I SA/Go 237/24

I SA/Go 237/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 144/25 - Wyrok NSA z 2025-04-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67 b par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości od lipca 2017 r. do września 2020 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
T. S. z o. o. z siedzibą w B. (Skarżąca, Podatnik) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ II instancji, SKO) z dnia [...] września 2022 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy B. (organ I instancji, Wójt) z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości od lipca 2017 r. do września 2020 r.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Podatnik w dniu [...] maja 2021 r. złożył wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości za okres od lipca 2017 r. do września 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie wniósł o zawieszenie w całości postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych. Uzasadnił, że od jesieni 2020 r. nie może faktycznie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość jest bezprawnie zajmowana przez inne osoby, które nie chcą jej zwrócić. Na tym tle toczy się obecnie proces sądowy o wydanie nieruchomości przed Sądem Rejonowym (sygn. akt [...]). W związku z tym sytuacja ekonomiczna Podatnika jest bardzo trudna. W roku 2020 poniósł on stratę, a w obecnym roku 2021 dochody są bardzo niewielkie. Zdaniem Spółki, spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika do umorzenia w całości podatku za ww. okres.
W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że T. Sp. z o.o. została powołana z dniem [...] grudnia 2016 r. Jako swój majątek ujawniła kapitał założycielski w wysokości 5.000 zł, a w ramach kapitału zapasowego ujawniono w sprawozdaniach finansowych kwotę 241.000,00 zł. Według wyjaśnień Spółki jest to kwota odpowiadająca wartości działki przykrytej tonami śmieci i odpadów zebranych przez firmy prowadzące na niej wcześniej działalność w zakresie zbierania, przechowywania i przetwarzania odpadów. Nieruchomość o łącznej powierzchni 4,4585 ha (działki ewidencyjne nr [...] oraz [...], obręb [...]) stanowi jedyny majątek Spółki. Spółka nabyła tą nieruchomość z obciążeniem hipotecznym na kwotę 1.772.000,00 zł (umowa o kredytową linię hipoteczną z 2012 r. - Bank [...] S.A.). Na nieruchomości Strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Umową dzierżawy z dnia [...] stycznia 2017 r. T. Sp. z o.o. jako wydzierżawiający oddała nieruchomość spółce D. Sp. z o.o. do używania i pobierania pożytków.
Zgodnie z § 2 Umowy, dzierżawa została zawarta na 15 lat, bez możliwości wypowiedzenia umowy przez wydzierżawiającego. Czynsz dzierżawny w wysokości 36.000 zł rocznie + podatek VAT, miał być płatny w terminie do [...] grudnia każdego roku na podstawie faktury VAT. Następnie na podstawie aneksu z [...] czerwca 2017 r. obniżono wysokość czynszu za 2017 r. do kwoty 9.000 zł (bez podatku VAT). Obniżenie czynszu miało związek z pożarem. Spółka w 2017 r. nie ubezpieczyła nieruchomości. Jej zdaniem, to dzierżawca powinien ewentualnie ubezpieczyć prowadzoną na nieruchomości działalność.
Podatnik w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wskazał, że nie kwalifikuje się do objęcia postępowaniem upadłościowym, nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem naprawczym, mimo to odnotowuje rosnące straty ale uważa, że obroty nie maleją jak i również nie ulegają zwiększeniu zapasy, nie ma nadwyżki produkcji. Jednocześnie zmniejsza się przepływ środków finansowych i zwiększa się suma zadłużenia lecz wartość aktywów netto wnioskodawcy nie zmniejsza się i nie jest zerowa.
W toku postępowania organ zobowiązał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie poniesionych kosztów operacyjnych ponoszonych przez Spółkę obecnie i jakie w latach 2017 - 2020. Podatnik wskazał, że nie generował kosztów operacyjnych, co wynika ze sprawozdań finansowych. Co więcej nie miał też możliwości korzystania z nieruchomości stanowiącej cały jego majątek. Nie ponosił więc kosztów z tym związanych. Zarząd Spółki nie pobierał i nie pobiera wynagrodzenia. Wszelkie czynności na rzecz Spółki, zarząd wykonuje angażując własne zadania i zasoby, bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia.
