I SA/Go 230/25

I SA/Go 230/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi C. [...] z siedzibą w [...] na [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
[...] (dalej: Strona, [...], Skarżąca) wniosła skargę na interpretacje indywidualną [...] (dalej: DKIS, organ) z [...] maja 2025 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ( dalej: p.d.o.f.).
Z akt wynika następujący stan sprawy.
Wnioskiem z [...] lutego 2025 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie p.d.o.f. W ramach opisu stanu faktycznego Strona wskazała, że jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przedmiotem jej działalności, zgodnie z uchwalonym Statutem, jest rozwijanie
i upowszechnianie kultury i edukacji muzycznej oraz działalność edukacyjna w tym zakresie.
Cele statutowe realizuje przez: • prowadzenie orkiestry kameralnej lub symfonicznej oraz innych zespołów muzycznych, • organizowanie i realizację koncertów symfonicznych, kameralnych, wokalnych, oratoryjnych, a także recitali, festiwali oraz innych przedsięwzięć muzycznych, realizacje różnych form edukacji muzycznej
i wychowania przez sztukę dzieci i młodzieży, • działalność sprzyjającą rozwojowi talentu i twórczości młodych artystów, • dokonywanie nagrań fonograficznych i innych, w celu popularyzacji i upowszechniania muzyki, • prowadzenie działalności promocyjnej, wydawniczej i informacyjnej w zakresie nauki i sztuki muzycznej,
• organizowanie i współorganizowanie przedsięwzięć o dużym znaczeniu dla społeczności lokalnej, • współpracę z przedstawicielami różnych dziedzin sztuki.
W ramach zadań statutowych, [...] organizuje koncerty symfoniczne, koncerty oratoryjne, koncerty kameralne, musicale dla młodzieży, audycje edukacyjne dla różnych grup wiekowych (dalej: Koncerty). W ramach tych działań, zawiera umowy cywilnoprawne z wykonawcami tych przedsięwzięć (dalej: Artyści). Wśród zatrudnionych Artystów są:
1/ rezydenci polscy, nieprowadzący działalności gospodarczej,
2/ rezydenci polscy, prowadzący działalność gospodarczą,
3/ osoby, które nie posiadają rezydencji polskiej oraz nie prowadzą działalności gospodarczej,
4/ osoby, które nie posiadają rezydencji polskiej oraz prowadzą działalność gospodarczą.
Skarżąca wyjaśniła, że Artyści, którzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi, zobowiązani są do przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej. Niedostarczenie stosownego certyfikatu rezydencji przez Artystę wiąże się z naliczeniem, potrąceniem oraz odprowadzeniem podatku ryczałtowego od wypłacanego Artyście wynagrodzenia (honorarium).
Przedmiotem umowy cywilnoprawnej z Artystą, o której mowa wyżej, jest przygotowanie (w tym uczestnictwo w próbach) i wykonanie opisanego wyżej Koncertu. Za wykonanie przez Artystę przedmiotu umowy Strona wypłaca Artyście honorarium. Poza honorarium zobowiązuje się dodatkowo do zapewnienia niektórym Artystom i opłacenia w całości noclegów na czas prób oraz Koncertów w miejscu oraz w czasie wskazanym w umowie pomiędzy nią a Artystą.
Wartość noclegu nie jest składnikiem honorarium wypłacanego przez Skarżącą Artyście, a Artysta nie zalicza tej wartości do swoich kosztów uzyskania przychodów.
