I SA/Go 226/25

I SA/Go 226/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2026-02-12
Data wpływu
2025-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie Sądu
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)i c), art. 200, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 206 w zw. z art. 205
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 26 i 28, art. 18d ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi kasacyjnej N spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2025 roku sygn. akt I SA/Go 226/25 w sprawie ze skargi N spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok 1. Uchyla w całości postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2025 roku sygn. akt I SA/Go 226/25; 2. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 892 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4 417 (cztery tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] (zwana dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka)wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ( dalej jako: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy ) z dnia [...] czerwca 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2025 r., odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 84.855 zł.
W toku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły następujący stan faktyczny.
Strona 23 stycznia 2025 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] ( dalej Naczelnik, organ I instancji, organ) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 84.855 zł. wynikającej z uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej. Do wniosku Skarżąca dołączyła korektę deklaracji CIT- 8 wraz z załącznikami CIT/BR. W treści wniosku wskazała m.in: że specjalizuje się w projektowaniu i produkcji nowoczesnych reklam świetlnych, w głównej mierze wielkoformatowych. Ponadto jej produktami są: świetlne logotypy, napisy przestrzenne, litery frezowane z pleksi, kasetony, szyldy, a także konstrukcje reklamowe: pylony, totemy, wieże, otoki, systemy informacyjne i kierunkowe, materiały POS. Spółka wykonuje również ekspozytory, prezentery, stojaki, tablice i inne formy z pleksi, forexu, PCV, aluminium oraz ze stali(...). Podniosła, że na jej działalność badawczo-rozwojową składają się prace nad opracowaniem projektów w odpowiedzi na zlecenia klientów, poprzez indywidualne projektowanie, dostosowywanie części składowych oraz każdorazowo opracowywanie procesu produkcyjnego. Spółka dostarcza bowiem zintegrowane i dostosowane do indywidualnych potrzeb rozwiązania reklamowe. Zgodnie z obecnie panującymi trendami reklamowymi oraz jej doświadczeniem w produkcji reklam, pracownicy dostarczają dedykowane projekty uwzględniając aspekty techniczne, wizualne, infrastrukturalne, budżetowe i terminowe. (...) Prototypami wyrobów są niestandardowe wzory dla klientów. Wytworzenie nowego prototypu wyrobu wiąże się z opracowaniem indywidualnego procesu produkcji weryfikacją prototypu z wymaganiami klienta. Na podstawie własnego "know-how", personel Spółki opracowuje rozwiązanie adekwatne do danego wyrobu. Dodatkowo, realizuje projekty związane z modelami biznesowymi, w tym L co pozwala na optymalizację procesów i zwiększenie efektywności operacyjnej w realizacji zleceń. W złożonym wniosku wskazała, że działania dotyczące opracowywania nowych produktów, systemów oraz procesów i poniesione koszty związane z tymi pracami stanowią w jej ocenie koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym rozważała skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej jednak nie miała pewności w jakim zakresie realizowane projekty stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2021r. poz.1800 z poźn. zm. zwanej dalej jako: updop). Koniecznym było przeanalizowanie wszystkich kosztów i potwierdzenie, które z nich mogą zostać uwzględnione do ulgi. Analiza została zakończona w listopadzie 2024 roku. Na jej podstawie oraz analizie przygotowanej przez firmę L., Skarżąca wykazała kwotę kosztów kwalifikowanych w wysokości 447.130,75 zł, co przekłada się na kwotę nadpłaty w wysokości 84.955 zł za 2021 rok.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2025 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021.Z treści decyzji organu I instancji wynika, że organ ten mając na uwadze dotychczasowy bardzo nieprecyzyjny stan prawny dotyczący udzielania ulgi badawczo – rozwojowej, wziął pod uwagę dostępny dorobek judykatury, w tym także literaturę OECD - podręcznik Frascati 2015 (Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania / prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-techniczneji innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warszawa,www.doi.org/10.1787/97883887i8977-pl).
