I SA/Go 2321/05

I SA/Go 2321/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-08-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Joanna Wierchowicz /przewodniczący/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Referent Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.
Uzasadnienie
l SA/Go 2321/05
Uzasadnienie
Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy przeprowadziła postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej [...] między innymi w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.
Postanowieniem z 28 stycznia 2005r. przejęto do niniejszego postępowania dowody w postaci: wyciągi z wyniku kontroli z 20 września 2004r. w części dotyczącej prawidłowości ustalenia dochodu Spółki [...], wyciągu z wyniku kontroli z 10 grudnia 2004r. w części dotyczącej prawidłowości ustalenia dochodu Spółki [...] protokoły z kontroli przeprowadzonej w Spółce [...] doręczony stronie 18 stycznia 2005r. wraz z protokołem przesłuchania w charakterze strony [...] z 30 grudnia 2004r.
Postanowieniem z 19 maja 2005r. przejęto wyciągi z wyniku kontroli z 11 maja 2005r. w części dotyczącej prawidłowości ustalenia dochodu spółki [...].
[...] posiadał udziały w następujących spółkach:
Spółka [...] - 95% udziałów
Spółka [...] - 80% udziałów
Spółka [...] - 80% udziałów
Na zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wpływ miały nieprawidłowości ustalone w toku odrębnie prowadzonych postępowań kontrolnych we wskazanych spółkach oraz w ramach prowadzonej jako osoba fizyczna działalności gospodarczej w firmie [...].
I. Na zaniżenie przychodów i kosztów w firmie [...] wpływ miały:
1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:
a) przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów faktury zakupu na kwotę 3705,00 zł wystawionej na inny podmiot tj. [...], czym naruszono art 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
b) nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur korygujących, dotyczących zmniejszenia wartości zakupu towarów handlowych w kwocie 736,69 zł.
c) dwukrotne ujęcie w księdze faktury dotyczących pozostałych wydatków, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 160,00 zł.
d) przyjęcie kwoty odpisów amortyzacji w zawyżonej wysokości, roczna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji wynosiła 6.837,24 ł.
e) przyjęcie do kosztów wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym w kwocie 16,892,62 zł - naruszenie art. 23 ust 1 pkt 1 lit. C ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
f) przyjęcie do kosztów zakupów towarów handlowych, którymi rozporządzono w sposób niepozwalających na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:
- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyjęcia do nich wartości kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu. Przychód osiągnięty przez kontrolowanego w ramach FH [...] po uwzględnieniu ustaleń kontroli, wynosiła 2.591.778,48 zł. Wartość wydatków poniesionych na reprezentację i reklamą stanowiących koszty uzyskania przychodów wynosi 6.479,45 zł, kwota ta została przekroczona o 38,698,36 zł.
- nie uznano za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu kradzieży towarów handlowych w 2002r.
Zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za dany rok.
Zgodnie z § 12 ust 3 rozrządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. /Dz. U. nr 116, póz. 1222 podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe. W 2002r. protokoły dotyczące poniesionych strat nie były przez stronę sporządzane ani ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W związku z tym organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strat w środkach obrotowych w wysokości 12,154,79 zł.
- nie uznano za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu braków w dostawie, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie organu podatkowego podatnik miał możliwość zgłaszania reklamacji dotyczącej braków w dostawie i wówczas otrzymałby fakturę korygującą, uwzględniającą te braki. Z zeznań podatnika wynika, że reklamacje dotyczące braków w dostawach towarów nie były uznane przez kontrahentów z uwagi na przekroczenie terminu do ich zgłoszenia, bądź z uwagi nie zgłoszenia u kontrahentów braków o dostawie. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu braków w dostawach towarów handlowych wynosiło 14,340,97 zł.
- nie uznano również za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez kontrolowany podmiot na zakup towarów handlowych przekazanych dla osób fizycznych w formie darowizn, jako towary niepełnowartościowe (uszkodzone, brudne) na łączną kwotę 34,914,26 zł.
Organ podatkowy ustalił, że strona przekazała w formie darowizn dla osób fizycznych 378 sztuk towarów handlowych (dresy, kombinezony, koszulki, kurtki, obuwie, plecaki, spodnie, szorty) i nie były to towary niepełnowartościowe.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się na koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.
2. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów:
a) koszty uzyskania przychodów zaniżono z tytułu nie przyjęcia do nich wartości netto zakupionych towarów od firmy [...] w kwocie 274,822,88 zł.
b) zaniżenie kosztów o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu przekazania przez kontrolowany podmiot towarów na cele reprezentacji i reklamy w 2002r. w kwocie 16,703,23 zł.
3. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży z tytułu nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości netto sprzedaży towarów handlowych dla firmy [...]. Wartość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych dla firmy [...] w 2002r. wynosiła 128,630,62 zł.
4. Zawyżenie przychodów ze sprzedaży z tytułu błędnie wprowadzanych do kasy fiskalnej wartości - na kwotę 142,84 zł.
Uwzględnienie wskazanych nieprawidłowości stanowi zawyżenie dochodu FH [...] za 2002r. w kwocie 34,598,40 zł.
II. Ustaleniu w zakresie nieprawidłowości mających wpływ na wysokość dochodu w spółce cywilnej [...] za 2002r.
1. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:
a) rozpoczęcie amortyzacji samochodu [...] zakupionego 16 czerwca 2002r. w czerwcu, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc o kwotę 697,17 zł.(naruszenie art. 22 h ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
b) dwukrotne ujecie w księdze tej samej faktury nr [...]/2002r. z [...] maja 2002r., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1844,50 zł (naruszenie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
c) przyjęcie skróconego okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych tj. 5 lat, gdy zgodnie z art. 22 j ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres ten nie może być krótszy niż 10 lat, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8,187,84 zł.
d) Przyjęcie do kosztów zakupu towarów handlowych, którymi rozporządzono w sposób niepozwalających na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:
- nie uznano za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu kradzieży towarów handlowych w 2002r. Protokoły dotyczące poniesionych strat nie były przez stronę sporządzane ani ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z tego tytułu nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 10,279,68 zł.
- kontrolowany podmiot zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu przyjęcia do nich wartości kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu; przychód osiągnięty przez kontrolowanego z działalności gospodarczej w ramach spółki [...], po uwzględnieniu ustaleń kontroli, wynosił 1,519,399,42 zł; wartość wydatków poniesionych na cele reprezentacji i reklamy stanowiących koszty uzyskania przychodów wynosi 3,798,50 zł; wystąpiło przekroczenie w kwocie 19.057,79 zł.
- nie uznano za koszty uzyskania przychodów, poniesionych kosztów z tytułu braków w dostawie na kwotę 964,51 zł (brak reklamacji u kontrahentów),
- nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez kontrolowany podmiot na zakup towarów handlowych przeznaczonych dla osób fizycznych w formie darowizn, jako towary niepełnowartościowe na łączną kwotę 15,993,45 zł (art. 23 ustl pkt 11 ustawy o podatku od osób fizycznych).
2. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów:
a) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyjęcia do nich wartości netto zakupionych towarów od firmy [...] w kwocie 124,900,44 zł.
b) Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych w 2002r. w wysokości 13,705,00 zł.
c) Zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę należnego podatku VAT z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy w wysokości 6,995,65 zł (art. 23 ust 1 pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
3. Zaniżenie przychodów z tytułu nie wykazania w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów wartości netto sprzedaży towarów handlowych w kwocie 277,995,65 zł, czym naruszono art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Zawyżenie przychodów ze sprzedaży o kwotę 6,65 zł (błędnie wprowadzona wartość do kasy fiskalnej).
Ogółem różnica w kwocie 189,412,85 zł stanowi zaniżenie dochodu s.c. [...] za 2002r. Zaniżenie dochodu przypadające na podatnika - 80% udziałów w spółce wynosi 151,530,28 zł.
III. Ustaleniu organu mające wpływ na ustalenie dochodu spółki cywilnej [...] za 2002r. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:
a) dwukrotne ujęcie w księdze tej samej faktury nr [...]/2002 z [...] października 2002r. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5,163,94 zł. Różnica w kwocie 5,163,93 zł stanowi zaniżenie dochodu [...] s.c. za 2002r. Zaniżenie dochodu przypadająca na podatnika - 95% udziałów w spółce to kwota 4,905,73 zł.
IV. Ustaleniu organu mające wpływ na ustalenie dochodu spółki cywilnej [...] za 2002r.
a) rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych za luty 2002r. od samochodu [...] zakupionego 7 lutego 2002r, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu o kwotę 697,17 zł (naruszenie art. 22 h ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
b) Nie zaewidencjonowanie faktury korygującej nr [...]/3 z [...] czerwca 2002r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. (dokonana korekta powoduje, że kwota 878,88 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów).
1. Zaniżenie wartości inwentaryzacji sporządzonej w dniu 31 grudniu 2002r. na kwotę 28,05 zł.
Różnica w kwocie 2.015,54 zł stanowi zaniżenie dochodu osiągniętego przez s.c. [...] za 2002r.
