,34 zł x 2,75% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2022r.) = 42,776,56 zł. Ponadto Spółka będzie miała prawo w roku podatkowym 2023 do odliczenia kwot "hipotetycznych odsetek" wynikających z przekazania zysku na kapitał zapasowy, w roku 2021 i w roku 2022 w kwocie 47.137,94 zł (tj. 4.364,38 zł
+ 42.776,56 zł) oraz w roku podatkowym 2024 kwoty 42.776,56 zł, również
w przypadku poniesienia strat za rok 2023 oraz za rok 2024, gdyż pokrycie tych strat nie będzie następowało z zysków na podstawie których Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów kwoty "hipotetycznych odsetek". Spółka w rozliczeniu podatkowym za 2022 rok ujmie koszt "hipotetycznych odsetek" po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka prawidłowo ustaliła wysokość kwot uznanych za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa
w art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie wnioskodawcy, Z sp. z o.o. prawidłowo zastosował art. 15cb ustawy o podatku dochodowym oraz art. 10 ust 2 ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Z brzmienia art. 15cb ustawy wynika, że Spółka nalicza kwotę, którą może uznać za koszt uzyskania przychodu według dyspozycji ust. 1, a następnie według dyspozycji ust. 2 w takiej samej wielkości może ją uznać za koszt uzyskania przychodu w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.
Łączna kwota do uznania za koszt podatkowy nie przekracza limitu o którym mowa w ust. 3 art. 15cb. Kwoty zysku przekazane na kapitał zapasowy, a wynikające
z przedstawionego stanu faktycznego nie będą służyły pokryciu straty bilansowej jaką poniesie Spółka za 2022 rok, a to z uwagi na wielkość kapitału zapasowego Spółki na dzień 31.12.2022 r. wynoszącego 32.943.643,81 zł, a więc pokrycie straty nastąpi z zysków i innych kwot przelanych do kapitału zapasowego w latach wcześniejszych wobec czego zapis ust. 4 w/w artykułu nie znajdzie tu zastosowania. W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania również przesłanka negatywna z ust. 10 - w/w art. z uwagi na fakt, że Spółka całość pozostawionego zysku przeznacza na niezbędne inwestycje w infrastrukturę wodno-ściekową służącą wykonywaniu zadań własnych Gmin - udziałowców Spółki w zakresie zaopatrzenia
w wodę i odprowadzania ścieków. W 2022 roku Spółka ma prawo ująć jako koszt zysk za rok 2018 przekazany na kapitał zapasowy w roku 2019 co wynika z dyspozycji art. 10 ust. 2 w/w ustawy zmieniającej, który mówi że "Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r." Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacji indywidualnej stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, możliwość zastosowania preferencji określonej w art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek) jest warunkowana m.in. okresem, w którym powstał zysk przekazany następnie na kapitał rezerwowy/zapasowy, albowiem z preferencji tej mogą korzystać jedynie te środki, które powstały w okresie wskazanym w art. 15cb ust. 1 cyt. ustawy, w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. od 2018 r. Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż
w świetle powołanych wyżej przepisów przejściowych zastosowanie art. 15cb cyt. ustawy, możliwe jest najwcześniej w odniesieniu do zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. Co istotne, co do zasady, rozliczenie kosztu na podstawie art. 15cb ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest najwcześniej w 2020 r. Przepis art. 15cb ww. ustawy stosuje się bowiem po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że możliwość zaliczenia hipotetycznych odsetek do kosztów podatkowych nie ma zastosowania
do zysku wypracowanego przed 2018 rokiem. Brzmienie art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku
na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Z tego też względu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych, może podlegać kwota odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy, przy czym dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy, zgodny z rokiem kalendarzowym, kończącym się 31 grudnia 2022 r. wartość stopy referencyjnej będzie stanowiła 0,1% stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej 31 grudnia 2021 r. Zatem koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związany z zyskiem uzyskanym w latach 2018-2021, który został przekazany
na kapitał zapasowy w latach 2020-2022 (mając na uwadze przepisy z ustawy nowelizującej) powinien zostać – zdaniem organu - wyliczony dla roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2022 r. w następujący sposób: wartość stopy referencyjnej NBP wg stanu na 31 grudnia 2021 r. (0,1%), powiększona o jeden punkt procentowy zysk za lata podlegające uwzględnieniu. Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwot "hipotetycznych odsetek" za rok podatkowy 2023 oraz 2024, wynikających z przekazania zysku na kapitał zapasowy, odpowiednio - w roku 2021 i/lub 2022, również w przypadku poniesienia strat za rok 2023 oraz 2024 jeżeli pokrycie tych strat nie będzie następowało z zysków