Dalej organ I instancji stwierdził, że w jego ocenie wskazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów nie są kosztami kwalifikowanymi ponoszonymi
na działalność badawczo - rozwojową, ponieważ działalność Spółki we wskazanych projektach, nie jest działalnością badawczo - rozwojową. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 18d w zw. z art. 4a ust. 26 updop, w celu sprecyzowania oraz zaklasyfikowania działalności badawczej i rozwojowej konieczne jest łączne spełnienie czterech podstawowych kryteriów wynikających z przytaczanego podręcznika Frascati, a mianowicie działalność powinna wykazywać m.in. następujące cechy: (1 nowatorskości - powinna być ukierunkowana na nowe odkrycia znacząco odbiegać od dotychczasowych procesów produkcyjnych, jej wyrobów lub składu, 2) twórczości - powinna opierać się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach, 3) nieprzewidywalności - powinna jej towarzyszyć niepewność, co do ostatecznego wyniku, 4) metodyczności - powinna być zaplanowana, przebieg jej procesu winien być zarejestrowany jak i jej wynik, a także powinien być określony cel oraz źródła finansowania. Organ I instancji dokonał analizy poszczególnych projektów wskazując, że: 1) Projekt K nie wykazuje cech działalności badawczo - rozwojowej, w efekcie realizacji projektu usprawniono i ustandaryzowano kluczowe etapy produkcji i montażu. Wprowadzono ujednolicenie rozmiarów konstrukcji, dostosowując je do wielkości liter blokowych bez potrzeby dodatkowych łączeń stabilizujących. Mając na uwadze wprowadzone usprawnienia należy zauważyć, że wynikały one z doświadczenia Spółki. Nie stanowiły one badań nad nieznaną dotąd dziedziną, której towarzyszy nieprzewidywalność odnośnie efektu podjętych działań. Inicjacją do podjęcia działań nad niniejszym projektem było zamówienie złożone przez klienta, które określało również wymiary końcowego produktu, a także jego końcowy wygląd. W tym przypadku spełniono jedynie dwie przesłanki, jednakże brak nowatorskości oraz nieprzewidywalności przesądza o stanowisku, że projekt nie spełniał przesłanek uznania go za projekt badawczo - rozwojowy.
2) Projekt E nie wypełnia przesłanek działalności badawczo - rozwojowej. Spółka w swoim opracowaniu wskazała, że "innowacyjność projektu przejawia się w precyzyjnym dopasowaniu produktów do wymagań klienta". Zdaniem organu I instancji wykonanie produktu na zamówienie klienta nie można mylić z działalnością badawczo - rozwojową. Podejmowane działania były oparte na doświadczeniu Spółki, pracownicy wykonując swoją pracę mieli wiedzę o efektywności podejmowanych działań. Nie można zgodzić się z tezą, że projekt wykazywał cechy nowatorskości bowiem w ocenie organu brak było ukierunkowania na nowe odkrycia, a wykorzystany proces był oparty na doświadczeniu pracowników. Opracowanie systemu montażu było prowadzone w ramach projektu komercyjnego dla klienta, nie zaś w ramach odrębnego procesu, którego wyniki byłyby utrwalone i upublicznione do użytku również dla innych przedsiębiorstw. Brak opracowania nowinki technicznej wyklucza uznanie projektu za nieprzewidywalny.
3) Projekt, w przypadku tego projektu organ I instancji podkreślił, że działania podjęte przez Spółkę nie tworzyły nowych procesów znacząco odbiegających od obecnych procesów zachodzących w Spółce. Opracowanie dokumentacji technologicznej było zainicjowane zamówieniem klienta. Mając na uwadze działanie Spółki można wyróżnić cechę metodyczności oraz twórczości, bowiem dokumentacja technologiczna była wytwarzana do produkcji liter, jednakże zmiany w procesie produkcji miały charakter zmian regularnych wprowadzanych wraz z rozwojem know-how Spółki.
4) Projekt P. Organ I instancji podkreślił, że w projekcie wskazano na produkcję z zastosowaniem folii Lochlaster, połączenie technologii i precyzyjnych narzędzi. Należy zauważyć, że działania podjęte były na podstawie zamówienia klienta oraz indywidualnego projektu przedstawionego przez Spółkę. Wytworzono nowy produkt, jednakże zastosowania wykorzystane w tym projekcie zdaniem organu nie są rozwiązaniami nieoczywistymi. Spółka korzystając z doświadczenia pracowników oraz ich fachowej wiedzy dokonała wyboru najlepszych metod wykonania niniejszego projektu. Twórczość projektu została oceniona negatywnie, ponieważ nie opierał się na oryginalnych i nieoczywistych koncepcjach, które były wykorzystywane w innych projektach. Projekt nie należy do nieprzewidywalnych, ponieważ efekt działań był znany od początku. Ponadto gdyby projekt był niemożliwy do realizacji, Spółka nie podjęłaby się jego wykonania.