Zaniżenie dochodu przypadające na podatnika 80% udziałów w spółce - to kwota 1,612,43 zł.
Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2005r. nr [...] określający podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 247,299,50 zł. Skarżący [...] wniósł odwołanie od wskazanej decyzji, przy czym nie wniósł uwag do ustaleń w zakresie określeniu dochodu w spółce cywilnej [...] oraz [...]. Nie zgodził się z ustaleniami w zakresie dochodu
uzyskanego w spółce [...] oraz F.H. [...]. W szczególności nie zgodził się z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów: kradzieży w sklepach, braków w dostawach, darowizn dla osób fizycznych, towarów wydanych "gratis" uznanych przez kontrolujących jako reklama.
Skarżący wskazuje, że kradzieże jako straty handlowe występowały w 2002r. i miały odzwierciedlenie w końcowej inwentaryzacji, co jest najważniejszym i najistotniejszym czynnikiem do wyliczania i zamknięcia bilansu za dany rok.
Same zeznania pracowników nie pozwalają mieć wątpliwości co do wskazanych faktów. Podczas kontroli zostały dostarczone miesięczne zestawienia ukradzionych rzeczy, których kontrolujący nie uwzględnili. Kontrolującemu przedstawiono również miesięczne zestawienie braków w dostawach, również te dowody zostały pominięte. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami, że towary przeznaczone w formie darowizny wycenione zostały jako nowe. Kontrolującemu pracownikowi dostarczono odpowiednie dokumenty, z których jasno wynika, że towary były niepełnowartościowe (tj. wybrudzone, wyblakł, uszkodzone).
Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, który potraktował wydanie towarów "gratis" jako reklamą. Skarżący traktował to jako sprzedaż wiązaną o czym mówił w zeznaniu do protokołu.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 października 2005r. uchylił decyzję organu l instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 225,721,50 zł.
Organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego dotyczący uznania przez organ kontroli Skarbowej towarów wydanych "gratis" -jako reklamy.
Organ II instancji stwierdził, że działanie marketingowe prowadzone przez wskazane podmioty miały w tym względzie charakter sprzedaży premiowej. Tym samym były to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu.
W ocenie organu odwoławczego, wydatki na organizację sprzedaży premiowej są kosztami szeroko rozumianego marketingu tzn. działalności zmierzającej do zachęcania klientów do korzystania z oferty organizowania sprzedaży.
W związku z tym organ odwoławczy uznał kwoty:
-38,698,36 zł -firma [...]
-19.057,79 zł-spółka cywilna [...] jako koszty uzyskania
przychodów w 2002r.
W pozostałym zakresie organ II instancji uznał zarzuty za bezzasadne.
Organ II Instancji podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej w zakresie nie uznania "kradzieży jako strat handlowych w 2002r., wskazując, że w dniu 9 listopada 20024r. kontrolujący zwrócili się po raz pierwszy do wspólników kontrolowanych jednostek z pytanie, czy w kontrolowanym okresie występowały straty w towarach handlowych jakie były okoliczności ich występowania oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt ich powstania.
W przypadku braku dokumentów potwierdzających stary, zobowiązano stronę do podania wartości poniesionych start ze wskazaniem towarów, których dotyczyły.
Pismem z 16 listopada 2004r. kontrolowana jednostka udzieliła odpowiedzi, wskazując, że 2002r. występowały następujące koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej:
-towary promocyjne - czyli towary wydane w celu zachęcenia do zakupów
-obuwie sportowe, które zostało wydane dla zawodników klubu [...]. Nadto zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami w 2002r. wystąpiły straty z tytułu prowadzenia działalności:
-towary wydane jako uznane reklamacje
-kradzieże
- braki w dostawach towarów.
Strona nie dołączyła żadnych dowodów potwierdzających występowanie strat,
nie podała również informacji jakich towarów dotyczyły i jaka była ich wielkość.
W trakcie postępowania strona wystąpiła o udostępnienie rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionych i odsprzedanych towarów w 2002r., sporządzonego przez organy podatkowe.
Dopiero po otrzymaniu całości tych dokumentów stwierdziła, że na dzień 20 grudnia 20024r. może jedynie przybliżyć kwotę ogółem brakujących towarów, która wynosiła wg. Strony 90.000,00 zł w cenach zakupu.
Ze złożonych zeznań świadków oraz skarżącego wynika, że pracownicy mieli obowiązek dokumentowania strat w towarach i odnotowywali powyższe faktury w zeszycie dostaw towarów.