Koszty noclegów ponoszone są przez [...] i w związku z tym, że ponoszone są w celach realizacji zadań statutowych przez jednostkę, zaliczane są do jej kosztów uzyskania przychodów. Angażując Artystów do wykonania Koncertu Skarżąca spodziewa się uzyskać z tego tytułu przychód. Koncerty w znacznej części udostępniane są na podstawie sprzedanych biletów lub sprzedaży usług kulturalnych. Koncerty cieszą się popularnością dzięki występującym, doangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych Artystom. Prowadząc dobór Artystów do danego Koncertu [...] kieruje się jego umiejętnościami oraz dopasowaniem do danej roli, a także jego popularnością, aby sprostać zmieniającym się oczekiwaniom wymagającej publiczności. Te czynniki wpływają na atrakcyjność Koncertu i tym samym sprzedaż biletów. Ostatnim kryterium, którym Skarżąca się kieruje przy doborze Artystów, jest odległość miejsca zamieszkania Artysty od siedziby [...].
Próby do koncertu piątkowego często zaczynają się we wtorki o godzinie 16.00. Dzięki temu zminimalizowane zostały koszty noclegów i konieczność przyjazdu Artystów już
w poniedziałek.
Strona wskazała, ze finansowanie noclegów przez nią wynika z konieczności dojazdów niektórych Artystów z odległych miejsc. Brak zapewnionego noclegu wiązałby się
z ryzykiem nie dotarcia Artysty na czas próby czy Koncertu oraz zmęczeniem Artysty ciągłymi podróżami. Brak Artysty lub jego zmęczenie godzi oczywiście w interes [...]. Ponadto, większość Artystów nie zdecydowałaby się na podpisanie umowy z [...], w sytuacji gdyby musiała dojeżdżać na próby lub finansować noclegi
z własnych środków (standardem jest, że instytucja kultury zapewnia tam nocleg
z własnych środków na czas obowiązywania umowy). Opłacanie noclegów dla Artystów jest dodatkowym świadczeniem nieodpłatnym, na które [...]umawia się
z Artystami. Zaznaczyła, że nie zapewnia i nie finansuje Artystom dojazdu do hotelu
z miejsca ich zamieszkania.
Nieodpłatne świadczenie jakim jest opłacanie noclegu Artystom przez nią, jest świadczeniem osobistym. Pokoje hotelowe nie służą wykonywaniu pracy, lecz służą Artystom w ich prywatnym czasie i są swobodnie wykorzystywane dla celów własnych. Zapewnienie Artystom noclegów służy zaoszczędzeniu czasu na codzienne dojazdy do [...] (czasami jest to wręcz niemożliwe, z uwagi na miejsce zamieszkania Artysty). Nie istnieją przepisy prawa, które zobowiązywałyby [...] do pokrycia kosztów noclegów Artystów. Zobowiązanie to wynika z zawartej umowy.
Strona wskazała, że zapewnia Artystom nocleg w celu uzyskania przychodu
z działalności statutowej.
Uzupełniając wniosek [...] wyjaśniła, że Artyści, którzy nie posiadają polskiej rezydencji mieszkają w następujących krajach: Niemcy, Węgry, Stany Zjednoczone, Francja, Szwajcaria, Wielka Brytania, Austria. Artyści, którzy nie posiadają polskiej rezydencji, przedstawiają Państwu certyfikaty rezydencji.
Wskazała, że otrzymuje od Artystów polskich prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie, że wykonywana przez nich działalność związana z zawieraną umową cywilnoprawną, wchodzi w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Artysty. Wyjaśniła też, że dodatkowo sprawdza przedmiot działalności gospodarczej według klasyfikacji PKD Artystów, przed podpisaniem umowy cywilnoprawnej.
W składanych oświadczeniach Artyści nie wskazują, że świadczenie dodatkowe
w postaci noclegu otrzymują w ramach prowadzonej działalności. Jest to dla niej jednak jednoznaczne, w związku z tym, że przedmiot umowy cywilnoprawnej wchodzi w zakres prowadzonej działalności gospodarczej polskiego Artysty, a nocleg związany jest
z wykonaniem umowy cywilnoprawnej.
