I SA/GO 178/25

I SA/Go 178/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 169 § 1, art. 210 § 4, art.219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J. GmbH z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Organ II instancji, Organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (Naczelnik, Organ I instancji, Organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku J GmbH, S (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) z dnia [...] października 2024 r.
o zwrot akcyzy od samochodów osobowych.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:
Pismem z [...] października 2024 r. doradca podatkowy M.K. złożył w imieniu Skarżącej wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 114.857 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych. Do wniosku załączył pełnomocnictwo szczególne, wydruk z niemieckiego rejestru handlowego, wraz z kserokopiami dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa DE", faktury dokumentujące sprzedaż samochodów nr [...] z [...].01.2024 r., nr [...] z [...].01.2024 r., nr [...] z [...].11.2023r" nr[...] z [...].09.2023r" wystawione przez E Sp. z o.o. dla S GmbH z wykazaną kwotą akcyzy.
Pismem z [...] listopada 2024 r. Naczelnik wezwał Skarżącą do złożenia:
1) dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania jak właściciel pojazdami wymienionymi we wniosku, dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów,
2) pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu.
3) dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych tych pojazdów.
W wezwaniu podkreślił, że dokumenty należy przedłożyć w oryginale oraz,
że wszystkie dokumenty składane jako dowody w sprawie, a wystawione w języku
innym niż obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej język urzędowy, powinny być przedkładane wraz z urzędowymi tłumaczeniami na język polski".
Pismem z [...] grudnia 2024 r. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie wraz z załączonymi fakturami wystawionymi przez S GmbH dokumentującymi sprzedaż dla skarżącej samochodów W piśmie Skarżąca wskazała również, że ww. faktury potwierdzają nabycie prawa rozporządzania ww. pojazdami jak właściciel przez Spółkę, która odebrała je z placu magazynowego E Sp. z o.o. i wywiozła własnym transportem do Niemiec. Potwierdzeniem wywozu samochodów z Polski i ich dostarczenia do siedziby Spółki w Niemczech były załączone do wniosku o zwrot akcyzy wydruki przechowywanych przez Spółkę w wersji elektronicznej dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnoszące się do odebrania ww. samochodów. Spółka poinformowała, że na moment uzupełnienia wezwania nie posiada ww. dokumentów w formie papierowej. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do dostarczenia oryginału zbiorczego potwierdzenia wywozu pojazdów z Polski za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium odebrania ich na terytorium Niemiec w terminie do 15 stycznia 2025 roku.
Po analizie wniosku Naczelnik postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. nr [...] pozostawił wniosek Skarżącej z [...] października 2024 r. bez rozpatrzenia.
Pismem z [...] grudnia 2024 r. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który to postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji z [...] grudnia 2024 r.
Organ II instancji podkreślił, że w wezwaniu z [...] listopada 2024 r. Naczelnik poinformował Stronę, że wniosek nie będzie rozpatrzony, jeżeli nie uzupełni go w ciągu 7 dni. Jednocześnie wskazał na konieczność przedstawienia żądanych dokumentów w oryginale.
DIAS zaznaczył, że w ocenie organu podatkowego Strona nie wywiązała się z żądania określonego w wezwaniu, gdyż w sprawie zwrotu akcyzy od ww. samochodów osobowych Skarżąca nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów t.j. dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy oraz innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową. Przedłożone przez Stronę kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnoszą się do potwierdzenia odbioru pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE i w ocenie organu nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Mając powyższe na względzie zdaniem organu podatkowego Spółka nie wypełniła warunków wskazanych w wezwaniu Naczelnika z [...] listopada 2024 r. i nie przedłożyła w wyznaczonym terminie wszystkich brakujących dokumentów
W ocenie DIAS Naczelnik był uprawniony do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Dodatkowo stwierdził, że prowadzone przez Naczelnika postępowanie wyjaśniające było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Zdaniem DIAS postanowienie znajduje podstawy w prawie materialnym, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym Organ podatkowy nie uchybił regułom procesowym. W opinii Organu odwoławczego zarzuty wniesione w zażaleniu uznał za bezzasadne. Podkreślił, że ze względu na specyfikę postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego organ podatkowy jest uprawniony do żądania złożenia oryginałów dokumentów, gdyż zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - zwanego dalej "Rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy"), organ podatkowy uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. W ocenie DIAS Naczelnik w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynikającego z przepisu prawdy obiektywnej wyrażonego w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."). Powyższe fakty sprawiły, że zdaniem DIAS nie można dopatrzyć się w postępowaniu organu I instancji naruszenia norm przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych, tym samym uznał, że stanowisko Strony wyrażone w zażaleniu nie zasługiwało na uwzględnienie.
Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka i działając przez doradcę podatkowego zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:
1 art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia Postanowienia bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
2. art. 107 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej; "ustawa o podatku akcyzowym") w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej;
3. § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego poprzez brak zastosowania w sprawie i przyjęcie, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy ww. regulacja wprost dopuszcza możliwość posłużenia się inną dokumentacją celem udowodnienia wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, co skutkowało błędnym stwierdzeniem braku przedstawienia wymaganej dokumentacji;
4. art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym;
5. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym, w tym: dokumentów zatytułowanych "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach
Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy;
6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie, tj. działanie organu w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy organ podatkowy mógł pozostawić bez rozpatrzenia wniosek Strony o zwrot podatku akcyzowego.
W ocenie organu Spółka nie przedłożyła w wyznaczonym terminie wszystkich brakujących dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 3 u.p.a.
Z kolei Spółka twierdzi, że złożony wniosek był kompletny i organ powinien wydać decyzję o zwrocie akcyzy.
Zdaniem Sądu, pomimo tego, że większość zarzutów skargi okazała się zasadna, to podstawową przyczyną uchylenia postanowień organów obu instancji jest nieprawidłowa treść ich uzasadnień, uniemożliwiająca poddanie działania organów merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej. Uchylone postanowienia naruszają art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z pierwszym z przytoczonych przepisów uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast art. 219 O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie wspomnianej regulacji do postanowień.
Prawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji albo postanowienia powinno odzwierciedlać proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, a w wypadku rozstrzygania w drugiej instancji - odniesienie się do zarzutów środka odwoławczego. Wyczerpujące uzasadnienie pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu.
Uchylone postanowienia tych wymogów nie spełniają.
Dla dokonania analizy prawidłowości rozstrzygnięć organów przypomnieć należy, że stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Zgodnie z art. 107 ust. 4 ww. ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.
Z kolei w myśl art. 107 ust. 3 ww. ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.
W sprawie zastosowanie znajdują również przepisy Rozporządzenia w Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a..
Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju.
Stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.
W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że skarżąca spóła nie złożyła cyt. "odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło[...]. Przedłożone [...] kserokopie dokumentów »Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE« odnoszą się do potwierdzenia odbioru pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE i nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej".
Z treści uzasadnienia nie wynika, jakich konkretnie zdaniem organu dokumentów skarżąca nie przedłożyła, dokonując oceny przedłożonych dokumentów stwierdził jedynie, że skarżąca nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów. Jednocześnie organ stwierdził, że przełożone kserokopie "Potwierdzenia wywozu" odnoszą się jedynie do potwierdzenia odbioru pojazdu.
W tym miejscu zauważyć należy, że organ nie wyjaśnia czy jego zdaniem przedłożone przez skarżącą faktury zostały przedstawione w oryginale czy też są jedynie kopiami (na co wskazywać może zarówno sposób wydruku obu wersji językowych, jak okoliczność, że identyczne faktury wystawione przez S Gmbh zostały złożone ponownie na wezwanie organu). W dalszej części postanowienia wyjaśnia natomiast, że cyt. "ze względu na specyfikę postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego organ podatkowy uprawniony jest do żądania złożenia oryginałów dokumentów, gdyż zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego [...], organ podatku uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego użycia".
Zatem nie jest jasne czy zdaniem organu II instancji niezbędne jest dołączenie do wniosku oryginałów dokumentów wymienionych w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., czy też wystarczające są ich kserokopie. Z jednej strony aprobuje bowiem prawidłowość wezwania o oryginały dokumentów, z drugiej przyjmuje, że kserokopie potwierdzają odbiór pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE".
W konsekwencji z treści rozstrzygnięć organów obu instancji nie wynika jednoznacznie, czy pierwotnym powodem pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, są braki w treści tych dokumentów czy też nieprzedłożenie ich oryginałów.
Zauważyć należy, że w przypadku próby zrekonstruowania toku rozumowania organu i założeniu, że organy przyjęły pierwszą albo drugą możliwość, to alternatywa ta również prowadzi do konieczności uchylenia wskazanych w sentencji postanowień, niezależnie od dokonanego wyboru.
