I SA/Go 245/25

I SA/Go 245/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji)
z [...] lutego 2025 r. nr [...], odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia "L." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok oraz odsetek od prawidłowo określonych zaliczek.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:
Organ I instancji decyzją z [...] maja 2023 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 244 346 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. w łącznej kwocie 11 280 zł. Wskutek wniesienia odwołania od powyższej decyzji z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, stała się ona ostateczna. Uchybienie terminowi zostało stwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2023 r. i zostało ono poprzedzone wydanym również [...] grudnia 2023 r. postanowieniem odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Następnie, pismem z [...] czerwca 2024 r. spółka działając na podstawie
art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) złożyła do organu I instancji wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zaznaczyła, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem powyższej decyzji nie była w stanie przedstawić dowodów oraz ksiąg rachunkowych świadczących o tym, że organ ustalił niewspółmiernie wysoką podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ oparł się na danych szacunkowych niewynikających bezpośrednio z ksiąg z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji rachunkowej. W toku postępowania podatkowego z uwagi na trudności z uzyskaniem wszystkich danych z ksiąg, a także z powodu braku części dokumentów, spółka przedstawiła zestawienie syntetyczne obrotów i sald z ksiąg na 31 sierpnia 2017 r., z którego wynikały znaczne rozbieżności co do ustaleń organu dokonanych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania za cały 2017 rok. Wskazanie na te rozbieżności przez spółkę miało na celu zwrócenie uwagi organu na konieczność całkowitego odejścia od zastosowanych metod szacunkowych przy ustalaniu wyniku podatkowego za rok 2017. Po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznej spółka otrzymała z banków wyciągi bankowe, które mogły posłużyć odtworzeniu znacznej części operacji gospodarczych za okres wrzesień - grudzień 2017 roku. Z uwagi na brak środków finansowych, likwidator nie mógł podjąć decyzji w sprawie odtworzenia ksiąg rachunkowych za cały rok 2017. Natomiast w kwietniu 2024 r. zlecił pełnomocnikowi wyprowadzenie ksiąg rachunkowych za okres wrzesień - grudzień 2017 roku. W konsekwencji z danych wynikających z ksiąg rachunkowych, które zostały odtworzone, wynika strata brutto w wysokości 461525,57 zł, strata podatkowa zaś 375 655,79 zł.
Zdaniem spółki, dane oraz dokumenty źródłowe, których przedstawienie
w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego nie było możliwe, a tym samym nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, wyczerpują podstawę prawną wznowienia postępowania podatkowego w sprawie.
Organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2024 r. nr [...] odmówił skarżącej wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok.
W wyniku wniesionego odwołania, decyzja to zastała uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną,
a następnie decyzją z [...] lutego 2025 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej organu I instancji z [...] maja 2023 r.
Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie przez organ, że przesłanką do wznowienia postępowania są tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nie nowe dowody nieznane organowi.
Decyzją z [...] czerwca 2025 r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że do wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik dołączył:
1) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont księgi głównej za okres
od 1.01.2017 r. do 31.08.2017 r.;
2) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 r.
do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 240-010, 245-008, 249-002) – zobowiązania pozostałe;
3) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 r.
do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 220, 221, 222, 223, 225, 228, 240-007, 240-008) -zobowiązania i należności publicznoprawne;
4) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 r.
do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 201, 203) - zobowiązania;
5) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 r.
do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 202, 204) - należności;
6) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 r.
do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 147) - należności handlowe;
7) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 r.
do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 130-11, 130-42, 245-002, 245-003, 245-005, 245-006, 245-008) - zobowiązania i należności finansowe;
8) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont księgi głównej za okres
od 1.08.2017 r. do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 4, 7) - PFRON, usługi;
9) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont księgi głównej za okres
od 1.08.2017 r. do 31.08.2017 r. (konta podstawowe);
10) jednostronny rachunek zysków i strat z uwzględnieniem bufora na koniec 2017
-08;
11) jednostronny rachunek zysków i strat z uwzględnieniem bufora na koniec 2017
-09;
12) jednostronny rachunek zysków i strat z uwzględnieniem bufora na koniec 2017
-10;
13) jednostronny rachunek zysków i strat z uwzględnieniem bufora na koniec 2017
-11;
14) rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) na 2017-12.