na podstawie których Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów kwoty "hipotetycznych odsetek". Należy jednak mieć na uwadze, że wyliczenie "hipotetycznych odsetek" za lata podatkowe 2023 oraz 2024 powinno zostać dokonane w przedstawiony poniżej sposób. Dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2023 r. należy uwzględnić zaś stopę referencyjną ogłoszoną przez Narodowy Bank Polski wg stanu na 30 grudnia 2022 r. (31 grudnia 2022 r. nie był dniem roboczym) powiększoną o 1 punkt procentowy oraz pomnożyć ją przez kwotę zysku Spółki uzyskanego w latach podatkowych podlegających uwzględnieniu zgodnie z treścią art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2024 wartość stopy referencyjnej będzie właściwa i ogłoszona przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy roku poprzedzającego rok podatkowy tj. na dzień
29 grudnia 2023 r. (30 i 31 grudnia 2023 r., nie są dniami roboczymi) powiększoną
o 1 punkt procentowy oraz pomnożyć ją przez kwotę zysku Spółki uzyskanego
w latach podatkowych podlegających uwzględnieniu zgodnie z treścią art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 15cb ust. 1
i 2 oraz 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2587 ze zm., dalej updop) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez interpretujący Organ, wbrew jego brzmieniu, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalona przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy rozumiany jako rok rozpoznania kosztu podatkowego co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, a z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, że w spółce powinno się uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy rozumiany jako rok przekazania zysku na kapitał zapasowy lub wpływu dopłaty na rachunek płatniczy spółki. W uzasadnieniu podano, że brzmienie art. 15cb ust. 1 updop jasno mówi
w jaki sposób należy wyliczyć kwotę, którą uznaje się w spółce za koszt uzyskania przychodu, a następnie art. 15cb ust. 2 mówi, kiedy tak ustalony koszt przysługuje. Zdaniem skarżącej stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy do naliczenia kwoty hipotetycznych odsetek ustala się odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym przekazano zysk lub w którym dopłata wpłynęła na rachunek podatkowy spółki. I tak: dla hipotetycznych odsetek naliczonych od zysku za lata 2018 i 2019 przekazanego
na kapitał zapasowy w roku odpowiednio 2019 i 2020 (z uwzględnieniem przepisu przejściowego) zastosowanie znajdzie stopa referencyjna NBP obowiązująca
w ostatnim dniu roboczym 2019 r. wynosząca 1,50 %. Natomiast do naliczenia hipotetycznych odsetek od zysku za rok 2020, przekazanego na kapitał zapasowy
w roku 2021 zastosowanie znajdzie stopa referencyjna NBP obowiązująca
w ostatnim dniu roboczym 2020 r. wynosząca 0,10 %. I dalej do naliczenia hipotetycznych odsetek od zysku za rok 2021, przekazanego na kapitał zapasowy
w roku 2022 znajdzie zastosowanie stopa referencyjna NBP obowiązująca
w ostatnim dniu roboczym 2021 r. wynosząca 1,75 %. Kwoty wyliczone
z zastosowaniem algorytmu z art. 15cb ust. 1 uwzględniającego odrębnie ustaloną, dla każdego roku podatkowego przekazania zysku na kapitał zapasowy Spółki, stopę referencyjną NBP będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2022 r. Ponadto wyjaśniono, że stopa procentowa jaką podaje organ nie jest zgodna ze stopą referencyjną jaką ogłosił NBP na swojej stronie internetowej. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia wysokości kosztu podatkowego z tytułu tzw. "hipotetycznych odsetek" od kapitału własnego w związku z przekazaniem przez spółkę zysku na kapitał zapasowy, a szczegółowo rzecz ujmując, jaką stopę referencyjną NBP należało przyjąć do naliczenia tychże odsetek.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów,
z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Natomiast treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Z mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodano art. 15cb updop. I tak, w myśl art. 15cb ust. 1 updop, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Zgodnie z art. 15cb ust. 2 updop, koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. W myśl art. 15cb ust. 3 updop, łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł. Przepis art. 15cb ust. 4 updop wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Z kolei art. 15cb ust. 5 updop stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. W myśl ust. 6 cyt. regulacji, za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki. Stosownie do art. 15cb ust. 10 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast, art. 10 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że: przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 15cb updop wskazano, że przepis wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego,