Przy założeniu, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest treść tych dokumentów, z których nie wynika okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to postanowienia należało uchylić z dwóch przyczyn.
Po pierwsze, w takiej sytuacji spór jaki toczył się pomiędzy organem a Skarżącą ze sporu proceduralnego przekształcił się w ocenę podstaw materialnoprawnych koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, a zatem organ pierwszej instancji winien zakończyć postępowanie decyzją. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia narusza zatem art. 169 § 1 O.p. Po drugie, organy nie wyjaśniły wyczerpująco dlaczego wspomniane dokumenty nie potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej czym ponownie naruszyły art. 210 § 4 O.p.
Wyjaśniając pierwszą z wspomnianych kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Jako przykład podaje się odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Brak formalny może również odnosić się do wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Jako brak formalny na gruncie art. 169 Ordynacji podatkowej traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (wyrok NSA z 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427).
Zgodnie bowiem z cytowanymi wyżej art. 107 ust. 4 w zw. z art. 107 ust. 3 u.p.a. Skarżąca miała obowiązek załączyć do wniosku dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem przepis ten nie precyzuje formy tego dokumentu. Do wniosku dołączono "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Na marginesie należy zauważyć, że jest to dokument wprost wymieniony w § 2 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Z przedłożonych dokumentów wynika
9
bowiem, że Skarżąca jest podmiotem, który nabył samochód osobowy w Polsce jak i odebrał go na terytorium Niemczech. Skoro zatem złożony wniosek o zwrot akcyzy był kompletny pod względem formalnym to organ nie mógł z uwagi na treść jednego z dokumentów pozostawić wniosku bez rozpatrzenia z przyczyn formalnych. Skarżąca złożyła bowiem dowód, który w jej ocenie potwierdza dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem organ winien rozpoznać merytorycznie ten wniosek w oparciu o dokumenty, które posiadał i ocenić czy w świetle przepisów ustawy
o podatku akcyzowym dawały one podstawę do dokonania zwrotu akcyzy. Nie mógł natomiast pozostawić wniosku bez rozpatrzenia z powodu nie usunięcia braku formalnego. Jak wspomniano, organ dokonał oceny treści przedłożonych dokumentów pod kątem materialnoprawnym, zatem postępowanie weszło w fazę rozstrzygania merytorycznego.
W powyższym kontekście odrębną kwestią jest, czy załączone dokumenty dają podstawę do pozytywnego dla Strony skarżącej rozpoznania sprawy, tj. zwrotu akcyzy. Jednakże organ dokonał merytorycznej oceny wniosku i jego załączników a nie oceny formalnej. Ocena ta miała charakter merytoryczny i winna być dokonana w rozstrzygnięciu merytorycznym (decyzja), a nie formalnym (postanowienie). Analiza treści dokumentów pod kątem dowodzenia konkretnych okoliczności nie mogła odbyć się w postępowaniu zakończonym pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników ( podobnie: wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136).
Po dokonaniu oceny treści wyżej wspomnianych dokumentów organ powinien szczegółowo wyjaśnić dlaczego, jego zdaniem, nie potwierdzają one dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocena ta powinna zostać dokonana m.in. przez pryzmat treści art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., która zawiera definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz art. 107 ust. 1 tej ustawy.
Uzasadnienie uchylonych postanowień nie wyjaśnia dlaczego organy przyjęły, że dokumenty o nazwie "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnosi się
10
wyłącznie do potwierdzenia odbioru pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Czy przyczyną takiej a nie innej oceny jest treść art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., to, że odbierającym pojazd w Niemczech jest Skarżąca jako nabywca, brak potwierdzenia w treści tego dokumentu wywozu pojazdu z terytorium kraju, czy też jeszcze inna przyczyna. Zdawkowość wyjaśnień również w tym zakresie oznacza, że omawiane rozstrzygnięcia nie sprostały wymogom art. 210 § 4 O.p. i równocześnie uniemożliwia prawidłową kontrolę sądowoadministracyjnej.