Skarżący wskazał również w toku postępowania, iż rzetelne sporządzenie i wycena inwentaryzacyjna jest wystarczającą podstawą do ustalenia dochodu spółki, dlatego też nie było potrzeby księgowania dodatkowych dokumentów.
Świadkowie zeznali również, że kradzieże miały miejsce, ale nie potrafili podać ilościowych i wartościowych ich wysokości.
Kontrolującym nie udostępniono zeszytów, w których były dokonywane stosowne adnotacje.
Zestawienie strat w towarach zostało przedłożone dopiero w dniu 11 stycznia 2005r. czyli po wcześniejszym przeanalizowaniu przez stronę doręczonych jej danych dotyczących zakupów i sprzedaży za 2002r. Brak prawidłowego udokumentowania wskazanych zdarzeń skutkuje w ocenie organu tym, że koszty te nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów.
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:
a) naruszenie art. 22 ust 1 przez przyjęcie, że koszty zaistniałych braków w dostawach nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,
b) naruszenie art. 23 ust 1 pkt. 11 - przez przyjęcie, że wartość nabycia towarów, które następnie jako towary niepełnowailościowe zostały przekazane na rzecz osób trzecich w formie darowizny, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu oraz błędne ustalenia wartości tych towarów.
2) Naruszenie prawa procesowego:
a) art. 120 Ordynacji podatkowej - nie nierespektowanie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w
sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nie rozpatrzenie w sposób
wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że szczegółową argumentację zawarł w trakcie postępowania oraz w odwołaniu.
Podkreślił, że w prowadzeniu działalności gospodarczej zawsze występują straty i koszty, które są nieodłączną i integralną częścią prowadzonej działalności.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł < jej oddalenie argumentując w tym zakresie jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2' lipca 1991 r. (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14 póz. 176 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie wskazał w tym przepisie jakie konkretne koszty mogą by uznane za koszty uzyskania przychodów. Jest to bowiem niewłaściwe z uwagi na mnogość i stały rozwój rożnego rodzaju działalności, mogących przynosić przychód.
U jednego podatnika koszt danego rodzaju będzie kosztem uzyskania przychodu a u drugiego podatnika może nie służyć on osiągnięciu przychodu.
W doktrynie i orzecznictwie wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Szczególną uwagę zwraca się na związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na to, aby poniesienie kosztu miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.
Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi istnieć związek przyczynowy. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest prawidłowe formułowanie też o charakterze generalnym, ponieważ poszczególne przypadki mogą mieć daleko idące różnice wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności.
W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód, a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Również sam podatnik dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja ta ma jednak charakter warunkowy, ponieważ organy podatkowe mają prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Należy również wskazać, że pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale również przepisy o rachunkowości. Jednak pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego i dlatego dla celów zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu miarodajne są wyłącznie przepisy podatkowe.
Wskazać również należy na problem udowodnienie poniesienie określonego kosztu.
Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku.
Jeżeli- organ podatkowy kwestionuje fakt poniesienia kosztu, to również powinien odnieść się do dowodów przedstawionych przez podatnika.
W tym kontekście pojawia się jeszcze jedno zagadnienie.
W doktrynie nie ma bowiem zgody, co do tego czy fakt poniesienia kosztów może być dokumentowany wyłącznie za pomocy określonych środków dowodowych ( w szczególności chodzi tu o dowody, jakich wymagają przepisy dotyczące ksiąg podatkowych), czy też możliwe jest dowodzenie poniesienia ich każdym środkiem dowodowym.
W ocenie składu orzekającego stanowisko zgodnie z którym należy przyjąć zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustanowić podatkowymi jest właściwe.
Pamiętać jednak należy, że w niektórych przypadkach przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego. Wówczas ta regulacja jako szczególnia - ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd skarżący wskazał, że działalności gospodarcze wiążą się z ponoszeniem kosztów oraz ryzykiem występowania takich negatywnych zjawisk jak m.in. kradzieże czy braki w dostawach towarów.
Z tak wyrażonym ogólnym poglądem należy się zgodnie.
Jednak w świetle przytoczonych przez Sąd rozważań dotyczących kosztów uzyskania przychodu, stwierdzić należy, że nie każdy poniesiony koszt będzie mógł zostawić zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.
Organy podatkowe szczegółowo wykazały dlaczego nie uznały strat powstałych w środkach obrotowych z tytułu kradzieży za koszt uzyskania przychodu. Wynikało to bowiem z braku dowodów, iż skarżący takie straty rzeczywiście poniósł. Skarżący posługiwał się w tym zakresie ogólnymi stwierdzeniami, nie był jednak w stanie udokumentować poszczególnych zdarzeń. Nie wykazał więc w jakim okresie, jakich towarów i o jakiej wartości dotyczyły kradzieże.