Z przedłożonych dokumentów finansowych Spółki tj. sprawozdania finansowego oraz rachunku zysków i strat sporządzonych za okres od 01.01.2020 do 31.12.2020 roku wynika, że Spółka nie zatrudnia pracowników. W tym okresie wykonała usługę na kwotę 11 526,24 zł, poniosła koszty działalności operacyjnej w kwocie 71 889,78 zł i wykazała stratę w kwocie 60 363,54 zł. Z rachunku zysków i strat za I kwartał 2021 rok wynika, że Spółka nadal nie zatrudnia pracowników, poniosła koszty działalności operacyjnej w kwocie 13.386,14 zł i wykazała straty w kwocie 13.386,14 zł.
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, odzysk surowców, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami oraz różne roboty budowlane (PKD 41, 43.2, 42, 43, 34.Z, 43.99.Z). Organ ustalił, że Spółka rejestrując się nie posiadała stosownych zezwoleń na zbieranie, magazynowanie i przetwarzanie odpadów, nigdy też nie ubiegała się o zezwolenie i nie przedłożyła dokumentów poświadczających podjęte w tym kierunku działania.
Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Wójt Gminy B. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2017 r. do września 2020 r.
Organ wskazał, że ocena sytuacji majątkowej dokonana w kontekście istnienia ważnego interesu podatnika nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik nie wykazał dbałości o swoje interesy i ich należyte zabezpieczenie. W listopadzie 2016 r. na wskazanej działce były już zgromadzone (magazynowane) i przetwarzane odpady. Zdaniem organu nie jest prawdą, iż Podatnik nie miał świadomości z kim zawiera umowę dzierżawy gruntu oraz że niewywiązywanie się z obowiązków wynikających z umowy jest sytuacją nadzwyczajną i niezależną od Podatnika. Zawierane umowy w pełni wskazują, że godził się na ryzyko gospodarcze o czym może świadczyć nabycie przez Spółkę nieruchomości obciążonej hipoteką, ponad jej rzeczywistą wartość oraz, że zawierane umowy dzierżawy w żaden sposób nie zabezpieczały właściciela przed konsekwencjami działań dzierżawcy niezgodnych w wolą właściciela. Ponadto podatnik notorycznie nie płacił i nadal nie płaci podatku od nieruchomości.
W postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Organ wskazał, iż odpowiedzialność za obecną sytuację Spółki ponosi tylko i wyłącznie T. Sp. z o.o. Spółka podjęła decyzję o oddanie w najem (dzierżawę) nieruchomość stanowiącą jej jedyny majątek z terminem płatności umówionego czynszu raz na rok, następnie obniżonym i prolongowanym (podczas gdy kontrahent posiadał środki na zapłatę). Nie ubezpieczono nieruchomości, ani nie wymagano przedłożenia polisy przez dzierżawcę. Powyższe decyzje Podatnik podjął w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i samodzielnie musi ponieść konsekwencje tych decyzji, także finansowe. W ocenie organu nie ma w tym działaniu żadnej sytuacji losowej, ani nadzwyczajnych okoliczności które mogłyby skutkować zaistnieniem ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
Podatnik nie złożył też wyjaśnienia, co stoi na przeszkodzie wejścia i objęcia w zarząd nieruchomości będącej jego własnością. W piśmie z dnia [...] maja 2022 r. A. W. (prezes), stwierdził, że "w listopadzie 2020 r. jako właściciel zablokowaliśmy bramę wjazdową na teren zakładu mając na względzie dobro spółki T. B., ale również dobro lokalnej społeczności oraz środowiska przyrodniczego, które jest dobrem nadrzędnym. Ponadto zatrudniliśmy agencję ochrony, która prowadziła księgi wejść i wyjść. (...) Co ważne równocześnie z blokadą bramy wjazdowej i wyjazdowej odcięliśmy energię elektryczną w zakładzie.". We wniosku natomiast wskazuje, że od jesieni 2020 r nie może prowadzić bieżącej działalności gospodarczej.
Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] listopada 2022 r. wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu:
1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i nieprzedstawienie stanu faktycznego sprawy, który stał się podstawą wydania zaskarżonej decyzji (poza szczątkowymi wtrąceniami, nie wskazującymi na podstawie jakich dowodów SKO przyjęło takie, a nie inne założenia), a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu i Wysokiemu Sądowi dokonania pełnej oceny zaskarżonej decyzji, a tym samym naruszenie zasady budzenia zaufania do organów państwa (art. 121 § 1), zasady wyjaśniania (art. 122) i zasady przekonywania (art. 124),
2) naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i całkowite pominięcie dominującej w orzecznictwie wykładni wskazanego przepisu, zgodnie z którą ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie, a ich stosowanie nie ma charakteru dowolnego (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2018 r., I SA/Po 258/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4018/14),
3) naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie w ten sposób, że SKO stanęło na stanowisku, iż wobec Skarżącego nie zachodzi przesłanka interesu podatnika jako uzasadniająca umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, gdy tymczasem zachodzi podstawa do umorzenia wspomnianej zaległości podatkowej ze względu na aktualną sytuację ekonomiczną Skarżącego, powstałą z przyczyn od niego niezależnych.
Ponadto Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 16 marca 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 479/22 oddalił skargę.
W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2024 r. w sprawie sygn. akt III FSK 796/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że ocena sądu pierwszej instancji co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcie niedookreślone "ważnego interesu podatnika" obarczona była błędem wykładni tego pojęcia, skutkującym zbytnim zawężeniem jego znaczenia. Pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23, dostępny w bazie CBOSA). W niniejszej sprawie WSA w ślad za organem odwoławczym w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika, oparłszy się na w znacznej mierze na błędnej wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie ma racji sąd pierwszej instancji, że o ważnym interesie podatnika może przesądzić tylko zaistnienie jedynie nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od Skarżącej, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia.
Dokonując ponownej oceny zasadności skargi podatnika WSA będzie zobowiązany kierować się wyżej wskazanym stanowiskiem sądu kasacyjnego oraz tym, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może być odnoszona tylko do sytuacji nadzwyczajnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.
Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Niniejsza sprawa rozpoznawana jest w warunkach związania wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przy czym przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12; wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. W niniejszej sprawie Strony są zgodne, że wnioskowana przez Skarżącą ulga nie stanowi pomocy publicznej.
Z kolei art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Skarżąca "ważnego interesu Podatnika" upatruje w tym, że w niniejszej sprawie występuje przypadek spowodowany działaniem czynników, na które Skarżący nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, a które to czynniki uniemożliwiają mu zapłatę zaległości podatkowych.
Z kolei NSA wyraził wiążący w niniejszej sprawie pogląd, że o ważnym interesie podatnika nie może przesądzać tylko zaistnienie jedynie nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń niezależnych od Skarżącej.
Przytoczona powyżej norma prawna (art. 67a §1 pkt 3 O.p.) nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona.
W wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).
Należy również mieć na uwadze, że w postępowaniu w przedmiocie przyznania ulg w podatkach, a taką ulgą jest umorzenie zaległości podatkowej, prowadzone jest na wniosek Strony i to podmiot wnioskujący o przyznanie ulgi, zobowiązany jest uzasadnić ziszczenie się przesłanek umożliwiających udzielenie wnioskowanej ulgi.
Oceniając, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć również na uwadze, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika, przy czym nie może być ona utożsamiana jedynie z koniecznością wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględny warunek udzielenia ulgi w każdym przypadku. Istotne jest, że wystąpienie tej przesłanki nakazuje rozważanie, czy zapłata zaległości podatkowej zagroziłaby ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 122/12). Przy czym nie jest wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż posiada "ważny interes podatnika" w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. W niniejszej sprawie Sąd pogląd ten podziela.
Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67a, Lex). Zatem organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa (gminy). Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 286/21), a wyjątkiem jest odstępstwo, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Zatem organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, które stanowią podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu organy prawidłowo zdefiniowały obie przesłanki i właściwie odniosły je do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
W toku postępowania organ poddał analizie sytuację finansowo-majątkową Spółki. Nie kwestionował obiektywnie trudnego położenia Spółki, lecz trafnie wskazał, że sytuacja Skarżącej, wbrew temu co twierdzi, jest następstwem podejmowanych przez nią decyzji i sposobu prowadzenia swoich interesów.
