I SA/GO 232/25

I SA/Go 232/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1668
art. 4 ust. 3
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję [...] w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od [...] w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 12.955 (dwanaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
P. Ł. – dalej zwany Skarżący, Strona – złożył skargę na [...] w [...] – dalej DIAS- z dnia [...] lipca 2025 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję [...] w [...] z dnia [...] kwietnia 2025 r. w której odmówiono Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 213.724 zł.
Zaskarżona decyzja wydana została w związku ze złożeniem przez Stronę 13 lutego 2025 r. do [...] w [...] – dalej Naczelnik, organ I instancji - wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 213.724,00 zł wynikającej z uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej. Do ww. wniosku Skarżący dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2022 rok oraz dokumenty wykazane na stronie 2 zaskarżonej decyzji.
W treści wniosku Skarżący wskazał m.in: że "Przedsiębiorstwo (...) specjalizując się w innowacyjnych rozwiązaniach technologicznych. Opracowuje prototypowe maszyny, stanowiska montażowe i kontrolne, dostosowane do wymagań klientów. Działalność badawczo-rozwojowa P. obejmuje tworzenie i udoskonalanie procesów produkcyjnych, obróbki mechanicznej oraz kontroli jakości. Wdrożenia wymagają szczegółowej analizy, wyboru technologii i materiałów oraz kontroli zgodności z normami. W trakcie prac mogą pojawić się niezgodności, co wymaga optymalizacji i badań eliminujących zagrożenia. Optymalizacja procesów prowadzi do redukcji kosztów, ograniczenia odpadów i zwiększenia wydajności, co wpływa na konkurencyjność firmy.
Indywidualne zamówienia klientów mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, jeśli spełniają kryteria nowości i twórczości. Po zakończeniu prac zgromadzona wiedza stanowi kapitał intelektualny wykorzystywany w kolejnych projektach, przyczyniając się do poprawy jakości i elastyczności produkcji.(..)".
Na podstawie przedstawionego rozliczenia Skarżący wskazał że poniesione koszty zostały zidentyfikowane jako koszty kwalifikowane w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej w wysokości 1.142.063,64 zł co przedkłada się na kwotę nadpłaty w wysokości 213.724 zł.
Organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2025 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że działalność Strony nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof).
DIAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą P. P. Ł. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) przeważającą działalnością jest 28.99.Z Produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, produkcja maszyn oraz urządzeń różnego zastosowania technologicznych, skupiających się na tworzeniu prototypowych przyrządów maszyn oraz kompletnych stanowisk dedykowanych procesom produkcji, montażu oraz kontroli jakości elementów produkowanych przez klientów.
Na podstawie przedłożonego raportu ustalono, że Skarżący wykonał 4 projekty. Raport zawiera opis poszczególnych projektów uznanych za prace kwalifikujące się do działalności badawczo-rozwojowej, ponadto zawiera informacje o przebiegu prac oraz trudnościach powstałych w czasie ich realizacji: • projekt nr 1 dotyczył rozbudowy 29 stanowisk na linii MQB do wersji DISCR wraz z rozbudową funkcjonalności, polegał na rozszerzeniu linii montażowej dla klienta z branży automotiv, • projekt nr 2 dotyczył stanowiska montażowego przeznaczonego do produkcji zaworów, • projekt nr 3 dotyczył testera szczelności, obejmował wykonanie urządzenia do przeprowadzenia różnorodnych testów zgodnych z normami branżowymi, • projekt nr 4 dotyczył stworzenia uniwersalnej maszyny do badania szczelności, która umożliwi pracę z wymiennymi przyrządami dedykowanymi do konkretnych produktów.