Artyści, którzy nie posiadają polskiej rezydencji, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, nie posiadają stałych placówek (zakładów) na terytorium Polski
w rozumieniu stosownej konwencji/umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Skarżąca zapytała, czy w świetle opisanego stanu faktycznego jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnych świadczeń na rzecz Artystów z tytułu zapewnienia i opłacenia im noclegów w związku z udziałem w próbach oraz koncertach ?
W ramach własnego stanowiska Strona wyjaśniła, że jej zdaniem nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnego świadczenia na rzecz zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych Artystów z tytułu zapewnienia oraz opłacenia im noclegu, w związku
z realizacją interesów oraz jej celów statutowych.
Zaznaczyła, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,
z wyjątkiem między innymi dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f.
Według art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c ustawy.
Na podstawie ust. 13 art. 21 u.p.d.o.f. - zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ma zastosowanie wówczas, jeżeli świadczenie nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Ustęp 15c art. 21 dotyczy kierowców, a więc nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Nadto, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r.
w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie z 29 stycznia 2013 r. - § 2) - pracownikowi przysługuje między innymi zwrot kosztów noclegu. W myśl § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (czyli obecnie nie więcej niż 900,00 zł). Przy czym, w uzasadnionych przypadkach, pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 rozporządzenie z 29 stycznia 2013 r.).
Strona stwierdziła, że w świetle opisanego stanu faktycznego, ww. zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., będzie miało zastosowanie do Artystów zatrudnionych przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.
Przepis ten bowiem nie odnosi się do pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, lecz osób nie będących pracownikami (w tym osób świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej). Zwolnienie dotyczy należności za czas podróży i nie jest ograniczone do podróży służbowej.
[...] zaznaczyła, że Artyści nie zaliczają świadczeń z tytułu opłacanych przez nią noclegów do swoich kosztów uzyskania przychodów. A koszty świadczeń są przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Zawiera umowy z Artystami w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży biletów na Koncerty, czyli w celu uzyskania przychodu z działalności statutowej.
W świetle przepisów rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia z podatku o ile będzie potwierdzone rachunkiem, a jego wysokość za jedną dobę hotelową nie przekroczy dwudziestokrotności stawki diety (czyli obecnie nie więcej niż 900 zł). Przy czym w uzasadnionych przypadkach (ust. 2
§ 8), zwolnieniu może podlegać świadczenie przekraczające ten limit.
Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. będzie dotyczyć nie tylko Artystów będących polskimi rezydentami podatkowymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej, ale również tych polskich rezydentów, którzy taką działalność prowadzą. Zwolnienie dotyczy bowiem osób niebędących pracownikami, w tym również osób prowadzących działalność gospodarczą.
Strona zauważyła, że podobna sytuacja prawno-podatkowa będzie miała miejsce
w przypadku świadczeń noclegowych na rzecz Artystów będących nierezydentami, prowadzącymi bądź nieprowadzącymi działalność gospodarczą. O ile umowy międzynarodowe będą przewidywały opodatkowanie przychodów tych Artystów
w Polsce, zastosowanie będą miały przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wraz
z wyłączeniami. Czyli do Artystów nierezydentów będą miały zastosowanie te same przepisy i zasady opodatkowania co w przypadku Artystów będących polskimi rezydentami podatkowymi.
Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnego świadczenia na rzecz zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych Artystów z tytułu zapewnienia oraz opłacenia im noclegu.
W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko [...] za nieprawidłowe.
W motywach wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie
art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz
z realizacji praw z nich wynikających; 5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia
i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa; 6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy
i wykonania świadczenia; 8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w ww. art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.
Dalej wskazał, ze stosownie zaś do art. 4a u.p.d.o.f. - przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Natomiast podstawową zasadą obowiązującą w przepisach u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.
- opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,
z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Nadto w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle zaś art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. - wartość pieniężną świadczeń w naturze,
z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,
z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Według natomiast art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
DKIS podkreślił, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.
Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.
Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają jednak definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w jej art. 11 ust. 1. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane
w orzecznictwie.