5) Projekt S. Zdaniem organu wykonywany projekt w większości nie spełnił przesłanek koniecznych do uznania go za działalność badawczo - rozwojową. Projekt nie posiada cech nowatorskości, bowiem wykonywano produkt podobny w istocie do innych projektów, tj. przedmiot działalności Spółki (reklamy powierzchniowe, napisy etc.), który swoją konstrukcją nie odbiegał od innych projektów. Zastosowano metody wykorzystywane w innych projektach. Oceniając twórczość projektu, organ również stwierdził, że przesłanka ta nie została spełniona. Działania Spółki nie były nastawione na nieoczywiste koncepcje, a zmianę systemu mocowania, która zapewnia stabilność konstrukcji, należy ocenić jako zmianę regularną wprowadzaną do procesu produkcji na podstawie wcześniejszych doświadczeń Spółki. Zdaniem organu, w tym projekcie również nie została spełniona przesłanka nieprzewidywalności, bowiem efekt podejmowanych prac był Spółce w całości znany.
6) M niniejszy projekt w ocenie o organu I instancji nie spełnia przesłanek kwalifikujących go do działalności badawczo - rozwojowej. Brak nastawienia na nowe odkrycia oraz znaczącego odbiegania procesu od dotychczasowego jest dowodem, że nie zostały spełnione cechy twórczości oraz nieprzewidywalności. Projekt polegał na wykonaniu logotypu dla sieci; M przy wykorzystaniu materiału Plexi 3H25. Należy zaznaczyć, że wykonano projekt na zlecenie klienta, który posługuje się (jak większość dużych sieci handlowych cenionych na świecie) księgą identyfikacji wizualnej, która zawiera zbiór wytycznych i standardów, które określają jak przedsiębiorstwo powinno prezentować się wizualnie określając tym samym wygląd logotypu czy rodzaj używanego fontu. Nie spełniono również przesłanki twórczości w postaci użycia materiału, który w ocenie Spółki został oceniony za najlepszy (w opisie projektu nie wskazano na użycie innych materiałów, nie wskazano strat powstałych w tym procesie). Tak więc nie można określić działań Spółki, aby były oparte na wyszukanie nowych hipotez i koncepcji. Również przesłanki nieprzewidywalności nie można uznać za spełnioną, bowiem wykonanie projektu było zgodne z zamówieniem klienta w tym rozmiary, wygląd produktu).
7) Konstrukcje stalowe R - projekt konstrukcji stalowych odróżnia się od pozostałych projektów, ponieważ Spółka niewykonywała wcześniej tego typu produktów. Organ analizując przedłożoną dokumentację stwierdził, iż wykonanie ww. projektu nie kwalifikuje się jako działalność badawczo - rozwojowa. Projekt nie charakteryzuje się nowatorskością. W ofercie Spółki co prawda nie było konstrukcji stalowych, choć przedmiotem działalności Spółki zgodnie ż klasyfikacją PKD jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Działania podejmowane przez Spółkę były ukierunkowane na stworzenie nowego produktu, nie zaś na nowe odkrycia nieznane dotąd w sferze działalności Spółki, czy też innych podmiotów wykonujących zbliżoną działalność. Schody bądź najazdy od wielu lat produkowane są z materiałów stalowych oraz aluminiowych. W działaniach Spółki brak było znaczącego odbiegania od dotychczasowych znanych powszechnie procesów produkcyjnych, wyrobów
czy składu tych wyrobów. Organ I instancji zauważył, że projekt nie spełnia również cechy twórczości, projekt nie wykorzystywał nowych czy nieoczywistych koncepcji. Produkt był wykonywany na podstawie projektu stworzonego na zamówienie klienta, pod określone wymiary. Brak było w tym przypadku oryginalnych, nieoczywistych rozwiązań. Tym samym można stwierdzić, że w procesie produkcji wchodzącej w skład tego projektu brak było nieprzewidywalności. Spółka już na etapie przyjęcia zamówienia wiedziała, że jest w stanie zrealizować zamówienie.