Organ odwoławczy zauważył, że część dokumentów dołączonych
do wniosków, została już wcześniej przedłożona organowi podatkowemu I instancji. W toku postępowania podatkowego z uwagi na trudności z uzyskaniem wszystkich danych z ksiąg, a także z powodu braku części dokumentów przedstawiono:
1) bilans sporządzony na 31.08.2017 r. przez Biuro Biegłego Rewidenta K.P.;
2) okresowe zestawienie stanów i obrotów kont księgi głównej za okres
od 1.08.2017 r. do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 4, 7) - PFRON, usługi;
3) rachunek zysków i strat za okres od 01.01.2017 r. do 31.08.2017 r.
Zatem, okresowe zestawienie stanów i obrotów kont księgi głównej za okres od 1.08.2017 r. do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 4, 7) - PFRON, usługi oraz rachunek zysków i strat za okres od 01.01.2017 r. do 31.08.2017 r., były już wcześniej znane organowi podatkowemu. Dowody te i dane z nich wynikające były więc znane organowi na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, a następnie
na etapie postępowania wymiarowego. Dane te przedstawia się narastająco
od początku roku, co potwierdza rachunek zysków i strat dołączony do wniosku
o wznowienie postępowania. Jednak z uwagi na brak możliwości weryfikacji tych danych, gdyż nie przedstawiono dowodów źródłowych oraz ewidencji księgowej, organ je pominął i dokonał oszacowanie podstawy opodatkowania. Nie ma znaczenia, czy i kiedy dokument był w posiadaniu likwidatora skoro był już znany organowi podatkowemu, a to od tego właśnie czy dowód był znany organowi zależy możliwość wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie może arbitralnie przyjmować,
w posiadaniu jakich dokumentów, w jakim okresie była dana osoba, organ odwoławczy zaznaczył, że dokumenty zostały dołączone do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, sporządzonych [...] listopada 2022 r., które zostały złożone przez pełnomocnika spółki w likwidacji. Wynika z tego, że już wówczas działał w spółce likwidator.
Po drugie, okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są nowymi, gdyż nie były mu wcześniej znane. Przedłożone dokumenty, tj. jednostronny rachunek zysków i strat
z uwzględnieniem bufora za poszczególne miesiące od września do grudnia 2017 r. oraz rachunek zysków i strat na grudzień 2017 r. zostały sporządzone przez pełnomocnika już po wydaniu decyzji ostatecznej. Skoro dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, to nie wystąpiła jedna z okoliczności warunkująca spełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie są więc dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji, a tylko nie były znane organowi podatkowemu. Co więcej, nie wiadomo na podstawie jakich danych zostały sporządzone, gdyż do wniosku nie zostały dołączone dokumenty źródłowe mające być podstawą sporządzenia ww. rachunków zysków i strat.
Prawidłowo również nie wzywano do przedłożenia dowodów źródłowych, gdyż czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też organ
I instancji słusznie uznał, że przedłożone dokumenty nie spełniają przesłanki istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej.
W końcu też – w ocenie organu II instancji - nie został spełniony warunek istotności dowodów. "Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ
na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy.
Zauważył, że zestawienie wykazane przez pełnomocnika w punkcie 2 wniosku o wznowienie postępowania, określone jako "odnalezione przez spółkę analityczne okresowe zestawienia stanów i obrotów kont za okres od 01.01.2017 do 31.08.2017" nie jest w rzeczywistości zestawieniem analitycznym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zestawienie to zostało sporządzone dla kont analitycznych, jednak zawarte w nim dane zostały zaprezentowane w ujęciu syntetycznym. Nie sposób więc prześledzić i zbadać konkretne transakcje.