Dalej DIAS wskazał, że organ I instancji na stronach 4-8 decyzji z [...] kwietnia 2025 r. dokonał analizy każdego z ww. projektów. W ocenie organu przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w 2022 r., o której mowa w art. 5a pkt 38-40 updof. Trzy z ww. projektów inicjowane były na podstawie zamówień klientów. Były przygotowywane oferty dla konkretnego klienta pod konkretny projekt. Klienci określali szczegółowe wymagania w stosunku do dostarczonego sprzętu oraz zakres prac stanowiący przedmiot dostawy. Firma Skarżącego wykonując projekt spełniała oczekiwania klientów. Oferty wskazywały szczegółowe czynności, jakie firma Skarżącego podejmowała w celu zrealizowania projektu, określano cenę oraz przybliżoną datę zakończenia realizacji projektu. Oferty zazwyczaj sporządzane były na podstawie przedłożonej przez klienta specyfikacji technicznej. Specyfikacja stanowiła informację o projekcie, określała szczegółowe wymagania w stosunku do wykonywanych prac, dostaw, dokumenty oraz rysunki niezbędne do realizacji projektu, a także określała niezbędne parametry. Tylko jeden projekt został zrealizowany w oparciu o sporządzoną umowę. Klient wskazał wprost wytyczne dotyczące realizacji projektu. Treść umowy zawierała dane dotyczące przedmiotu umowy oraz wymagania określone zostały przez zamawiającego.
Przedmiot działalności Skarżącego opiera się na szerokim zakresie usług, począwszy od projektowania i budowy konstrukcji opartych na modułowym systemie profili aluminiowych, poprzez produkcję przyrządów kontroli geometrycznej, maszyn i przyrządów kontrolnomontażowych, aż po projektowanie i produkcję maszyn do testów szczelności. Oprócz powyższego organ I Instancji ustalił, że Skarżący nie wnioskował o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie prowadzonych prac badawczo rozwojowych w 2022 roku. Skarżący nie korzystał z dotacji, innych ulg oraz zwolnień podatkowych, a wykazane koszty kwalifikowane nie były objęte dotacją, ulgą lub zwolnieniem podatkowym. Firma Skarżącego nie posiada statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego.
Dalej DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że przy każdym realizowanym projekcie Skarżący znał efekt końcowy swoich prac. Świadczy o tym, m.in.: przygotowanie szczegółowych ofert ze wskazaniem danych konstrukcyjnych, wymagań technicznych oraz wskazanie terminów wykonania usługi. Podkreślił, że tylko jeden z projektów poparty był sporządzoną umową, w której zawarte były szczegółowe warunki jak np. kary umowne za nieterminowe i nienależyte wykonanie umowy. W pozostałych 3 przypadkach, projekty realizowane jedynie były w oparciu o zamówienia, przedstawioną ofertę lub wiadomość e-mail. Organ I instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do realizacji tych projektów bezpośrednio do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że firma bazowała na profesjonalnym oprogramowaniu i nowoczesnym parku maszyn, które stanowiły zasoby przedsiębiorstwa. W zestawieniu dotyczącym kosztów kwalifikowanych Skarżący wskazał, że firma ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenie pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, które ponoszone były w związku z realizacją projektów czyli wydatków ponoszonych standardowo przy realizacji podobnych zamówień od klientów. Prace nad realizacją projektów wykazanych jako działalność badawczo-rozwojową prowadzili pracownicy firmy P. W zakresie obowiązków pracowników z tytułu umowy o pracę było zarówno tworzenie projektów jak i produkcja maszyn oraz urządzeń przemysłowych, podzespołów części, budowy układów automatyki, wykonywania dokumentacji projektowej do realizacji projektów, ale również nadzór technologiczny nad poszczególnymi etapami produkcji. Natomiast w zakresie obowiązków pracowników z tytułu umowy o dzieło było m.in. opracowanie dokumentacji oraz niezbędnego oprogramowania. Pracownicy realizujący projekty wykonywali swoje podstawowe obowiązki pracownicze. Firma realizująca zamówienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie maszyn, urządzeń lub narzędzi musi posiadać wykwalifikowaną kadrę w tym zakresie oraz posiadać sprzęt i wiedzę, która pozwoli na realizację i wykonanie produktów zgodnych z wymogami technicznymi.