8) L (kalkulacja ofert), projekt ten charakteryzował się skróceniem czasu kalkulacji ofert, wprowadzeniu zmian ofertowania oraz poprawy wydajności działu sprzedaży. W ocenie organu I instancji projekt nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za działalność badawczo-rozwojową. Oceniając nowatorskość organ podkreślił, że projekt skupiał się na poprawieniu przebiegu procesów sprzedażowych w Spółce jednakże nie był ukierunkowany
na nowe odkrycia. Fundament przywoływanej w procesie metody Lean Six Sigma sięga, aż lat osiemdziesiątych XX wieku, gdy prywatne przedsiębiorstwa wprowadzały tę metodę do własnych produktów. Od tamtego czasu pojawiło się wiele literatury na ten temat, a metodologia została rozwinięta w latach 90. XX wieku. Wprowadzone zmiany owszem wykazywały cechy odróżniające je od dotychczasowych procesów, jednakże nie były to znaczne zmiany. W ocenie organu zmiany te wykazywały cechę zmian rutynowych. Przedsiębiorstwo mając na uwadze cel, jakim jest zarobek zdecydowało się na wprowadzenie tych zmian. Odnosząc się do twórczości, w ocenie organu nie może być tutaj mowy o oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach, bowiem Spółka korzystała z dorobku nauki osiągniętego już wiele lat wcześniej. Proces ten nie wykazywał również cech nieprzewidywalności, ponieważ Spółka wprowadzając zmiany na podstawie procesu Lean Six Sigma miała wiedzę, jakie obszary chce poprawić i w jaki sposób. Jedyna niepewność, jaka mogłaby być wyróżniona to niepewność, co do ostatecznej ilości czasu zaoszczędzonego w procesie kalkulacji do sprzedaży. Jednakże czas ten jest zmienny, biorąc pod uwagę wiele czynników np. pracę człowieka. Wynik w postaci wprowadzonych zmian był Spółce znany na podstawie podjętych działań. Proces był metodyczny, ponieważ rejestrowano przebieg wraz z wynikiem oraz określono cel w postaci skrócenia procesu. Biorąc pod uwagę ww., projekty, ich cechy oraz analizę spełnionych przesłanek należy uznać, że wszystkie projekty prócz projektu L były inicjowane na podstawie zamówień klientów. To klienci określali najważniejsze cechy produktów, a Spółka wykonując projekty miała na uwadze spełnienie oczekiwań klienta. Zmiany wprowadzane do produktów miały charakter rutynowych zmian podejmowanych w celu dostosowania produktu do wymagań określonych w zamówieniu klienta.
Odnosząc się do przedstawionej opinii o innowacyjności sporządzonej przez
dr hab. B.P.-P., prof. Politechniki [...] organ I instancji wskazał, że należy odróżnić działania o charakterze innowacyjnym od działań podejmowanych w ramach działalności badawczo - rozwojowej. W opinii wskazano na innowacyjność metody łączenia elementów aluminiowych metodą klejenia, jednakże w ramach działań podjętych do opracowania metody klejenia zastosowano kleje, które były
już dostępne na rynku. Dlatego też organ I instancji stwierdził, iż metoda ta nie wykazuje cech nowatorskości, skorzystano bowiem z gotowych produktów przeznaczonych do takich działań (tj. klejenia elementów aluminiowych). Brak było również elementu twórczości, ponieważ producenci wprowadzający klej do łączenia aluminium, pośrednio potwierdzili wprowadzając produkt na rynek, że takie operacje są możliwe i wykorzystywane na rynku. Nieprzewidywalność projektów, również została ograniczona do minimum, ponieważ producenci kleju w swojej specyfice produktu są zobowiązani do określenia elementów, które podlegają skutecznemu klejeniu z uwzględnieniem masy elementów. Działalność Spółki przedstawiona
we wniosku była przewidywalna i rutynowa, podejmowane działania były inicjowane na podstawie zamówień klientów, nie zaś z inicjatywy Spółki bez komercyjnego wykorzystania produktów.
Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji wniosła
od opisanej powyżej decyzji odwołanie w, którym podkreśliła, że w 2021 roku zrealizowała łącznie 1116 zleceń, natomiast do prac badawczo
-rozwojowych zaliczyła jedynie 8 projektów, które jej zdaniem nie stanowiły dla niej prac rutynowych. Podkreśliła, że samodzielnie we wskazanych przypadkach musiała opracować niewykorzystywane wcześniej narzędzia, schematy organizacyjne oraz procesy. Skarżąca szczegółowo na stronach 3-15 odwołania ustosunkowała się
do twierdzeń organu I instancji, w argumentacji odwołania podniosła, że jej stanowisko znajduje uzasadnienie w objaśnieniach podatkowych z dnia [...] lipca 2019. Ministra Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -IP BOX ( dalej zwanych jako "Objaśnienia MF", objaśnienia)..
DIAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że z akt sprawy wynika,
iż klientami Skarżącej są międzynarodowe sieci handlowe, korporacje, a także mniejsze przedsiębiorstwa produkcyjne i usługowe z różnych sektorów, firmy reklamowe, oświetleniowe oraz dekoracyjne. Do obszaru działalności badawczo
-rozwojowej należą w większości prace nad opracowywaniem projektów w odpowiedzi na zlecenia klientów, indywidualne projektowanie, dostosowywanie części składowych oraz każdorazowo opracowywanie procesu produkcyjnego.
Dalej wskazał, że organ I Instancji na stronach 13-17 swojej decyzji dokonał analizy każdego z przedłożonych projektów. Jego zdaniem zasługuje w pełni
na aprobatę analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy I instancji, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej w 2021 r., o której mowa w art. 4a ust. 26-28 updop. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wszystkie przedłożone projekty oprócz projektu L były inicjowane na podstawie zamówień klientów. Klienci określali najważniejsze cechy produktów, a Skarżąca wykonując projekt spełniała oczekiwania klientów. Wprowadzane zmiany miały charakter rutynowych zmian, podejmowanych w celu dostosowania projektu do wymagań określonych w zamówieniu klienta. Prawidłowo również zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji ocenił, że przedłożona przez Stronę opinia o innowacyjności, sporządzona przez dr hab. B. P.-P. prof. Politechniki [...], nie potwierdza, że działalność Strony można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej. Z opinii wynika, że należy odróżnić dwa zagadnienia mianowicie: działania o charakterze innowacyjnym od działań podejmowanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W opinii wskazano, że innowacja procesowa będzie polegać na łączeniu cienkich blach aluminiowych za pomocą kleju poliakrylowego, a następnie ich malowaniu niskotemperaturową farbą proszkową odporną na czynniki atmosferyczne. Powyższa metoda nie wykazuje jednak zdaniem organów cech nowatorskości, Strona skorzystała bowiem z gotowych produktów przeznaczonych do takich działań tj. klejenia elementów aluminiowych. W ww. projektach brak również cech twórczych a ich nieprzewidywalność została ograniczona do minimum. Producent wprowadzając na rynek klej do łączenia aluminium potwierdził bowiem, że takie operacje są możliwe i wykorzystywane na rynku. W opisie produktu zobowiązany był też określić elementy, które podlegają skutecznemu sklejeniu. Strona wniosła do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę w, której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:1) art. 18d ust. 1 w związku z art. 4a pkt 26 i 28 updop (w brzmieniu obowiązującym w odnośnym okresie rozliczeniowym) w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w brzmieniu obowiązującym w odnośnym okresie rozliczeniowym) - poprzez błędne uznanie, że działalność N. Sp. z o.o. s.k. objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] stycznia 2025 r. (data wpływu 23 stycznia 2025 r.) - nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełnia ona wszystkie cechy do uznania za taką działalność;
2) art. 75 § 4a w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 dalej zwanej: jako O.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, na skutek błędnego uznania, że działalność N. Sp. z o.o. s.k. objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej;
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło Organ do uznania, że działalność N. nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 updop.
W uzasadnieniu skargi, między innymi podnosząc, że z "Objaśnień MF" jednoznacznie wynika, że dla spełnienia przez projekt kryterium twórczości wystarczające jest wytwarzanie rezultatów minimalnie odróżniających się od innych: "Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika
za działalność badawczo - rozwojową, jest jej twórczy charakter. [...] Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której dalej w Objaśnieniach podano, że "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczającejest działanie twórcze
na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika." Ponadto "twórczy charakter prac [B+R] to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony." Podsumowując przy ocenie realizowanych przez podatnika działań pod kątem działalności badawczo-rozwojowej nie można przyjmować innego poziomu innowacyjności niż skala przedsiębiorstwa.