Trafnie podkreśliły organy podatkowe, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić księgę przychodów i rozchodów (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w
sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów- Dz. U. nr 116, póz. 1222 ze zm.).
Zapisy w księdze są dokonywane na podstawie dowodów (§ 8 ust 1).
Podatnicy są zobowiązani prowadzić księgi prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie), a podstawą zapisów są dowody księgowe (§11 ust 3). W świetle tego obowiązującego wówczas rozporządzenia uprawniony jest poglądów, o obowiązywaniu zasady pisemności w dokumentowaniu strat wynikających z kradzieży.
l tak po stwierdzeniu powstania straty w wyniku np. kradzieży składników majątkowych, podatnik winien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość strat. Na podstawie tak sporządzonego dowodu podatnik powinien pomniejszyć koszty zakupu, jeżeli strata dotyczy wydatków uprzednio zaliczonych w ciężar kosztów zakupu materiałów i towarów handlowych w kolumnie 10 - "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu" wzoru podatkowej księgi przychodów i rozchodów w pełnej wysokości straty i jednocześnie kwotę tę wpisać do kolumny 14 - "Pozostałe wydatki".
Równie trafny jest pogląd organów skarbowych, iż samo sporządzenie i wycena inwentaryzacji rocznej nie może stanowić podstawy do uznania różnic inwentaryzacyjnych jako start stanowiących koszt uzyskania przychodu. Taka koncepcja, zaliczenia każdej straty do kosztów uzyskania przychodu pozbawia podatnika potrzeby (motywacji) generowania przychodów. Jak trafnie wskazały to organy podatkowe wystarczałoby bowiem dowolnie pobierać pożytki w formie pieniężnej lub naturalnej, zaliczając je do strat, które byłby kosztem uzyskania przychodów.
Należy również wskazać, iż podatnik jest zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w taki sposób, aby oddała ona rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych w poszczególnych okresach rozliczeniowych.
Jest to istotne z uwagi np. na potrzebę ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek za poszczególne miesiące.
Przyjęcie koncepcji skarżącego niweczy praktycznie ten obowiązek i uniemożliwia prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w zakresie towarów przekazanych osobą fizycznym jako darowizny.
Zgodnie bowiem z art. 23 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, wobec czego organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatków poniesionych na zakup tych towarów jako koszt uzyskania przychodów.
Wartość tych towarów określona została o remanent początkowy, gdzie towary te zostały wykazane jako pełnowartościowe.
Wyjaśnienia skarżącego złożone w trakcie postępowania należy ocenić jako niewiarygodne, niespójne i nielogiczne, co szczegółowo wykazały organy podatkowe w swoich decyzjach.
Warto w tym miejscu wskazać, że nie wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące tych towarów były ujawnione w księdze przychodów i rozchodów (np. zakup bezrękawników, które zostały następnie przekazane w formie darowizny osobom fizycznym).
Skarżący nie przedstawił (nie wykazał) również dokumentów na podstawie których można ustalić z jakich przyczyn poszczególne asortymenty wycofanych ze sprzedaży towarów należało uznać za niepełnowartościowe oraz w jakim stopniu były niepełnowartościowe.
Również za całkowicie nieprzekonywującą należy uznać argumentację skarżącego w zakresie braków w dostawach.
W tym zakresie ustaleniu poczynione przez organy podatkowe należy uznać za zasadne i logiczne.
Organy podatkowe trafnie wskazały, że braki te wynikały bezpośrednio z działania a właściwie jego braki ze strony skarżącego, który występował z reklamacjami po terminie albo nie występował w ogóle z reklamacjami w tym zakresie.
Takie działania należy uznać za całkowicie nieracjonalne, a koszty z tego wynikające nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony.
Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i bardzo szczegółowy. Zgromadzony materiał dowodowy był bardzo obszerny i został poddany wszechstronnej analizie a wnioski z niej wynikające należy uznać za spójne i logiczne. Zarówno organ l jak i II instancji ustosunkowały się w swoich decyzjach w sposób szczegółowy zarówno do zarzutów skarżącego jak również do istotnych elementów sprawy. W uzasadnieniach decyzji obu instancji organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę jak również przyczyny dla których innym dowodem odmówiły wiarygodności.
W części uzasadnienia prawnego organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły podstawy prawne rozstrzygnięcia.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.