I SA/Go 23/10

I SA/Go 23/10 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2010-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2010-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Stefan Kowalczyk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 672/10 - Postanowienie NSA z 2012-02-23
I FSK 257/12 - Wyrok NSA z 2012-06-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29 ust. 4a, art. 86 ust 10a, art. 106 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 70, art. 73, art. 93
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi M sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 474,00 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Skarżąca M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: strona, Spółka, skarżąca) złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy) z [...] października 2009r. Znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikających z wystawionych przez nią faktur korygujących.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca dnia [...] sierpnia 2009r. złożyła wniosek
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
W złożonym piśmie wskazała, że jest producentem systemów kominowych, które
w znaczniej części sprzedaje na terytorium kraju. Miesięcznie wystawia kilkaset faktur sprzedażowych dokumentujących sprzedaż towarów, bądź świadczenie usług na terytorium kraju. W danym okresie rozliczeniowym wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących in minus, w szczególności z powodu przyznanych kontrahentom skont, dokonanych zwrotów towarów etc. W konsekwencji tego zwraca ona skorygowaną należność kontrahentom. Faktury korekty (oryginał, kopia) są wysyłane kontrahentom drogą pocztową. Kontrahent potwierdza odbiór faktury korygującej poprzez podpisanie kopii tej faktury ze wskazaniem daty jej otrzymania. Następnie odsyła on przedmiotową fakturę korygującą stronie.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego, strona zwróciła się z zapytaniem:
"W rozliczeniu za który okres, Spółka ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego ?."
Jak wskazała, jej problem pojawił się w związku obowiązującymi od dnia 1 grudnia
2008r. w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
Nr 54, poz.533 ze zm. zw. dalej: ustawa o VAT ) – nowymi zasadami ustalenia podstawy opodatkowania, sformułowanymi w treści art.29 ust.4 i ust.4a. Zgodnie
z brzmieniem ust.4 tego przepisu - "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust.4a i 4b".
Z kolei, w myśl ust.4a "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".
W ocenie strony literalna wykładnia w/w przepisów prowadzi do konkluzji z której wynika, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich – głównie operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. W szczególności, chodzi
o przypadki inne niż ten, gdy korekta faktury jest odbierana przez kontrahenta Spółki
w jego punkcie sprzedaży. Wówczas wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie zależy zwłaszcza od działań podmiotów trzecich.
W ocenie strony, ustawowe warunki których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo Wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 112. Przymus otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności, do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112, wskutek czego w sposób istotny ograniczona jest realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Spółka wskazała, iż zasada neutralności dotyczy podatników, zaś przepisy art.29
ust.4-4c ustawy o VAT, stanowią kompletne spełnienie zasady neutralności jedynie
w stosunku do Skarbu Państwa.
Wyjaśniła, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały
w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności - o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności. Nie mogą być one zatem zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007r., str. 42 i n.}.
Odnośnie natomiast zasady neutralności wskazała, że podatnik pełni jedynie
rolę pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi. Podkreśliła, że faktem jest, iż w rzeczywistości zasada ta doznaje pewnych ograniczeń, ponoszone są bowiem realne koszty podatku VAT. Jednakże zaznaczyła, że ograniczenia te powinny mieć jedynie marginalny charakter. Zatem, im więcej ograniczeń w tym zakresie ( zarówno jeśli chodzi o zakres jak i termin ), to tym bardziej przepisy podatku VAT dalekie
są od ideału, ograniczeniu podlega bowiem obowiązująca zasada neutralności (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r, str. 38 i n.).
W konkluzji, stanęła na stanowisku, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania jest niezgodny
z prawem Wspólnotowym. W jej ocenie, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korekty powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została wystawiona.
Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Spółka przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Dyrektor IS w interpretacji z [...] października 2009r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności wyjaśnił brzmienie przepisów ustawy o VAT, które miały znaczenie dla wydanej interpretacji. Wskazał więc, że w myśl art.29 ust.1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art. 30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty
o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Według ust.4 w/w przepisu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont ) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Dalej wskazał na art.106 ust.1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).
Podkreślił też, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust.8 wyżej powołanego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r.
w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337).