Do rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową za rok 2021 zakwalifikowano jedynie siedem projektów realizowanych w ramach niestandardowych zleceń. Warto zaznaczyć, że łączna liczba zamówień zrealizowanych w 2021 roku wyniosła 1 116, jednak tylko wskazane projekty spełniały określone kryteria prac rozwojowych, umożliwiające ich uwzględnienie w ramach ulgi B+R.
Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 9 września 2025r. Sąd odrzucił skargę. W uzasadnieniu podkreślając, że w badanej sprawie strona skarżąca wniosła skargę za pośrednictwem systemu e-doręczeń na adres [...]. Adres ten stanowi adres do doręczeń elektronicznych organu administracji publicznej - Izby Administracji Skarbowej w [...] w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045, dalej:, dalej: u.d.e.). Natomiast art. 3 ust. 1 lit d) tej ustawy stanowi, że ustawy nie stosuje się do doręczania korespondencji: jeżeli przepisy odrębne przewidują wnoszenie lub doręczanie korespondencji z wykorzystaniem innych niż adres do doręczeń elektronicznych rozwiązań techniczno-organizacyjnych, w szczególności na konta w systemach teleinformatycznych obsługujących postępowania sądowe. Przy czym art. 155 ust. 7 u.d.e. wskazuje, że sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Dopiero wskazanego dnia wejdzie w życie art. 96 pkt 8 u.d.e., na mocy którego dojdzie do znowelizowania brzmienia art. 54 § 1a P.p.s.a., w konsekwencji czego możliwe stanie się wniesienie skargi w postaci elektronicznej na adres do doręczeń elektronicznych organu. Zgodnie z art. 12b § 1 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym art. 96 pkt 1 u.d.e., określony w ustawie warunek pisemności uważa się za zachowany, jeżeli pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane w sposób, o którym mowa w art. 46 § 2a. Jak stanowi zaś § 2 art. 12b, w postępowaniu pisma utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się do sądu administracyjnego na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", a sąd doręcza takie pisma stronom na adres do doręczeń elektronicznych na zasadach określonych w art. 65a. Z kolei, zgodnie z § 4 art. 12b ww. ustawy, przepisy dotyczące doręczeń elektronicznych stosuje się odpowiednio do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w postaci elektronicznej. Powyższe przepisy będą jednak obowiązywały dopiero w 2029 r. (por. postanowienia NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25, z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 786/25 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych
- http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w chwili obecnej, przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości komunikacji procesowej
za pomocą adresów do doręczeń elektronicznych, zarówno przy składaniu pism bezpośrednio do sądu, jak i za pośrednictwem organów administracji publicznej. Obecnie obowiązującym środkiem komunikacji elektronicznej w postępowaniu sądowo-administracyjnym jest elektroniczna platforma ePUAP. W niniejszej sprawie strona wniosła natomiast skargę za pośrednictwem systemu e-doręczeń, Sąd uznał, że skarga na ww. decyzję organu, na podstawie art. 54 § 1a zd. 1 P.p.s.a., została nieskutecznie wniesiona do sądu, zatem skargę na podstawie art. 58 § 1pkt 6 i § 3 P.p.s.a. jako niedopuszczalną należało odrzucić..