Z dokumentów dotyczących realizacji projektów wynika, że Skarżący wykonywał zlecenia zgodnie ze sztuką zawodu oraz przedmiotem prowadzonej działalności. Skarżący specjalizuje się w produkcji i dostarczaniu najwyższej jakości produktów oraz usług wykorzystując zarówno doświadczonych pracowników, nowoczesny sprzęt jak i profesjonalne oprogramowanie. Wszystkie czynności i czynniki razem dają możliwość zrealizowania zamówienia dla klienta. Powyższe działania mają charakter specyficzny, co jednak nie oznacza, że wiąże się to z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Projekty zrealizowane przez firmę Skarżącego były jedynie działalnością projektowo-konstrukcyjną na zlecenie danego klienta zgodnie z określonym indywidualnym zleceniem, warunkami technicznymi i normami. Działania podejmowane przez firmę Skarżącego w ramach realizacji projektów stanowiły podstawową działalność firmy. Jednym z podstawowych rodzajów działalności firmy Skarżącego jest produkcja maszyn oraz narzędzi różnego rodzaju, a także specjalistyczne projektowanie, co znajduje odzwierciedlanie we wpisie w CEDIG.
Organ wskazał, że prowadzone działania w ramach projektu nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej. Projekty zostały dostosowane i zrealizowane na indywidualne zlecenia klientów, którzy w zamówieniu wskazywali szczegółowe wytyczne, często z przedłożoną specyfikacją lub wskazanymi wymogami technicznymi. Projektowanie i produkcja to procesy ściśle ze sobą powiązane. Dobra komunikacja i współpraca między projektami i inżynierami produkcji są kluczowe dla osiągnięcia sukcesu w postaci zrealizowanego zamówienia. Ponadto to proces tworzenia i wytwarzania produktów obejmującego fazę projektowania jak i jego realizację. W skład procesu wchodzi szereg działań od wstępnych pomysłów i planowania, przez projektowanie szczegółowe, dobór materiałów i technologii, aż po wytwarzanie, montaż i kontrolę.
Organ podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Wobec wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.
Organ przytoczył treść art. 5a pkt 38 updof. i wskazał, że hipoteza art. 5a pkt 38 updof składa się z dwóch członów wyznaczających przesłanki charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką twórczą działalność może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności. Zwrócić należy uwagę, że definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych, jak i definicję prac rozwojowych.
Organ wskazał, że projekty wykazane przez Skarżącego nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. W opisie prac wykonywanych przez Skarżącego w ramach prowadzonych projektów nie sposób dopatrzyć się niezbędnych elementów działalności badawczo-rozwojowej, odwołujących się do twórczego działania. Trudno uznać, że wynik prac polegający na wytworzeniu danej maszyny czy narzędzi był nieprzewidywalny w momencie rozpoczęcia realizacji prac. Zaprzeczeniem tego jest złożona oferta, umowa lub korespondencja e-mail, a zatem założenie już na wstępnym etapie, że tego rodzaju projekt w postaci maszyny lub narzędzia może być przez firmę Skarżącego wykonane. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy art. 24a ust. 1 updof, należy podkreślić, że pomimo ciążącego na Skarżącym obowiązku ewidencjonowania kosztów działalności badawczo rozwojowej prowadzonej w księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie dokonywał żadnych zapisów w kolumnie 16 podatkowej książki przychodów i rozchodów( PKPiR) w 2022 roku. Należy podkreślić, że na dzień złożenia zeznania PIT-36L za 2022 rok Skarżący nie wykazał poniesienia kosztów kwalifikowanych, dopiero w złożonej korekcie zeznania PIT-36L za 2022 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżący załączył zestawienie kosztów materiałów poniesionych na realizację prac projektowych za 2022 rok stworzonych w tabeli Excel, w której Skarżący wykazał koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Dalej organ wskazał, że nie zgadza się ze Skarżącym, że prowadzone prace spełniają wszystkie cechy, o których mowa w art. 5a pkt 38-40 updof.