Zgodnie z §13 ust.1 tego aktu, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art.29 ust.4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W ust.2 wskazanego paragrafu wymienione zostały w punktach od 1 do 4 minimalne elementy, które faktura korygująca powinna zawierać. Zaznaczył, że przepisy ust.1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art.29 ust.4 ustawy; jak też zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§13 ust.3 rozporządzenia). Wyjaśnił, że w myśl §14 ust.1 fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po - wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Winna ona zawierać co najmniej takie elementy, jak: 1) numer kolejny oraz datę wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a/ określone w §5 ust.1 pkt1-4, b/ nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku; 4) kwotę podwyższenia podatku należnego (§14 ust.2 rozporządzenia).
Następnie stwierdził, że w świetle art.29 ust.4a ustawy o VAT - w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej
w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wskazał, że na mocy art.29 ust.4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz.138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Wyjaśnił, że przepis ust.4a stosuje się odpowiednio
w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art.29 ust.4c w/w ustawy).
W ocenie organu, regulacje art.29 ust.4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty,
o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Pełni też istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u dostawcy.
Dyrektor zaznaczył, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem
ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art.29 ust.4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u ich nabywcy.
Zatem, jak podkreślił, skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się
o kwoty wynikające z wystawianych faktur korygujących, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. W jego ocenie oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Może mieć więc ono dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.
Podsumowując, Dyrektor IS stwierdził, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, że posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawiła
tę fakturę, zgodnie z art.29 ust.4a ustawy. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.
Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych
w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Spółka, działając zgodnie pouczeniem zawartym w wydanej na jej wniosek indywidualnej interpretacji prawa pismem z dnia [...] listopada 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedstawiona przez nią argumentacja była tożsama, do zawartej we wniosku z [...] sierpnia 2009r.
Dyrektor IS w odpowiedzi na w/w wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany prezentowanego w interpretacji stanowiska.
W konsekwencji, strona działając przez pełnomocnika wniosła skargę na indywidualna interpretację prawa z [...] października 2009r.
Zarzuciła naruszenie przepisów: art.70 oraz art.93 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. Urz. UE L 347/1; zw. dalej: Dyrektywa 112) w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego: zasadami neutralności i proporcjonalności (art.1 ust.2 Dyrektywy 112) obowiązujących w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności)-art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Jako zarzut ewentualny wskazała na naruszenie art.121 §1 w zw. z art.14h ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr8, poz.60 ze zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie przy wydaniu
w/w interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa.
W motywach, w znacznej części powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku
z [...] sierpnia 2009r. Wskazała, iż z brzmienia art.29 ust.4a ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury. Otrzymanie przez Spółkę takiego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia ją do uwzględnienia korekty faktury dopiero za okres w którym potwierdzenie to otrzyma. W jej ocenie, prowadzi to do sytuacji, w której prawo
do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich (w szczególności kontrahenta oraz operatora pocztowego). Wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie nie zależy od podatnika.
Zdaniem strony powyższe w sposób istotny narusza prawo wspólnotowe,
w szczególności przepisy Dyrektywy 112 - zasadę neutralności i proporcjonalności, które powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, w tym art.29 ust.4a ustawy o VAT.
Stwierdziła, że doszło do narusza art.73 oraz art.90 Dyrektywy 112, które nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającego z korekty faktury.
Jednocześnie zastrzegła, iż nie neguje argumentów organu, co do celu wystawiania faktur korygujących, jednakże właśnie ze względu na fakt neutralności podatku VAT, nie można uzależniać prawa do zmniejszenia kwoty obrotu od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury. Aspekty formalne nie mogą bowiem uniemożliwiać
bądź w znacznym stopniu utrudniać realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego u sprzedawcy. Prawo to ulega jednak ograniczeniu, które - w sytuacjach przedstawionych przez wnioskodawcę - uniemożliwiają w efekcie jego natychmiastową realizację.
Zakwestionowała też stanowisko organu, co do tego, że art.29 ust.4a ustawy
o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania
i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia
w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (str.7 interpretacji).