Organ wskazał, że w uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze
w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane
z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku
z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Organ zwrócił też uwagę, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń",
o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał
z nich w pełni dobrowolnie),• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie
w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, • po trzecie, korzyść ta jest wymierna
i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wyrok ten dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i ustalenia te pozostają aktualne również do sytuacji innych osób.
W świetle powyższego DKIS zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika (tu: osoby, z którą zawarto umowę cywilnoprawną) bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył TK, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Przechodząc do kwalifikacji przychodu – na tle u.p.d.o.f. – DKIS zauważył, że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów
z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: • pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;
• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.
Na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej
i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, c) przedsiębiorstwa
w spadku − z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych
w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
W myśl natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychód z działalności, o której mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony
o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. - przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125
i 125a.
Następnie organ przypomniał opis stanu faktycznego przedstawiony przez Stronę we wniosku.
Odnosząc się do kwestii skutków podatkowych sfinansowania noclegu polskim rezydentom podatkowym, DKIS wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz
art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać,
z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki,
o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną
w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W myśl natomiast art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. - płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. - płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
DKIS stwierdził, że w świetle powyższego, w sytuacji sfinansowania noclegu na rzecz artystów, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, i którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, to wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.
Oznacza to, że finansując nocleg na rzecz artystów, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej – jako płatnik – Strona jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wartości tego świadczenia.
Następnie organ przypomniał, że Skarżąca wskazała, że artyści będący polskimi rezydentami podatkowymi prowadzącymi działalność gospodarczą składają jej oświadczenie, zgodnie z którym działalność w ramach zawartych umów cywilnoprawnych wchodzi w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Jeśli zatem artysta zawarł umowę cywilnoprawną w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, to w związku z zapewnieniem noclegu przez [...] uzyskuje on przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Tym samym, w związku ze sfinansowaniem noclegu na rzecz polskiego artysty, który umowę cywilnoprawną zawarł w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na Skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika, tj. nie jest ona zobowiązana do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.
Odnosząc się do kwestii skutków podatkowych sfinansowania noclegu zagranicznym rezydentom podatkowym, organ zaznaczył, że zasady opodatkowania
w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29
u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: 1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą,
a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu; 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów; 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów; 5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
W myśl art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f. - przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa
w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
DKIS wskazał, że w art. 29 u.p.d.o.f. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2a ustawy:
Płatnicy nie są obowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności, o których mowa w art. 29, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis art. 42 ust. 6 stosuje się odpowiednio.
Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ustawy: u.p.d.o.f. – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1
pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Przy czym, co do zasady, od uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta (osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) przychodów z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy pobiera się w formie ryczałtu, chyba że nierezydent uzyskał certyfikat rezydencji. Wówczas możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową/konwencją.
Zasada dotycząca poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma jednak zastosowania, jeżeli przychody z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. są uzyskane przez nierezydenta prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, ale pod warunkiem że posiada on zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu.
W przypadku posiadania takiego zaświadczenia przychody (dochody) z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy uzyskane przez nierezydenta prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że z uzupełnienia wynika, że Artyści prowadzący działalność, którzy nie posiadają polskiej rezydencji, nie posiadają stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski, zatem osiągnięte przez nich przychody będą opodatkowane stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 2, analogicznie jak przychody zagranicznych artystów, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej.
DKIS stwierdził, że mając na uwadze, że artyści, którzy nie posiadają polskiej rezydencji podatkowej przedstawiają Stronie certyfikaty rezydencji, to jest ona zobowiązana każdorazowo uwzględnić regulacje zawarte we właściwej umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku gdy na podstawie przepisów poszczególnych umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody nierezydenta będą opodatkowane w Polsce, to na Skarżącej jako płatniku ciąży obowiązek poboru 20% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli z danej konwencji/umowy wynika inna, niż 20% stawka podatku, wówczas Skarżąca jest zobowiązana do poboru podatku wg stawki wynikającej
z umowy/konwencji międzynarodowej.