Skarżący od decyzji DIAS z [...] lipca 2025 r. złożył skargę w której zaskarżył decyzję w całości i zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:
1) art. 191, art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez niewypełnienie ciążących na DIAS obowiązków w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności DIAS: o nie poczynił ustaleń faktycznych w odniesieniu do konkretnych projektów badawczo-rozwojowych ("B+R") wykazanych przez Podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co uniemożliwiło faktyczną ocenę przez DIAS tych projektów pod kątem spełniania ustawowych kryteriów działalności B+R, o nie dokonał Jakichkolwiek ustaleń w zakresie obszaru i specyfiki standardowej działalności Podatnika, co w konsekwencji - z uwagi na brak określenia punktu odniesienia - skutkowało błędnym zrównaniem działalności B+R Podatnika z Jego standardową działalnością.
2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120,121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji Podatkowej - poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób uniemożliwiający jej faktyczną kontrolę z uwagi na brak przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia - w szczególności, decyzja nie zawiera analizy dokumentacji właściwej dla konkretnych projektów B+R, a w rezultacie, niemożliwa jest ocena dokonanej przez DIAS kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych.
3) art. 26e ust, 1 i 2 pkt 1-2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 u.s.w.n. - poprzez ich błędne niezastosowanie, pomimo że projekty realizowane przez Podatnika spełniają wszystkie ustawowe kryteria działalności B+R, określone zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów oraz uwzględniając opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia - co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
4) art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f.5 w zw. z art. 4 ust. 3 u.s.w.n.6 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię ustawowego pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa", w szczególności na skutek zastosowania kryteriów nieznajdujących podstawy w brzmieniu ustawy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej oraz zwrotu kosztów postepowania z kosztami zastępstwa procesowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd zgodził się ze Skarżącym, że działalność objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi. Z tego tez względu na tym etapie Sąd nie ma możliwości dokonania oceny czy poszczególne działania podjęte w ramach realizowania wskazanych przez Stronę projektów, spełniają przesłanki by uznać je za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.
Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że nadpłata wynika z uwzględnienia ulgi badawczo rozwojowej. Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej zwana updof- podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Na wstępie zauważyć należy, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26, dalej: "Rozporządzenie KE") zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy, służącej wzmocnieniu innowacyjności gospodarki (por. nota 45-51). Zdefiniowano w nim pojęcia, pozwalające na rozpoznanie działań, których wsparcie przez państwo jest dozwolone i nie narusza zasad działania rynku.
W art. 2 pkt 84 Rozporządzenia KE stwierdzono, że "badania podstawowe" oznaczają prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Natomiast "badania przemysłowe" oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług lub mające na celu wprowadzenie znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą). Badania przemysłowe uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (art. 2 pkt 85). Z kolei "eksperymentalne prace rozwojowe" oznaczają zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnych aktualnie umiejętności i wiedzy oraz innych stosownych umiejętności i wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą lub technologie przetwarzania brzegowego). Mogą one także obejmować np. czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów lub usług. Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowywanie prototypów, demonstracje, opracowywanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą obejmować opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych lub okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 2 pkt 86).
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana została w art. 5a pkt 38 – zgodnie z którym działalności badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W pkt 39 zdefiniowane zostały badania naukowe, które oznaczają:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571, 1871 i 1897),
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:
1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Z kolei w pkt 40 art. 5a zdefiniowane zostały prace rozwojowe, które oznaczają - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Definicje działalności badawczo-rozwojowej (B+R), zawarte w art. 5a pkt 38-40 updof. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. odpowiadają swoim zakresem przepisom Rozporządzenia KE. Dokonując ich wykładni należy mieć na względzie, że objęcie ulgą B+R innych niż wymienione w rozporządzeniu prac będzie skutkowało udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej lub wymagać będzie notyfikacji takiej pomocy.