Szczegółowo argumentując wskazała, że ustawodawca w regulacji tej nie rozróżnia:
a) statusu nabywcy (podatnik VAT, podmiot nie będący podatnikiem VAT) bądź
b) potencjalnego przeznaczenia nabywanych towarów (usług) przez nabywcę podatnika VAT (wykorzystywanych do czynności zwolnionych z podatku VAT). W takim przypadku fakt potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa jakimkolwiek uszczupleniem należności podatkowych, gdyż wystawienie przez Spółkę faktury korekty (tj. wprowadzenie jej do obrotu prawnego poprzez wysłanie kontrahentowi) ma na celu ostateczną konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. Tym samym, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze pozwala zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. A zatem wskazana argumentacja organu w sytuacji, gdy pomija ona istotne elementy podmiotowe lub przedmiotowe po stronie nabywcy, odnosząc się wyłącznie do jednego wariantu tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez kupującego, nie może być uznana za prawidłową, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż sprzedawca nie ma obowiązku posiadania informacji, czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT bądź czy nabywca
w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.
Dalej, powołując się na zasadę wynikającą z treści art.86 ust.10a ustawy o VAT argumentowała, że w niektórych przypadkach w odniesieniu do nabywców towarów (usług) będących podatnikami VAT przy jednoczesnym wykorzystywaniu tychże towarów (usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, otrzymanie przez niego faktury korygującej (in minus) nie obliguje go do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.
Nadto wskazała, że obecnie podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w jednym z trzech następujących po sobie okresów rozliczeniowych, włączając w to okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę (art.86 ust.10 i ust.11 ustawy o VAT), ustawodawca, poprzez regulację zawartą w art.29 ust.4a i 4c ustawy
o VAT, w znacznej części pomaga "kredytować" Skarb Państwa, kosztem obciążeń istniejących po stronie podatnika - sprzedawcy towarów (usług), w sytuacjach w których faktycznie nie dochodzi do żadnych uszczupleń wpływów budżetowych z uwagi np. na niedokonanie odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygowanej przed otrzymaniem przez niego faktury korygującej.
W kwestii zarzutu nieuwzględnienia przez organ przy wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazanego przez nią we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w tożsamych sprawach, wskazała, iż obowiązujący od
1 lipca 2007r. art.14e §1 ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sadów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego ( interpretacji indywidualnych ).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał argumentację zawartą
w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje;
W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze przedmiot sporu, treść wniosku i wydanej interpretacji, podniesione w skardze zarzuty, jak też stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę - w pierwszej kolejności należy odnieść się do problematyki obowiązywania
i przestrzegania w Polsce prawa wspólnotowego.
W tej mierze wypada wskazać, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego.
W konsekwencji, do krajowego porządku prawnego został przyjęty cały dorobek prawny Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire.
Rzeczą znamienną jest, iż od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym, ale także prawem wspólnotowym.
Chcąc wyjaśnić relacje istniejące między nimi, należy na wstępie odnieść się do źródeł prawa krajowego i wspólnotowego. Problematyka ta ( jak również kwestia, które z praw należy stosować w przypadku ich kolizji ) – były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, również powołanego przez stronę orzeczenia z 30 września 2009r. III SA/Wa 742/09. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko
w nim wyrażone, dodatkowo wskazując, że poglądy judykatury w tym przedmiocie są jednolite i zgodne.
Zatem, zważając na powyższe należy stwierdzić, że źródłem prawa krajowego, jest Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78 poz.483). W treści art.87 określa źródła prawa powszechnie obowiązującego: Konstytucję - jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art.8), ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z brzmienia art.91 ust.1 Konstytucji RP wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
Co do prawa wspólnotowego, trzeba stwierdzić, iż nie istnieje kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W nauce prawa europejskiego (np. Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe Pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str.182) wyróżnia się:
1/ prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej Traktat o Unii Europejskiej oraz protokoły
i deklaracje do nich dołączone (Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla
i Stali, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej ) a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa; oraz 2/ prawo pochodne, do którego art.249 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące).
Gdy dochodzi do kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym zastosowanie ma zasada pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego.
Mimo, że należy ona do fundamentalnych zasad porządku prawnego Wspólnot Europejskich nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Niemniej jednak stanowisko ETS w tym względzie jest wyraźne. Trybunał jednoznacznie opowiada się za przyjęciem tej zasady w celu jednolitego stosowania prawa w każdym państwie członkowskim. W orzeczeniu Costa v. ENEL 6/64. ETS mimo braku podstawy prawnej wywiódł prymat prawa wspólnotowego z "brzmienia i ducha Traktatu". Nie określił jednak jej zakresu. W tym względzie należy jednak również odwołać się do orzecznictwa Trybunału. Jego analiza dowodzi, że zasada pierwszeństwa zakresem zastosowania, obejmuje wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone między innymi w w/w orzeczeniu Costa v. ENEL. Nadto z orzecznictwa ETS wynika, że zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. ETS w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88 wskazał, że "jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Zaś w sprawie Erich Ciola C-224/97 stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec
jej adresata. Tym samym, zasada pierwszeństwa odnosi się nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.