Należy również podkreślić, że ocena czy do wniosku dołączono wymagane dokumenty nie może być przeprowadzona odrębnie dla każdego z tych dokumentów, w oderwaniu od pozostałych. Analiza tego, czy podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy przedłożył wszystkie dokumenty wskazane w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., powinna zostać przeprowadzona całościowo z uwzględnieniem treści wszystkich załączników wniosku. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 ust. 3 u.p.a. dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu mogą być różnorodne na co jednoznacznie wskazuje użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Ten sam zwrot użyto w § 2 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, który przewiduje, że dokumentami potwierdzającymi wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego mogą być inne dokumenty. Z treści postanowień obu instancji nie wynika natomiast czy organy analizę przeprowadziły w taki właśnie sposób. Tym samym działanie organów narusza, poza wspomnianym art. 210 § 4 O.p., również art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Z kolei przy założeniu, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest nieprzedłożenie oryginałów wymaganych dokumentów, to postanowienia należało uchylić z uwagi na nieprawidłową wykładnię art. 107 ust. 3 u.p.a. oraz art. 180 § 1 O.p. Należy raz jeszcze przypomnieć, że pierwszy z wymienionych przepisów zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik
informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione.
Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca mogła złożyć kserokopię dokumentu ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - Dz. U. z 2021 r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r" sygn. akt V SA/Wa 2647/15).
Rację należy przyznać pełnomocnikowi strony skarżącej, że w świetle współczesnych standardów administracyjnych oraz powszechnego wykorzystywania elektronicznego obiegu dokumentów treść § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie przystaje do rzeczywistości. Podkreślić należy, że każdy z dokumentów wspomnianych w treści art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. jak i § 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, może zostać sporządzony i przechowywany w formie elektronicznej. Przywołać można chociażby art. 106n ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dotyczący faktur elektronicznych) czy Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/1056 w sprawie elektronicznych informacji dotyczących transportu towarów (eFTI) z 15 lipca 2020 r. (odnoszący się m.in. do elektronicznych listów przewozowych). Możliwość korzystania z elektronicznych postaci specyfikacji dostawy, korespondencji handlowej czy potwierdzeń zapłaty, jest oczywista.
Zatem przyjęcie, że dla merytorycznego rozpatrzenia złożonego, na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., wniosku o zwrot akcyzy niezbędnym jest załączenie oryginałów dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy - z uwagi na konieczność ich ostemplowania i przedziurkowania, uniemożliwiałoby ubieganie się o zwrot akcyzy podmiotom, które korzystają z elektronicznego obiegu dokumentów. Taki sposób stosowania wspomnianych przepisów narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Stoi również w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 Konstytucji RP czy też dyrektywy 2003/96/WE, ponieważ żądania oryginałów dokumentów w celu ich ostemplowania nie można uznać za rzeczywiście najskuteczniejszy sposób ochrony praw Skarbu Państwa i jedyny niezbędny dla osiągnięcia celu w postaci uniemożliwienia kilkukrotnego zwrotu akcyzy od tego samego samochodu osobowego.
Z wyżej przedstawionych powodów, wezwanie organu I instancji do usunięcia braków formalnych przez nadesłanie oryginałów uznać należy za naruszające art. 169 § 1 O.p. Jak wyżej wyjaśniono, załączenie dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w oryginałach, nie jest wymogiem rozpoznania wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy zatem wspomniany sposób sformułowania wezwania był nieprawidłowy.
j
Końcowo należy również zauważyć, że omawiane wezwanie narusza art. 169 § 1 O.p. również z uwagi na wskazanie w nim, że cyt. ,,[w]szystkie dokumenty składane jako dowody w sprawie, a wystawione w języku innym niż obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej język urzędowy, powinny być przedkładane wraz z urzędowymi tłumaczeniami na język polski". Stosownie bowiem do art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Pomimo, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, to organ powinien wziąć pod uwagę, że z treści powyższego wynika, że dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Nie jest natomiast wymagane jego przetłumaczenie urzędowe.
Suma powyższych naruszeń przepisów prawa procesowego skutkowała koniecznością uchylenia postanowień wydanych przez organy obu instancji.
W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia.
Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.
-----------------------
Sygn. akt I SA/Go 178/25
Sygn. akt I SA/Go 178/25
1
Sygn. akt I SA/Go 178/25
Sygn. akt I SA/Go 178/25
6
7
Sygn. akt I SA/Go 178/25
Sygn. akt I SA/Go 178/25
Sygn. akt I SA/Go 178/25
Sygn. akt I SA/Go 178/25
Sygn. akt I SA/Go 178/25
12