Organ odwoławczy uznał, że słusznie organ I instancji stwierdził,
że jednostkowe rachunki zysków i strat stanowiące załącznik do ww. wniosku
o wznowienie postępowania nie dają podstaw do wznowienia postępowania. Przedłożone przez pełnomocnika jednostronne rachunki zysków i strat w wariancie porównawczym na koniec poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia 2017 r. zostały sporządzone z uwzględnieniem bufora, tj. z uwzględnieniem danych, które wprowadzono, bez ostatecznego ich zatwierdzenia. Podstawę sporządzenia ww. rachunków zysków i strat stanowiły m.in. dane wynikające z syntetycznych zestawień i rachunków zysków i strat za okres od 01.01.2017 r. do 31.08.2017 r., które były już znane organowi podatkowemu, ale z uwagi na brak możliwości weryfikacji
ich poprawności z dokumentami źródłowymi, nie mogły wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też wykluczona jest możliwość uznania przedłożonych obecnie rachunków zysków i strat z uwzględnieniem bufora
za dowody istotne. Dowody, które mają być uznane za istotne nie mogą budzić wątpliwości co do swej rzetelności. W przedmiotowej sprawie - w związku z brakiem dowodów źródłowych i ksiąg podatkowych - organ nie ma możliwości dokonać weryfikacji rzetelności przedstawionych dowodów. Co do stwierdzenia, że pozyskane po dniu wydania decyzji ostatecznej wyciągi za okres od września 2017 r. do grudnia 2017 r ."(...) mogły posłużyć odtworzeniu znacznej części operacji gospodarczych" za ten okres, organ zauważył, że w piśmie z [...] czerwca 2019 r. (w toku kontroli podatkowej) spółka wskazała,
że ostatni zamknięty okres to 10/2017 prowadzony przez Biuro Biegłego rewidenta K. P. z [...]. Natomiast o wyciągi dotyczące listopada i grudnia 2017 r. zwrócono się pismami z [...] listopada 2019 r. do banków, w których posiadali rachunki bankowe (Bank [...] oraz [...] Bank), co potwierdzono załączając kopie ww. pism wraz z potwierdzeniem odbioru. Jednocześnie wskazano w piśmie z [...].05.2020 r., że otrzymano wyciągi z konta w Banku [...]. Zatem w 2019 r. w ocenie spółki, wystarczającym było uzyskanie wyciągów za listopad i grudzień 2017 r., gdyż pozostałe okresy tego roku były już zamknięte. Wyciągi uzyskane z banków można jednak było przedłożyć w trakcie trwającego postępowania wymiarowego, jednak tego nie zrobiono. Tak samo składając wniosek o wznowienie i powołując się na to, że przedłożone dokumenty miały zostać sporządzone w oparciu o otrzymane wydruki z rachunków bankowych, nie przedstawiono tych wydruków.
Organ podkreślił, że ani na etapie postępowania wymiarowego i wcześniejszej kontroli, ani w obecnie toczącym się postępowaniu wznowieniowym, nie przedstawiono dowodów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., ani tych ksiąg. Jeżeli spółka dysponowała dowodami w postaci dokumentów źródłowych i wyciągów bankowych, to należało je przedstawić wraz
z wnioskiem o wznowienie postępowania.