Z zasady tej wynika również problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. Trybunał przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, co oznacza, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe i nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej, owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich.
Niemniej jednak trzeba podkreślić, iż Trybunał z zasady lojalności (art.10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym, zaś te, które już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.
Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. W treści art.178 Konstytucji RP wyraźnie się stwierdza, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uzupełnieniem tej normy jest art.91 ust.2 i ust.3 Konstytucji RP, z którego wynika, że "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" oraz, że "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo
w przypadku kolizji z ustawami". Zatem, ust.3 powołanej normy, jednoznacznie rozstrzyga problematykę pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi.
Kwestią wiążącą się z powyższym, na którą również należy zwrócić uwagę jest niezawisłość sędziowska zawarta w art.174 ust.1 i art.195 ust.1 Konstytucji RP. Związanie sędziów jedynie ustawami i Konstytucją (art.178 ust.1 Konstytucji), a sędziów Trybunału Konstytucyjnego (art.195 ust.1) tylko Konstytucją, odnosi się do polskich ustaw i polskiej Konstytucji. Sędziowie ci po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, są na mocy Traktatu Akcesyjnego i umów, na które ten traktat się powołuje, związani również prawem wspólnotowym, skoro obowiązani są do jego stosowania. Są także związani innymi niż dotyczące integracji europejskiej umowami międzynarodowymi. Wynika to z postanowień samej Konstytucji RP - art.9, art.87 ust.1, art.91.
Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy wskazać, iż spór zaistniały pomiędzy stronami wiąże się głównie z treścią art.29 ust.4a i wynikającymi
z niej dla strony dyspozycjami, które w ocenie skarżącej czynią zasadnym stwierdzenie o niezgodności tej normy prawnej z prawem wspólnotowym.
Zgodnie z powołanym przepisem - w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,
w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że brzmienie tej normy prawnej jest jasne
i oczywiste - ustawodawca ogranicza prawo do obniżenia podstawy opodatkowania
i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej..
Natomiast zgodnie z art.73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów
i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art.74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei w treści art.90 w/w Dyrektywy stwierdza się, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady.
Należy zatem stwierdzić, że przepisy art.73 - art.90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.
Stanowisko to ma swoje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych,
w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki z dnia
20 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1978/07 oraz z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1828/07.
Słusznie skarżąca zarzuca w skardze, że unormowanie zawarte w art.29 ust.4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów
i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału, czego przykładem są wyroki z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL
i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r.,
s. I-1577).
Należy też podkreślić, że zasada ta, jako jedna z podstawowych tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art.2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady); w przepisach art.17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady); jak również w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 112.
Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, wielokrotne zwracał również uwagę ETS, np.
w wyrokach zapadłych w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94. Jak słusznie zauważył WSA w powołanym na wstępie orzeczeniu, a co również wyeksponowała strona w skardze - zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika.
Należy także podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.
Orzecznictwo ETS dowodzi, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska - Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007r. s.182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).
Zatem, podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi.
W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.
Z analizy orzecznictwa ETS wynika, że wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną,
tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok ETS z dnia 24 października 1996r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).
Z kolei w wyroku z dnia 24 października 1996r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), Trybunał podkreślił, że przepis art.11 część C ust.1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.
W powołany wyroku Trybunał uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.
Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 A.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, OZ (Polska)).
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wspomniany przepis art.29 ust.4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele
i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT
i opodatkowanie konsumpcji. Art.90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art.29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.
Jak zasadnie zauważył Sąd w wyroku powołanym na wstępie, inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym, ponosi ciężar VAT. Wskazać wypada, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany
w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego - art.108 ustawy
o VAT.
W świetle istniejącego orzecznictwa Trybunału powyższe jest nie do zaakceptowania. ETS daje bowiem prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet
w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000r. sprawa
C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50).