w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz
z tworzeniem kapitałów samofinansowania. Przechodząc do niniejszej sprawy, organ stoi na stanowisku, że zysk uzyskany w latach 2018-2021, przekazany na kapitał zapasowy w latach 2020
– 2022, powinien zostać wyliczony dla roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2022 r. (rozumianego jako rok rozpoznania kosztu) z uwzględnieniem wartości stopy referencyjnej NBP według stanu na 31 grudnia 2021 r. (0,1%). Z kolei spółka twierdzi, że stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy do naliczenia kwoty hipotetycznych odsetek ustala się odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym przekazano zysk lub w którym dopłata wpłynęła na rachunek podatkowy spółki. Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki. Zgodzić się należy ze skarżącą, że punktem wyjścia jest ustalenie roku przekazania zysku na kapitał zapasowy, w wyniku czego dochodzi do podwyższenia tego kapitału. Przekazanie zysku następuje w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wtedy też dochodzi do podwyższenia kapitału zapasowego. Rację ma skarżąca przy tym twierdząc, że art. 15cb ust. 1 updop mówi o tym, w jaki sposób należy wyliczyć kwotę, którą uznaje się za koszt. Natomiast art. 15cb ust. 2 rozstrzyga o tym, kiedy tak ustalony koszt przysługuje, a to ma miejsce m.in. w roku podwyższenia kapitału zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Całość zysku za lata 2018r., 2019, 2020, 2021, Spółka przeznaczyła odpowiednio uchwałami podjętymi [...].06.2019 r., [...].06.2020 r., [...].05.2021r., [...].06.2022 r., na kapitał zapasowy.
Rozliczyć koszt – zgodnie z art. 15cb ust. 2 updop - można w roku podwyższenia kapitału zapasowego oraz w ciągu kolejnych 2 lat podatkowych bezpośrednio po sobie następujących, stosując stopę referencyjną obowiązująca
w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy tj. rok przekazania zysku na kapitał zapasowy. Oznacza to, że spółka, w każdym roku w którym stosuje odliczenie (rozlicza koszt) do wyliczenia wartości tego odliczenia powinna uwzględniać stopę obowiązującą w ostatnim roku roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy,
w którym przekazano zysk na kapitał zapasowy (nową stopę referencyjną). Jeśli zatem spółka zamierza rozliczyć w 2022 r. zysk za lata 2018 r. i 2019 r., przekazany na kapitał zapasowy odpowiednio w 2019 i 2020 r., to zastosowanie będzie miała
(z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 przepisu przejściowego) stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym 2019 r. Do naliczenia hipotetycznych odsetek od zysku za rok 2020, przekazanego na kapitał zapasowy w 2021, uwzględnić należało stopę referencyjną z ostatniego dnia roboczego 2020 r. Z kolei dla naliczenia hipotetycznych odsetek od zysku za 2021 rok, przekazanego
na kapitał w 2022 r. znajdzie zastosowanie stopa referencyjna NBP obowiązująca
w ostatnim dniu roboczym 2021 roku wynosząca 1,75%. W związku z powyższym, błędne jest stanowisko organu, który dla wyliczenia rozliczenia kosztu związanego z zyskiem za lata 2018 – 2021 przyjmuje jedną wartość stopy referencyjnej wg. stanu na 31 grudnia 2021 r., przyjmując za punkt odniesienia rok rozpoznania kosztu podatkowego tj. rok 2022. Stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy do naliczenia kwoty hipotetycznych odsetek ustala się bowiem odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym przekazano zysk lub w którym dopłata wpłynęła
na rachunek podatkowy spółki. Stanowisko organu, pomija de facto pkt 2 ust. 1 art. 15cb updop, stwierdzający "przekazanie" zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki co narusza zakaz wykładni per non est. Tymczasem jak ujmuje to TK: niezgodna jest
z założeniem racjonalności prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała z 14.06.1995 r.,
W 19/94, OTK 1995/1/23). Przyjęcie poglądu Dyrektora KIS oznaczałoby również wytworzenie sytuacji, w której w zależności od tego, w którym z trzech lat koszt zostanie rozliczony, zmianie podlegałaby sama wysokość kosztu, do której stosowano by stopę referencyjną NBP poprzedzającą rok rozpoznania kosztu, co jest nieuprawnione. Z art. 15cb ust. 2 updop wywieść bowiem można, kiedy koszt przysługuje, a nie w jakiej wysokości. Wysokość samego kosztu, bez względu na rok jego rozliczenia, nie ulega modyfikacji i występuje w momencie przekazania zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy, co następuje w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników. Mając na uwadze powyższe, Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 15cb ust. 1 i 2 updop, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.