Spółkę powołano w 2016 r., jedynym źródłem dochodu była dzierżawa nieruchomości, która stanowiła cały jej majątek. Od jesieni 2020 r., w ocenie Spółki, nie może faktycznie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość jest zajmowana przez inne osoby. Ze względu na prowadzone spory sądowe z byłym najemcą nie prowadzi działalności zarobkowej. Jednak z sprawozdań finansowych Spółki za 2020 r. i 2021 r., deklaracji CIT 8 za 2020 r., 2021 r., wynika, że podmiot wykazał stratę za 2020 r. w wysokości 60 363,54 zł, przychody ze sprzedaży 11 526,24 zł, zużycie materiałów i energii 71 889,78 zł. Z kolei za rok 2021 r. podatnik odniósł stratę w wysokości 18 758,68 zł, przychody ze sprzedaży 0,00 zł, zużycie materiałów i energii 13 758,68 zł. Spółka nie wskazała przy tym, pomimo wezwania organu, z jakiego tytułu uzyskała dochody w 2020 r. i co było przyczyną nieuzyskania dochodów w 2021 r., nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających poniesienie w tych latach kosztów operacyjnych. Nie przedłożyła dokumentów finansowych za 2022 r. oraz 2023 r. Podała wysokość wierzytelności na kwotę 145 976 zł., nie wskazując przy tym na bezskuteczność egzekucji. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżąca oraz jej udziałowiec występowali dwukrotnie o możliwość zakupu działek (ok. 5.20 ha) przyległych do ww. nieruchomości, co może świadczyć o zasobach finansowych Skarżącej i jej udziałowca. Skarżąca posiada majątek w postaci nieruchomości, który jest potencjalnie zbywalny i może w przyszłości pozwolić na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Spółka D. były najemca, nie posiada już na jej terenie siedziby. W wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2023 r., sygn. akt [...], D. Sp. z o.o. nakazano opróżnienie oraz opuszczenie nieruchomości położonej w miejscowości [...] wraz ze wszystkimi przedmiotami oraz osobami.
W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, słusznie organ przyjął, że sytuacja Spółki jest trudna jednak nie oznacza, że zaistniał "ważny interes podatnika". Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, związanym z prawem posiadania lub z prawem własności i jest niezależny od uzyskiwanych dochodów. Ponadto jak twierdzi Skarżąca jej sytuacja finansowa, nie uzasadnia otwarcia likwidacji lub restrukturyzacji firmy.
Zdaniem Sądu, dla oceny czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" istotne są również przyczyny, które doprowadziły podatnika do sytuacji, która jego zdaniem uprawnia do powołania się na tę przesłankę zastosowania art. 67a § 1 O.p. Umową dzierżawy gruntu z dnia [...] stycznia 2017 r. T. Sp. z o.o. jako wydzierżawiający oddała D. Sp. z o.o., grunt zabudowany położony w województwie [...], powiat [...], gmina B. o łącznej powierzchni [...] ha do używania i pobierania pożytków. Zgodnie z § 2 Umowy, zostaje ona zawarta na 15 lat, bez możliwości wypowiedzenia umowy przez Wydzierżawiającego. Czynsz dzierżawny w wys. 36.000 zł rocznie + podatek VAT miał być płatny w terminie do [...] grudnia każdego roku na podstawie faktury VAT. Następnie na podstawie aneksu z [...] czerwca 2017 r. obniżono wysokość czynszu za 2017 r. do kwoty 9.000 zł (już bez podatku VAT). Obniżenie czynszu miało związek z pożarem.
Jak podniesiono w skardze, strony umowy ustaliły, że czynsz za lata 2017-2018 będzie płatny łącznie na początku 2019 r. Dopiero na początku 2019 r. okazało się, że najemca jest nieuczciwy i nie zamierza w ogóle płacić przewidzianego czynszu.
Zgodnie z wydrukiem zaległości podatkowych od dnia lipca 2017 r. do grudnia 2022 r. Podatnik nie zapłacił żadnej raty podatku w tym okresie. Oznacza to, że Skarżąca umożliwiła D. Sp. z o.o. odroczenie płatności czynszu za dzierżawę nieruchomości, nie zabezpieczając finansowo możliwości spłaty związanego z nią zobowiązania w podatku od nieruchomości i świadomie nie uiszczała tego podatku, zarówno przed jak i po 2019 r.