W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący nie wykonywał badań naukowych, kwestia ta nie musi zatem być rozważana w tej sprawie. Odpowiedzieć należy natomiast na pytanie, czy prowadził działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przepisów.
Jak już powyżej wskazano, prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Cechą tych prac jest zatem ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Na tę znaczącą różnicę wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale rozwiązanie dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony.
Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązana z przedmiotem jego działalności. W ocenie Sądu przedsiębiorca nie musi rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z ulgi B+R, nie ma także potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, skoro w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe.
O ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi prace rozwojowe. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji. Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo- rozwojowych. Prace rozwojowe natomiast, jak już wcześniej wskazano, powinny mieć twórczy charakter i prowadzić do uzyskania produktu, procesu znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów, wykonanych produktów.
W wyroku NSA z 20 sierpnia 2024 r. II FSK 595/24 wskazano, że "Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami (prace rozwojowe i prace innowacyjne) powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD ( OECD, Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji"). Wprawdzie zasadniczo powołane publikacje dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej na praktycznych przykładach."
Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Z kolei, definicja prac rozwojowych znajduje się w powołanej już ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do której odsyła przepis art. 5a pkt 40 updof.. Treść definicji została już przytoczona powyżej.
W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
Z art. 5a pkt 38 updof wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.
Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji, innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.
Co do zasady podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Nie mniej jednak podmioty gospodarcze nie muszą tworzyć odrębnego działu zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi by mieć możliwość skorzystania z ulgi B+R. Jednakże podkreślenia wymaga, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: "Objaśnienia MF"), poświęcił podrozdział 3.2.1. pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, które znajduje zastosowanie m.in. do ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 5a pkt 38 updof. Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo rozwojowej przejawiać się może m.in.; opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony, została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (pkt 36 Objaśnień MF). W objaśnieniach podkreślono, że istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka. Ponadto wskazano pojęcie "systematyczność", prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań: • w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź • w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie). Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem). Natomiast trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług). W treści cytowanych Objaśnień MF nie zdefiniowano sformułowania "zwiększania zasobów wiedzy", jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).
Po tych ogólnych uwagach, przechodząc do niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady organ prawidłowo wskazał w jaki sposób należy rozumieć działalność B+R i kryteria które muszą być spełnione, aby dana działalność za taką mogła być uznana. Zgodzić się należy z organem, że działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska – ukierunkowane na nowe odkrycia, twórcza - opierająca się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach, nieprzewidywalna -co do ostatecznego wyniku oraz kosztu, w tym poświęconego czasu, metodyczna – prowadzona w sposób zaplanowany (z określonym celem projektu B+ R oraz źródłem finansowania).
Organ uzasadniając swoją decyzję wskazał, że wskazane projekty stanowią zwykłą działalność projektowo-konstrukcyjną, a działania podejmowane w ramach realizacji tych projektów stanowiły podstawową działalność Skarżącego. Jednym z podstawowych rodzajów działalności firmy Skarżącego jest produkcja maszyn oraz narzędzi różnego rodzaju, a także specjalistyczne projektowanie. Dalej organ wskazał, że każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie będzie dostosowany do potrzeb kontrahenta wobec czego będzie posiadał on indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie. Realizacja takich projektów czyli zamówień zgodnych z zamówieniem klienta jest standardowym i niezbędnym działaniem w prowadzeniu działalności, co nie oznacza, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Zindywidualizowany charakter danego narzędzia i stopień trudności jego wykonania nie może więc przesądzać o jego innowacyjności a tym samym zakładać, że stanowi działalność badawczo-rozwojową. W ocenie organu w przypadku ulgi badawczo rozwojowej niezwykle istotne i wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działalnie znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, która wiąże się nie tylko z ponoszeniem dodatkowych kosztów, ale czasem z ryzykiem niewykonania zlecenia lub nawet poniesienia porażki. Z przedłożonych dokumentów wynika, że przy każdym projekcie Strona znała rezultat swoich prac. Ponadto organ wskazał, że firma nie poniosła wydatków w związku z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do realizacji tych projektów bezpośrednio do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ wskazał, że ulgi mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulga badawcza ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia prac, które przyczynią się do rozwoju działalności. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej niezwykle istotne jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko ponoszeniem porażki. W sprawie trudno uzna, że wynik prac polegający na wytworzeniu danej maszyny czy narzędzi był na nieprzewidywalny w momencie rozpoczęcia realizacji prac. Przeczy temu chociażby złożona oferta, umowa lub korespondencja e-mail, zatem założenie już na wstępnym etapie, że tego rodzaju projekt (maszyna, narzędzie) może być przez przedsiębiorstwo wykonane.