Skarżąca na wskazane powyżej postanowienie wniosła skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w związku żart. 49 § 1 P.p.s.a. i 54§1a P.p.s.a. i w związku z art. 156 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. u.d.e. w zw. z art. 157 ust. 1 u.d.e. i w zw. z art. 147 ust. 2 u.d.e. w zw. z art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1557; dalej: i.d.p.r.z.p.) poprzez uznanie że wniesienie skargi jest niedopuszczalne i odrzucenie skargi w sytuacji, w której skarga spełnia wymogi formalne, została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, tylko z tego powodu, że skarga została wniesiona na skrzynkę elektroniczną organu udostępnioną za pośrednictwem systemu e-Doręczenia a nie skrzynkę e-PUAP, podczas gdy takie działanie stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, narusza zasadę proporcjonalności i lojalności, w sytuacji w której sam organ przekazał ww. skargę na skrzynkę podawczą e-PUAP Sądu co w sposób nieuzasadniony zamyka Skarżącej drogę do sądu, pozbawiając
ją konstytucyjnie gwarantowanego prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy,
w sytuacji, gdy wybrany środek komunikacji w pełni realizował wszystkie cele proceduralne stawiane pismom wnoszonym drogą elektroniczną;
2) art. 49 § 1 P.p.s.a. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie,
w sytuacji, gdy Sąd I instancji, nawet uznając wniesienie skargi za pośrednictwem systemu e-Doręczenia za uchybienie, powinien był zakwalifikować je jako usuwalny brak formalny pisma i wezwać Skarżącą do jego usunięcia w terminie ustawowym poprzez ponowne złożenie skargi za pośrednictwem platformy e-PUAP, a nie odrzucać skargę jako niedopuszczalną, co stanowiło naruszenie gwarancji procesowych strony i doprowadziło do zamknięcia drogi sądowej.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
3) przez błędną wykładnię, tj. art. 54§1a P.p.s.a. w związku z art. 156 u.d.e. wzw. z art. 157 ust. 1 u.d.e. i wzw. z art. 147 ust. 2 u.d.e. oraz w w zw. z art. 3 pkt 17 i.d.p.r.z.p.
i uznanie, że “elektroniczna skrzynka podawcza organu", o której mowa w art. 54§1a P.p.s.a. to wyłącznie skrzynka w systemie e-PUAP, w sytuacji, w której wstanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia skargi legalna definicja “elektronicznej skrzynki podawczej" jest neutralna technologicznie i uwzględnia “dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego" a także wbrew wykładni systemowej, która wprost wskazuje na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęcia "elektroniczna skrzynka podawcza" oraz “elektroniczna skrzynka podawcza w ePUAP" co doprowadziło do odrzucenia skargi;
4) przez ich niezastosowanie, tj. art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i ograniczenie prawa do sądu poprzez zbytni formalizm postępowania i pominięcie wykładni celowościowej, kontekstu prawnego i jawnych wątpliwości, co do treści art. 54§1a P.p.s.a., a w konsekwencji naruszenie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez ukaranie Skarżącej
za skorzystanie z nowoczesnego, promowanego przez organy władzy wykonawczej
i ustawowo równoważnego przesyłce poleconej systemu komunikacji oraz
co doprowadziło do odrzucenia skargi zamiast jej merytorycznego rozstrzygnięcia.
Skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi,
że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej
są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli m.in. uzna, że podstawy skargi kasacyjnej
są oczywiście usprawiedliwione.
Sąd rozpoznający sprawę podziela obecnie utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone miedzy innymi w postanowieniu z dnia 18 listopada 2025., wydanym w sprawie o sygnaturze III FSK 1219/25, w którym wskazano, że zagadnienie prawne jakie zaistniało w sprawie było już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie zaprezentowano dwa skrajne poglądy na ww. zagadnienie.W pierwszym z nich wojewódzkie sądy administracyjne
(np. postanowienie WSA w Gliwicach z 31 marca 2025 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/25 i z 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 466/25, postanowienie WSA w Bydgoszczy
z 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 125/25 i 5 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 139/25, postanowienie WSA w Szczecinie z 20 maja 2025 r., sygn. akt II SA/Sz 131/25, postanowienie WSA w Poznaniu z 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 273/25, postanowienie WSA w Kielcach z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 67/25) uznały, że skargi wniesione za pomocą systemu e-Doręczenia należy odrzucać.
W postanowieniach tych bowiem powoływano się na brzmienie art. 155 ust. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o doręczeniach". Zgodnie z jego treścią "Sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r.". Wtedy bowiem w życie ma wejść nowy art. 65a P.p.s.a., z którego wynika, że sądowe doręczenia będą możliwe na wskazany adres do doręczeń elektronicznych lub adres "powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono pismo". Do tego czasu jednak skarga do sądu administracyjnego powinna być nadal wnoszona za pośrednictwem systemu ePUAP, a "skorzystanie z innego kanału komunikacji elektronicznej jest nieskuteczne". Część z powyższych postanowień było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie podzielał powyższe stanowisko (postanowienia NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 786/25 oraz z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25).