W skardze do tut. Sądu zarzucono, że nie można czynić zarzutu likwidatorowi, że ten nie miał możliwości i środków w celu rzetelnego i kompletnego odtworzenia ksiąg rachunkowych spółki, tak samo jak nie można przypisać mu wiedzy o istnieniu
i treści tych dokumentów, skoro ich odtworzenie powstało dopiero w kwietniu 2024 r. w oparciu o odnalezione przez likwidatora dokumenty i analizy. Tym bardziej dziwi stwierdzenie organów obu instancji, że spółka nie przedstawiła nowych dowodów,
a te załączone do wniosku były dostępne już wcześniej. Żaden organ nie może arbitralnie przyjmować, w posiadaniu jakich dokumentów, w jakim okresie była dana osoba, a powinno to wynikać z powziętych informacji lub okoliczności faktycznych
w sprawie. We wniosku o wznowienie wprost wskazano, że spółka nie była w stanie przedłożyć dowodów oraz ksiąg rachunkowych za 2017 rok, co wynikało z braku dokumentów i trudności z uzyskaniem ksiąg. Już we wniosku wskazywano, że brak powołania załączonych do wniosku dowodów nie wynikał, z uporczywych działań spółki, a niezawinionego braku dostępu likwidatora do programu StreamSoft Verto,
a tym samym do ewidencji magazynowej, przez co niemożliwe było ustalenie kosztu własnego sprzedanych towarów w okresie wrzesień - grudzień 2017 r. Organ podatkowy I instancji miał wiedzę, że wskutek zaniedbań pewnych osób w spółce panował duży chaos w dokumentacji księgowej, który do dnia dzisiejszego próbuje
z rożnym skutkiem uporządkowywać U.P.. Nie można przychylić się do stanowiska organów podatkowych obu instancji, że powołane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, skoro ukazują tak wielkie rozbieżności pomiędzy wartościami przyjętymi przez organ podatkowy I instancji, a rzeczywistymi wartościami przychodów i kosztów za cały rok 2017. Z załączonych dokumentów wynika jasno, że spółka w 2017 roku osiągnęła stratę podatkową w wysokości 375.655,79 zł, dlatego przyjęta przez ten organ metoda szacunkowa użyta przy ustalaniu wyniku podatkowego za rok 2017 r. jest zupełnie nieadekwatna. Powyższe stanowi o istotności przywołanych we wniosku dowodów
i konieczności wznowienia postępowania zwykłego, gdyż wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest skrajnie niesprawiedliwe i podparte nieprawidłowymi wyliczeniami organu I instancji. Zaznaczono, że przedstawione przy wniosku dowody w postaci wydruków, mimo ich opisów, w których znajduje się ciąg znaków "w buforze", zawierają faktyczne dane wygenerowane na podstawie zaksięgowanych
i przedłożonych przez spółkę dowodów księgowych, i dane te powinny podlegać weryfikacji przez organ I instancji w toku postępowania wznowieniowego. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola
ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 239)
– powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy
nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana
na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.).
Należy również podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnym trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem wyłom od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.). Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010 r. (syn. akt I SA/Sz 508/10) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady
(tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.
Wskazana instytucja ma na celu zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, jeżeli postępowania podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej ( zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.). Tak więc, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA
z 10.07.2003 r., III SA 2809/01).
Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji ww. decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
Skarżąca spółka jako podstawę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powołując się na dowody, które – jej zdaniem - miały nie być znane organowi podatkowemu w trakcie postępowania podatkowego. W jej ocenie, gdyby przedstawione we wniosku dowody zostały prawidłowo ocenione i wzięte pod uwagę, rozstrzygnięcie byłoby zgoła odmienne. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że aby wskazana podstawa wznowienia zaistniała, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:
- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
- nie były znane organowi, który wydał decyzje;
- istniały w dniu wydania decyzji. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.
W końcu też należy zwrócić uwagę, że NSA w uchwale 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/25 przesądził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania
na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Mając na uwadze powyższe kryteria, Sąd stwierdza, że organy słusznie stwierdziły, że w przypadku dowodów przedłożonych z wnioskiem o wznowienie postępowania, nie doszło do kumulatywnego spełnienia wszystkich ww. warunków.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że część dołączonych do wniosku
o wznowienie dokumentów była już znana organowi w toku postępowania podatkowego, gdyż została przedłożona jeszcze w załączniku do zastrzeżeń
z do protokołu kontroli z [...] listopada 2022 r., a dotyczy to: okresowego zestawienia stanów i obrotów kont księgi głównej za okres od 1.08.2017 r. do 31.08.2017 r. (konta podstawowe: 4, 7) - PFRON, usługi, bilansu sporządzonego na 31.08.2017 r. przez Biuro Biegłego Rewidenta K.P. oraz rachunku zysków i strat za okres od 01.01.2017 r. do 31.08.2017 r. W przypadku tych dowodów nie można więc przyjąć, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, skoro były znane już organowi podatkowemu.