W ocenie Sądu argumentacja organu świadczy, że Skarżącemu nie przysługuje ulga R+B z uwagi na to, że podjął się wykonania projektu, nie ponosił dodatkowych kosztów, wykonanie projektów było zwykłą działalnością, nie wykraczało poza zwykłą działalność, a przede wszystkim, że podejmując się realizacji projektu znał już rezultat. W ocenie Sądu, brak poniesienia dodatkowych kosztów (zakup specjalistycznych urządzeń, maszyn czy oprogramowania wyłącznie do realizacji konkretnego projektu) nie może wykluczać, że nie były prowadzone działania badawczo-rozwojowe. Strona wskazała, że posiada nowoczesny sprzęt, profesjonalne oprogramowana, doświadczoną kadrę pracowników. Również nie można wykluczyć, że realizacja projektów była działalnością badawczo-rozwojową z uwagi na to, że Skarżący znał rezultat, a w zasadzie, że podjął się/wykonał zlecenie. Należy dokonać rozróżnienia koncepcji do zrealizowania od konkretnego rozwiązania technologicznego gotowego do fizycznego wdrożenia.
Skarżący przedstawił raport "Działalność badawczo-rozwojowa "P." P. Ł.". W raporcie omówione zostały założenia i cele każdego projekt, realizowane działanie badawczo-rozwojowe w ramach każdego projekt, efekty osiągnięte w ramach każdego projektu. Skarżący przedkładał również dodatkową dokumentację techniczną. Organ nie odniósł się do specyfiki poszczególnych projektów realizowanych przez Skarżącego i wytworzonej w tym celu dokumentacji. Ograniczył się tylko do wskazania czego dotyczył projekt i że w odniesieniu do trzech projektów nie były sporządzone umowy. Projekty sporządzane były na podstawie przedłożonych przez klienta specyfikacji technicznych, które stanowiły informację o produkcie, określały szczegółowe wymagania w stosunku do dostarczonego sprzętu oraz zakresu prac w tym dokumenty oraz rysunki niezbędne do realizacji projektów. Specyfikacja techniczna dostarczona przez klienta zawierała zarówno opis funkcjonalny urządzenia jak i inne dane.
W niniejszej sprawie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał, że prowadził w 2022 roku działalność badawczo-rozwojową, która obejmuje tworzenie i udoskonalanie procesów produkcyjnych, obróbki mechanicznej oraz kontroli jakości. Wdrożenia wymagają szczegółowej analizy, wyboru technologii i materiałów oraz kontroli zgodności z normami. W trakcie prac mogą pojawić się niezgodności, co wymaga optymalizacji i badań eliminujących zagrożenia. Optymalizacja procesów prowadzi do redukcji kosztów, ograniczenia odpadów i zwiększenia wydajności, co wpływa na konkurencyjność firmy. Indywidualne zamówienia klientów mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, jeśli spełniają kryteria nowości i twórczości. Po zakończeniu prac zgromadzona wiedza stanowi kapitał intelektualny wykorzystywany w kolejnych projektach, przyczyniając się do poprawy jakości i elastyczności produkcji.