W sytuacji gdy zgodnie z mającą zastosowanie umową/konwencją dochody nierezydenta nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, wówczas na Stronie nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do kwestii związanych z zastosowaniem zwolnienia
z opodatkowania DKIS wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem − do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.
Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu
w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).
Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5,
w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W myśl zaś art. 21 ust. 15c u.p.d.o.f. - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.
Zdaniem organu oceniając możliwość zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia "podróż" zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Ustawodawca wyodrębnił w tym przepisie dwa rodzaje podróży: "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem".
Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy jednak odróżnić sytuację zapewnienia bezpłatnego noclegu artystom przez okres świadczenia przez nich czynności objętych zawartymi umowami cywilnoprawnymi od sytuacji zapewniania określonych świadczeń takim osobom w trakcie odbywania podróży. Jak wskazała Strona w opisie sprawy, przedmiotem umowy cywilnoprawnej z artystą jest przygotowanie (w tym uczestnictwo w próbach) i wykonanie koncertu. Poza honorarium, zobowiązuje się ona dodatkowo do zapewnienia niektórym artystom i opłacenia w całości noclegów na czas prób oraz koncertów w miejscu oraz w czasie wskazanym w umowie. Finansowanie noclegów wynika z konieczności dojazdów niektórych artystów z odległych miejsc. Brak zapewnionego noclegu wiązałby się z ryzykiem nie dotarcia artysty na czas próby czy koncertu oraz zmęczeniem ciągłymi podróżami (standardem jest, iż instytucja kultury zapewnia nocleg z własnych środków na czas obowiązywania umowy).
Nieodpłatne świadczenie, jakim jest opłacanie noclegu artystom, jest świadczeniem osobistym. Pokoje hotelowe nie służą wykonywaniu pracy, lecz służą artystom w ich prywatnym czasie i są swobodnie wykorzystywane dla celów własnych, zapewnienie artystom noclegów służy zaoszczędzeniu czasu na codzienne dojazdy do Skarżącej. Nie istnieją przepisy prawa, które zobowiązywałyby Stronę do pokrycia kosztów noclegów artystów, zobowiązanie to wynika z zawartej umowy.
Według organu niewątpliwie więc w przedstawionym przez [...] stanie sprawy mamy do czynienia z sytuacją zapewnienia Artystom nieodpłatnego zakwaterowania przez okres świadczenia umowy, nie zaś z podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a lub lit. b u.p.d.o.f.
W świetle powyższego, DKIS nie zgodził się ze Stroną, że do artystów nierezydentów będą miały zastosowanie te same przepisy i zasady opodatkowania, co w przypadku artystów będących polskimi rezydentami.
W konsekwencji, ewentualny brak obowiązku poboru zaliczek lub zryczałtowanego podatku dochodowego może wynikać z faktu, że umowa cywilnoprawna została zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z uwzględnienia regulacji zawartej w mającej zastosowanie umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie w związku ze wskazanym prze*z Skarżącą zwolnieniem przedmiotowym.
W skardze wniesionej na powyższy akt Skarżąca zarzuciła niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, że jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnych świadczeń na rzecz Artystów z tytułu zapewnienia
i opłacenia im noclegów w związku z udziałem w próbach oraz koncertach [...].