Za nietrafny należy uznać pogląd prezentowany przez organ, iż uregulowanie zawarte w art.29 ust.4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego
u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.
W tej mierze trzeba zauważyć, że w istocie - celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a tym samym do doprowadzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Co więcej, jak słusznie podkreśla skarżąca, stanowisko organów, nie uwzględnia sytuacji, w której kontrahentem sprzedawcy jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych
z podatku od towarów i usług czy też podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku VAT - osoba fizyczna kupująca towary jako konsument.
We wskazanych sytuacjach nie będzie dochodzić zatem do zaniżenia wpływów z tytułu podatku VAT, skoro takie podmioty nie mają prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, z uwagi na nie występowanie działalności opodatkowanej bądź nie wykonywanie przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT. Tym samym nabywcy należący do takiej kategorii w istocie są ostatecznymi konsumentami w łańcuchu transakcji VAT, zaś Spółka obowiązana jest do rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej dla takiego nabywcy.
W takich przypadkach fakt potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa jakimkolwiek uszczupleniem należności podatkowych, gdyż wystawienie przez podatnika faktury korekty (tj. wprowadzenie jej do obrotu prawnego poprzez wysłanie kontrahentowi) ma na celu ostateczną konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku
z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty.
Zatem należy się zgodzić ze stroną, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze - tak jak ocenia to organ - stanowi "formalny element kontrolny", pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. A zatem wskazana argumentacja organu w sytuacji, gdy pomija ona istotne elementy podmiotowe lub przedmiotowe po stronie nabywcy, odnosząc się wyłącznie do jednego wariantu tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez kupującego, nie może być uznana za prawidłową, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż sprzedawca nie ma obowiązku posiadania informacji czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT bądź czy nabywca
w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.
Przedstawione stanowisko sądu odpowiada jednolitej linii orzecznictwa w podobnych sprawach z zakresu problematyki faktur korygujących. Niezależnie od przywoływanych wyżej orzeczeń sądów (w tym wskazanego na wstępie z 30 września 2009r.), wskazać należy również na wyrok WSA w Warszawie sygnatura akt III SA/Wa 851/09.
Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia przy wydaniu przedmiotowej interpretacji obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych
w sprawach o identycznym stanie faktycznym, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych
i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem
z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego
w płaszczyźnie ogólnej.
Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art.14e §1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności właśnie orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.
Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art.14e §1 Ordynacji podatkowej wychodzi
poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do
innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało
się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.
Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego potwierdzeniem są wyroki: WSA w Warszawie z dnia
20 stycznia 2009r. sygnatura akt III SA/Wa 1916/08 i glosa aprobująca do tego orzeczenia (Pr.i P. 2009/8/37), WSA w Olsztynie sygnatura akt I SA/Ol 749/09 z dnia 24 lutego 2010r.; WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009r. sygnatura akt I SA/Wr 1154/09; jak też powołany rzez stronę WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008r. sygnatura akt III SA/Wa 1193/08.
Zatem, w świetle przedstawionych wywodów, powyższe naruszenie stanowiło dodatkowy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej art.121 §1 Ordynacji podatkowej.
Na zakończenie Sąd zauważa również, iż mimo treści wniosku i powoływania przez skarżącą argumentacji zmierzającej do wykazania, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania (wynikający z art.29 ust.4a ustawy o VAT) jest niezgodny z prawem wspólnotowym Dyrektor IS wydając przedmiotową interpretację nie dokonał analizy przepisów podatkowych w odniesieniu do unormowań Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu organ podatkowy winien był w zaskarżonej interpretacji poczynić w tym zakresie stosowne rozważania, chociażby na zasadzie polemiki ze stanowiskiem strony. Powyższy błąd nie mógł zostać naprawiony w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego,
w której - jak wynika z jej istoty - zawiera się jedynie stanowisko organu odwoławczego co do postawionych zarzutów.
W kontekście powołanych powyżej uwag, stwierdziwszy że interpretowany przepis art.29 ust.4a ustawy o VAT jest niezgody z powołanymi regulacjami prawa wspólnotowego, co nakazywało odmowę jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, Sąd na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 cyt. ustawy.
(-)Stefan Kowalczyk (-)Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska – Pastuszko