Organ kwestionując możliwość kwalifikacji owych projektów zgodnie z oczekiwaniami Strony, nie odniósł się do istniejących rozwiązań na rynku w tym w szczególności do rozwiązań funkcjonujących u Strony i pomija przy tym aspekt techniczno-technologiczny procesu, wskutek którego uzyskano określony produkt. Brak jest również informacji czy uzyskane produkty znajdowały się w ofercie Skarżącego. Tym samym jako zasadny należy uznać zarzut dotyczący braku faktycznej oceny projektów (każdego z osobna) pod kątem spełnienia ustawowych kryteriów działalności badawczo rozwojowej.
Organ I instancji w odniesieniu do pierwszego projektu – rozbudowy 29 stanowisk na linii MQB, który to projekt polegał na rozszerzeniu linii montażowej dla klienta z branży automotiv - wskazał, że "koncepcja zlecenia nie została całkowicie samodzielnie przez nie stworzona. Była to realizacja projektu według zlecenia. W mojej ocenie przedsiębiorstwo przyjmując zamówienie oraz dostosowując się do wymogów technicznych klienta już na wstępnym etapie widziało, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać dany projekt".
W przypadku projektu nr 2 – stanowisko montażowe przeznaczone do produkcji zaworów – realizowane na potrzeby firmy specjalizującej się w produkcji armatury sanitarnej, wykorzystywanej w sektorze przemysłowym oraz budowlanym - organ wskazał, że "z opisu szczegółowego dotyczącego wykonania projektu wynika, że oferta ta została stworzona właśnie na podstawie przesłanej przez klienta specyfikacji, która określa szczegółowe wymagania w stosunku do dostarczonego sprzętu oraz zakres prac stanowiący przedmiot dostawy. Stanowi także integralną część procesu zakupu (wykonanie, modyfikację maszyny oraz oprzyrządowania). Ww specyfikacja techniczna zawiera zarówno opis funkcjonalny stanowisk, rysunki dotyczące stacji roboczych, wymogi dotyczące montażu zaworu stożkowego, ogólne wymagania dotyczące stanowisk roboczych, a także bardziej szczegółowe wymogi konstrukcyjne. Z treści załączonej korespondencji e-mail wynika, że klient oprócz złożenia zamówienia przekazywał także swoje sugestie co do realizacji projektu. Biorąc pod uwagę powyższe w mojej ocenie koncepcja zlecenia, które miało zrealizować przedsiębiorstwo P. nie została całkowicie samodzielnie przez nie stworzona. Była to realizacja projektu według zlecenia".
W przypadku projektu nr 3 – tester szczelności – który realizowany był dla klienta producenta armatury sanitarnej, specjalizującego się w produkcji złączy, przyłączy do instalacji wodnych, gazowych, centralnego ogrzewania - organ wskazał, że z opisu projektu wynika, że wyzwaniem było przede wszystkim zaprojektowanie i zbudowanie urządzenia które spełniałoby specyficzne wymagania klienta. Dalej wskazał, że "na podstawie zgromadzonego materiału ustaliłem, że ww. projekt został zrealizowany w oparciu o sporządzoną umowę. Przedmiotem umowy jest dostawa, instalacja i uruchomienie urządzenia pomiarowego o nazwie uniwersalny tester szczelności i przepływu zwany "Testerem szczelności". W ramach ww. umowy zobowiązał się Pan do dostawy, instalacji i uruchomienia ww. sprzętu oraz zapewnienia szkolenia dla 4 osób w zakresie jego obsługi. Zgodnie z treścią umowy dostarczony przedmiot musiał spełniać odpowiednie wymagania określone przez zamawiającego (w tym wskazane wprost w "Opisie wymagań technicznych dla Urządzenia do Badania Szczelności i Przepływów). Powyższe zapisy wskazują, że to klient wskazał wprost wytyczne dotyczące realizacji projektu".