Z tych przyczyn należy podzielić ocenę organu, że to działania Skarżącej doprowadziły do sytuacji, w której kondycja finansowa spółki utrudnia uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżąca sama wybrała profil swojej działalności, podmiot, któremu wydzierżawiła nieruchomość, określiła warunki umowy a następnie zgodziła się na zmniejszenie i odroczenie płatności czynszu. Nie sposób również oprzeć się wrażeniu, że skoro Skarżąca już od lipca 2017 r. nie regulowała swoich należności w podatku od nieruchomości, to udzielana od tego momentu pomoc Skarżącej dla D. sp. z o.o. (w postaci odroczenia terminu spłaty czynszu do początku 2019 r.), świadomie odbywała się kosztem należności publicznoprawnych.
Skarżąca wskazuje, że "ważny interes podatnika" należy rozumieć "pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra". I dalej wskazuje, że "taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której, choć obecnie Skarżący nie ma możliwości uiszczenia należności podatkowych, to jednak są perspektywy podjęcia działalności gospodarczej, która będzie mogła zostać opodatkowana i przyniesie dochody zarówno Gminie, jak i Skarbowi Państwa". Wskazać wypada, że Skarżąca uzasadniając swój "ważny interes" kładzie nacisk na swoją sytuację finansową wynikającą z braku możliwości korzystania z własnej nieruchomości i braku uiszczenia należności za korzystanie z niej przez jej kontrahenta. Przy czym podnosi, że w wyniku podjętych przez nią na drodze sądowej działań istnieją perspektywy podjęcia przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie nie wskazała z jakiej przyczyny uważa, że istnienie zaległości podatkowej uniemożliwi jej podjęcie tej działalności gospodarczej. Z argumentacji podnoszonej przez Stronę, nie wynika by przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej stanowił zaległość podatkowa. Przeszkodę tę stanowi brak możliwości korzystania z nieruchomości (i w tym kontekście do oceny istnienia omawianej przesłanki nie ma znaczenia czy do takiej sytuacji przyczyniła się sama Skarżąca czy też nie).
W ocenie Sądu, wniosek Skarżącej o umorzenie należności podatkowych, zmierza do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez nią decyzji gospodarczych, jest w rezultacie swoistą "poduszką finansową", której istnienie Skarżąca miała obowiązek zapewnić jako dbający o własne interesy przedsiębiorca.
Instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań podatnika. Konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenie własnych spraw nie mogą być bowiem przerzucane na organy państwa (wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 859/23). Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 167/14).
Końcowo wskazać również należy, że trudna sytuacja finansowa Spółki może ulec poprawie dzięki wygranym procesom przeciwko D. sp. z o.o. o zapłatę czynszu. Jak podniesiono w skardze wszystkie te sprawy zakończyły się sukcesem, natomiast komornikowi dotychczas nie udało się wyegzekwować należnych świadczeń. Nie oznacza to jednak, że Skarżąca nie otrzyma żadnych środków finansowych z tego tytułu, które będzie mogła w przyszłości przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowych.
Wskazać należy, że Spółka ograniczyła się w zasadzie do wskazania "ważnego interesu" polegającego na złej sytuacji majątkowej wynikającej z braku uiszczenia należności od swego kontrahenta. Wbrew oczekiwaniom Strony, z przyczyn powyżej wskazanych nie jest to wystarczająca okoliczność od uznania, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" została spełniona.
Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" uzasadniający zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.
Ponadto słusznie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi w kontekście zasady równości i powszechności opodatkowania, stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie Strony względem innych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo równie trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania. Sąd nie dostrzega również aby przyznanie Skarżącej ulgi płatniczej wywołało skutki mogące pozytywnie wpłynąć na wartości wspólne dla całego społeczeństwa. Także Skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności uzasadniałyby umorzeniem jej zobowiązań na tej podstawie.
Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz ocena stanu faktycznego jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ prawidłowo uwzględnił przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie organu pomimo, że niezgodne z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania Strony.
W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Niezasadny jest z tego powodu zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Zauważyć również należy, że to w interesie podatnika jest wykazanie, że spełnia przesłanki udzielenia ulgi. Podatnik powinien podać do wiadomości organów wszystkie istotne okoliczności sprawy, bowiem w zakresie niniejszego postępowania do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie. W przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. Podatnik sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1086/22).
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.