W odpowiedzi na skargę DKIS nie zmieniając swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z [...] października 2025 r. pełnomocnik Strony poinformował, że ogranicza wskazany w skardze z [...] lipca 2025 r. zarzut: "niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r., poprzez uznanie, iż strona skarżąca jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnych świadczeń na rzecz Artystów z tytułu zapewnienia i opłacenia im noclegów w związku z udziałem w próbach oraz koncertach [...]" jedynie do jednego z przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego, tj. zapewnienia noclegu przez stronę skarżącą dla Artystów będących polskimi rezydentami podatkowymi, nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Nadto przedstawił dodatkowe argumenty wraz ze wskazaniem poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych - popierające skargę w powyższym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję;
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2025 r., poz. 769 ze zm. dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując w oparciu o przedstawione wyżej kryteria kontroli interpretacji indywidualnej w zaskarżonej przez Stronę części, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w obowiązującym stanie prawnym i opisanym we wniosku stanie faktycznym prawidłowo organy wywiodły, że
w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Strona - od nieodpłatnych świadczeń na rzecz Artystów będących polskimi rezydentami podatkowymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej - jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zapewnienia i opłacenia im noclegów w związku z udziałem w próbach oraz koncertach [...].
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy
w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,
o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.
Stosownie zaś do brzemienia tego przepisu - ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5,
w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Zatem, dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., konieczne jest łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 21
ust. 13 u.p.d.o.f., tzn. zwolnienie znajduje zastosowanie, jeżeli należności: 1. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz 2. został spełniony jeden
z warunków wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu, w tym zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.
Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.
W ramach dalszej analizy podkreślenia wymaga, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem".
Przy czym odnosząc się do zakresu pojęcia "podróż" zawartego w ww. przepisie u.p.d.o.f. trzeba znaczyć, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach.
Wobec braku jednoznacznej definicji ustawowej, zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej. Sąd podkreśla przy tym, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.
Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), podróż oznacza przebywanie dróg do jakiegoś odległego miejsca". Istotą podróży jest zatem fizyczne przemieszczenie się z jednego miejsca do innego, oddalonego terytorialnie. Tak rozumiana podróż może, obejmować wszelkie sytuacje, w których osoba niebędąca pracownikiem udaje się do innego miejsca w związku z wykonywaniem określonych obowiązków.
Stosując z kolei reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie
z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.
Bezsprzecznie, zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16
lit. b u.p.d.o.f. nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu
art. 775 § 1 Kodeksu pracy (tj. wykonywania na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy), ale dotyczy wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, spełniających warunki wskazane w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.
Rozważając wzajemną relację pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" stwierdzić należy, że nie są one tożsame. Ostatnia z wymienionych realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę,
a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.
Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.
Z kolei, jak już wskazano powyżej - zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. zwolnienie
z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.
Treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b i ust. 13 u.p.d.o.f. nie daje zatem podstaw do tego, żeby oba rodzaje podróży, które są w nich wymienione, oceniać według, kryteriów wynikających z art. 775 § 1 Kodeksu pracy.
Pojęcie "podróż" należy rozumieć szerzej niż "podróż służbowa" - pojęcie zdefiniowane w Kodeksie pracy.
Jak wykazano powyżej, aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową, zaś wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy.
Co do wszystkich tych warunków we wniosku wypowiedziano się wprost - Artyści nie są pracownikami Skarżącej, nie zaliczają świadczeń z tytułu opłacanych przez Stronę noclegów do swoich kosztów uzyskania przychodów, zaś koszty świadczeń są przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca zawiera umowy
z Artystami w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży biletów na Koncerty, czyli
w celu uzyskania przychodu z działalności statutowej.
W tym stanie rzeczy uprawnionym jest wniosek, że zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. objęte powinny być (do limitów przewidzianych odrębnymi przepisami) wszelkie świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikami - w związku z szeroko rozumianymi podróżami pozostającymi w związku z wykonywaniem obowiązków na rzecz (tu) Skarżącej, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13.
Innymi słowy - wyjazd i wykonywanie usługi przez osobę niebędącą pracownikiem należy uznać za odbycie przez nią podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f. (analogicznie WSA w Warszawie
w prawomocnym wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1647/18).