Sąd podziela również stanowisko organów co do przedłożonych wraz
z wnioskiem jednostronnych rachunków zysków i strat z uwzględnieniem bufora
za poszczególne miesiące od września do grudnia 2017 r. oraz rachunku zysków
i strat na grudzień 2017 r. Z wniosku o wznowienie wynika, że przedłożone dokumenty zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej, kiedy skarżąca otrzymała z banków wyciągi, które mogły posłużyć odtworzeniu znacznej części operacji gospodarczych za okres wrzesień – grudzień 2017 r. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, pełnomocnik w odwołaniu i skardze wprost wskazał, że: "nie można czynić zarzutu likwidatorowi, że ten nie miał możliwości i środków w celu rzetelnego i kompletnego odtworzenia ksiąg rachunkowych spółki, tak samo jak nie można przypisać mu wiedzy o istnieniu i treści tych dokumentów, skoro ich odtworzenie powstało dopiero w kwietniu 2024 r, w oparciu o odnalezione przez likwidatora dokumenty i analizy". Poza powyższym nie zaistniał w sprawie ostatecznie kluczowy element wynikający z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. istotność dowodów dla sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to zaś te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., I FSK 459/09).
W tym kontekście, Sąd podziela pogląd, że okresowe zestawienia stanów
i obrotów kont za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r., nie mają cech zestawienia analitycznego, jak twierdzi pełnomocnik spółki we wniosku, lecz zawarte w nich dane zostały zaprezentowane w ujęciu syntetycznym. Brak zatem możliwości zbadania poszczególnych transakcji. Z kolei jednostkowe rachunki zysków i strat
w wariancie porównawczym na koniec poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia 2017 r. zostały sporządzone z uwzględnieniem bufora, tj. z uwzględnieniem danych, które wprowadzono, bez ostatecznego ich zatwierdzenia. Jest to ważna okoliczność, gdyż dane w buforze to stan tymczasowy, mogący podlegać zmianom przed ostatecznym zaksięgowaniem. Dopiero zapis w księgach jest trwały. Co też istotne, a na co organ zwrócił uwagę, podstawę sporządzenia ww. rachunków zysków i strat stanowiły m.in. dane wynikające z syntetycznych zestawień
i rachunków zysków i strat za okres od 01.01.2017 r. do 31.08.2017 r., które były już znane organowi podatkowemu, ale z uwagi na brak możliwości weryfikacji ich poprawności z dokumentami źródłowymi, nie mogły wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, nie można przypisać obecnie przedłożonym rachunkom zysków i strat z uwzględnieniem bufora waloru istotności, brak bowiem możliwości ich weryfikacji pod kątem rzetelności. Należy w tym miejscu zaakcentować, że czym innym jest konieczność badania dowodu przedłożonego przez podatnika pod kątem spełnienia przesłanek
z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co miało w sprawie miejsce, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych (być może zasadnych w postępowaniu zwykłym) w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Innymi słowy, dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i wynikające z nich okoliczności muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego
i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a tego w sprawie nie dowiedziono. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy
w trybie nadzwyczajnym - w toku wznowionego postępowania podatkowego
na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej
z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco. W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 O.p., uprawniony jest bowiem do prowadzenia postępowania dowodowego tylko
w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika (tak też NSA w wyroku z 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 807/19). Konkludując należy zauważyć, że strona argumentację skargi zbudowała na tezie, że spółka nie była w stanie wcześniej przedłożyć dowodów oraz ksiąg rachunkowych za 2017 rok, co wynikało z braku dokumentów i trudności
z uzyskaniem ksiąg. Przy czym nie można nie dostrzec, że obecne postępowanie dotyczy postępowania nadzwyczajnego. To strona zainicjowała postępowanie
o wznowienie postępowania podatkowego. Do wniosku załączyła dowody, które zostały poddane ocenie pod kątem przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnie końcowo organy uznały, że dowody te nie posiadają waloru "istotności". Nie sposób bowiem nie zauważyć, że ani na etapie postępowania kontrolnego
i postępowania wymiarowego, ani też w postępowaniu wznowieniowym, skarżąca nie przedstawiła ostatecznie dowodów źródłowych stanowiących podstawę wpisów
do ksiąg podatkowych. Owa bierność jest szczególnie znamienna w sytuacji, kiedy strona jednocześnie twierdzi, że dowody "stawia (...) organowi w każdej chwili
do dyspozycji" (str. 5 skargi).
Mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.