W odniesieniu do projektu nr 4 - stworzenia uniwersalnej maszyny do badania szczelności, która umożliwi pracę z wymienionymi przyrządami dedykowanymi do konkretnych produktów. Projekt realizowany na potrzeby klienta z sektora motoryzacyjnego. Organ wskazał, że "z przedłożonej specyfikacji technicznej urządzenia wynika, że przedmiotem projektu była maszyna przeznaczona do badania szczelności, przepływu oraz rezystancji przyłączy elektrycznych, terministorów i czujników w [przewodach paliwowych, Adblue i przewodach układów chłodzących. Specyfikacja ta określa szczegółowe wymagania m.in. dotyczące zakresu stosowanych materiałów oraz wyposażenia, a także pozostałe wymogi konstrukcyjne. Zawiera zarówno opis funkcjonalny stanowisk jak i przedstawione zdjęcie funkcjonującej stacji z dwoma komorami oraz jego opisem w tym wskazanie przez klienta preferowanego oprzyrządowania wraz z określeniem wydajności. Powyższe świadczy o tym, że to klient wskazał wszystkie niezbędne dane dotyczące realizacji tego projektu oraz określił niezbędne parametry. W mojej ocenie również w tym przypadku była to realizacja projektu według konkretnego zlecenia. Niewątpliwie odpowiednio dobrane modyfikacje czy dobór odpowiedniego surowca bądź też parametrów pozwalają bowiem, na zindywidualizowanie produktu wedle zamówienia klienta".
Odnosząc się do dokonanej przez organ zdawkowej oceny projektów Skarżącego, należy zwrócić uwagę, że Strona prowadzi działalność gospodarczą i przyjmowane zlecenia muszą a co najmniej powinny uwzględniać wynik finansowy. Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza, że w ramach jej prowadzenia mogą zostać podjęte prace rozwojowo-badawcze. Nie ma znaczenia, że prace R+B podjęte zostały w związku z określonymi konkretnymi zamówieniami, o ile dany produkt nie znajdował się już w ofercie podatnika i nie stanowił standardowego efektu realizacji zlecenia. Nie można wykluczyć, że w rezultacie realizacji zamówienia przedsiębiorca może prowadzić działalność rozwojową, która przyczyni się do powstania nowej wiedzy. Skarżący wskazał, że klient wiedział jaki efekt chce osiągnąć (jakie wymagania funkcjonalne ma spełniać produkt) ale brak było konkretnego rozwiązania. Jak wskazał Skarżący - wyzwaniem była techniczna konkretyzacja otrzymanej koncepcji – co w jego ocenie stanowiła formę działalności B=R. Organ w ogóle nie przeprowadził analizy projektów, pod kątem wyzwań tych projektów, rozwiązań, porównania ze standardową działalnością Skarżącego. Strona wskazała, że realizuje zlecenia w dwóch modułach: ETO – opracuj zgodnie z zamówieniem oraz CTO – dostosuj zgodnie z zamówieniem. Skarżący wskazał, że wszystkie projekty zakwalifikowane jako działalność B+R były realizowane w modelu ETO. Natomiast zlecenia realizowane w module CTO stanowią standardową działalność podatnika, która nie została uwzględniona w uldze rozwojowo-badawczej.
W ocenie Sądu, wykonanie zamówień klienta na spełniające określone wymogi zamawiającego narzędzia, urządzenia, maszyny może stanowić prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas gdy to narzędzie/maszyna/urządzenie w sposób znaczący różni się od dotychczas wykonywanych. Organ nie odniósł się do poszczególnych projektów, nie wiadomo więc czy i jakie są różnice. Czy są to narzędzia/maszyny/urządzenia znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do tych które są w ofercie Skarżącego, czy uzyskana wiedza z realizacji projektów wykorzystana została/zostanie w prowadzonej przez Stronę działalności. Czy przy realizacji tych projektów konieczne było prowadzenie testów, korygowania projektu, czy projekty wiązały się z koniecznością samodzielnego opracowania nieznanych Stronie rozwiązań.
Na obecnym etapie z uwagi na niewystarczające odniesienie się przez organ do złożonych przez Stronę projektów, ocena czy poszczególne projekty spełniają wszystkie cechy o których mowa w art. 5a pkt 38-40 updof. jest przedwczesna.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.