W orzecznictwie przyjmuje się, że za "podróż osoby niebędącej pracownikiem" można uznać przemieszczanie pozostające w związku z wykonywaniem obowiązków na rzecz np. zleceniodawcy, z miejsca zamieszkania osoby niebędącej pracownikiem znajdującego się poza miejscowością siedziby zleceniodawcy do siedziby zleceniodawcy oraz do miejsca wykonywania obowiązków poza miejscowością siedziby zleceniodawcy.
Odnosząc się natomiast do samej interpretacji indywidualnej, Sąd zauważa, że analiza jej treści wydanej dowodzi, że organ znaczną część przedstawionego stanowiska (k: 5-11) poświęcił kwestiom, które w gruncie rzeczy nie były sporne. Między stronami nie było bowiem rozbieżności co do konkluzji, że w analizowanym przypadku - sfinansowanie noclegów na rzecz wskazanych we wniosku Artystów - stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, osobiste, którego wartość stanowi z kolei przychód
w rozumieniu u.p.d.o.f.
W części zaś poświęconej zasadniczemu sporowi, który legł między stronami – organ ograniczył się do: -/ przytoczenia brzmienia przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 13, art. 21 ust. 15c; -/ jednozdaniowego stwierdzenia, że ustawodawca
w lit. b pkt 16 ww. przepisu posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy (podkreślenie Sądu), ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów , -/ krótkiego przypomnienia treści wniosku.
Co jednak ważne, organ w żaden sposób nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "zakres tego zwolnienia jest szerszy". Tymczasem szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii było konieczne, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę dalsze wywody organu - dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy jednak odróżnić sytuację zapewnienia bezpłatnego noclegu artystom przez okres świadczenia przez nich czynności objętych zawartymi umowami cywilnoprawnymi od sytuacji zapewniania określonych świadczeń takim osobom w trakcie odbywania podróży; i jego końcowy wniosek – "mamy do czynienia z sytuacją zapewnienia Artystom nieodpłatnego zakwaterowania przez okres świadczenia umowy, nie zaś z podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (k:14-15).
Tak lakoniczne wyjaśnienie spornej problematyki w żaden sposób nie przekonuje
o prawidłowości stanowiska organu i nie podważa skutecznie poglądów Strony.
Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu przedstawionych uwag należało przyjąć, że rację ma Skarżąca uznając, że w opisanym stanie faktyczny i prawnym nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnego świadczenia na rzecz zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych Artystów z tytułu zapewnienia oraz opłacenia im noclegu, w związku
z realizacją interesów oraz jej celów statutowych.
Jeszcze raz podkreślić należy, że Strona wskazała, i to nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez nią w związku z podróżami Artystów, które są realizowane w jej interesie, są ponoszone w celu osiągnięcia przez nią przychodów. Służą bowiem realizacji jej kluczowych zadań statutowych. Tym samym, pokrywane przez Stronę wydatki mają bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą i służą generowaniu przychodów lub zabezpieczeniu ich źródła.
Na zakończenie warto zauważyć, że w przestrzeni prawnej jest wiele
orzeczeń sądów administracyjnych prezentujących linię orzeczniczą zgodną
z poglądami zaprezentowanymi przez Skarżącą – przykładowo wyroki: WSA
w Gliwicach z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 976/18; WSA w Gliwicach 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1288/24; NSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3278/18; NSA z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1168/21; NSA z 30 maja 2018 r. sygn. akt
II FSK 1446/16;
Nadto, w Polsce zostało wydanych wiele indywidualnych interpretacji, które choć zapadały w zbliżonych stanach faktycznych, niemniej jednak - co do zasady prezentują wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. zgodną z przedstawioną powyżej
w motywach uzasadnienia wyroku (przykładowo pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - z [...] września 2025 r., nr [...]; z [...] listopada 2019 r., nr [...]; z [...] października 2014 r. nr [...], z [...] grudnia 2021 r. nr [...]).
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1
pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części stanowiska objętego zakresem skargi, uznając, że została ona w tym względzie wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona oceny stanowiska Skarżącej
z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 2 i 4 p.p.s.a.