W drugim z poglądów (postanowienia NSA z 17 września 2025 r., sygn. akt
I FSK 1176/25 oraz z 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25), przyjęto,
że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP sądu administracyjnego". Pogląd ten został zaaprobowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienia NSA: z 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25; z 28 października 2025 r., sygn. akt I OSK 1516/25; postanowienie WSA w Poznaniu z 31 października 2025 r., sygn. akt III SA/Po 395/25; postanowienie WSA w Białymstoku z 12 listopada 2025 r., sygn. akt II SA/Bk 862/25).
Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach postanowień NSA z 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25 oraz z 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25, Naczelny Sąd Administracyjny dalej stwierdził, że do przesłanek merytorycznych, których brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie należy natomiast przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych. Zatem o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez stronę skarżącą na inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem systemu e-Doręczeń. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.
W rozpoznawanej sprawie doszło do zastosowanie autokontroli, co skutkowało ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd II instancji. Z mocy wyłącznie art. 179a p.p.s.a. ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16).Dokonując oceny wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej w świetle art. 179a P.p.s.a. Sąd stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Oznaczało to tym samym konieczność ponownego rozpoznania sprawy ze skargi.
W wyniku rozpoznania skargi Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie wskazane w niej argumenty na tym etapie postępowania zasługują
w całości na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd zgodził się w całości ze stanowiskiem Skarżącej, że cała działalność objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest działalnością badawczo-rozwojową. Z tego też względu na tym etapie Sąd nie ma możliwości dokonania oceny czy poszczególne działania podjęte w ramach realizowania wskazanych przez Stronę projektów, spełniają przesłanki by uznać je za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Będzie to bowiem wymagało pogłębionej analizy argumentów Skarżącej wskazanych w odwołaniu przez organ odwoławczy, który skonfrontuje się z nimi.
Należy przypomnieć, że Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty
podniosła, że nadpłata wynika z uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej.
W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że Skarżąca nie wykonywała badań naukowych, kwestia ta nie musi być zatem rozważana w tej sprawie. Odpowiedzieć należy natomiast na pytanie, czy Skarżąca prowadziła działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu powołanych poniżej przepisów. Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 2 updop: 1. Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztamikwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 26) i pkt 28) updop: 26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, 28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce dalej jako:p.s.w.n.Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ocenie Sądu przedsiębiorca nie musi rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z ulgi B+R, nie ma także potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, skoro w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe.
Przypomnieć należy, że działalność Skarżącej opiera się na projektowaniu
i produkcji reklam świetlnych, w głównej mierze wielkoformatowych. Produktami
są m.in.: świetlne logotypy, napisy przestrzenne, litery frezowane z pleksi, kasetony, szyldy, a także konstrukcje reklamowe jak: pylony, totemy i wieże, otoki, systemy informacyjne i kierunkowe, materiały POS, a także ekspozytory, prezentery, stojaki, tablice i inne formy pleksi, forexu, PCV, aluminium oraz ze stali. Z akt sprawy wynika, że klientami skarżącej Spółki są międzynarodowe sieci handlowe, korporacje, a także mniejsze przedsiębiorstwa produkcyjne i usługowe z różnych sektorów, firmy reklamowe, oświetleniowe oraz dekoracyjne. Do obszaru działalności badawczo
-rozwojowej należą w większości prace nad opracowywaniem projektów w odpowiedzi na zlecenia klientów, indywidualne projektowanie, dostosowywanie części składowych oraz każdorazowo opracowywanie procesu produkcyjnego. Spółka dostarcza zintegrowane i dostosowane do indywidualnych potrzeb rozwiązania reklamowe, zgodnie z panującymi trendami reklamowymi oraz doświadczeniem w produkcji reklam. Pracownicy Spółki dostarczają dedykowane projekty uwzględniając aspekty techniczne, wizualne, infrastrukturalne, budżetowe i terminowe. W charakterystyce projektów Strona skarżąca wskazała, że każdy wyrób jest unikalny pod względem konstrukcji i estetyki, natomiast prototypy wyrobów są niestandardowymi wzorami dla klientów, a wytworzenie prototypu wiąże się z opracowaniem indywidualnego procesu produkcji oraz weryfikację prototypu z wymaganiami klienta. Skarżąca wskazała, że realizuje projekty związane z modelami biznesowymi jak np. L, co w jej ocenie pozwala na optymalizację procesów i zwiększenie efektywności operacyjnej w realizacji zadań. Prace rozwojowe w ocenie Strony skarżącej polegają na opracowaniu nowych technologii lub modernizacji istniejących, przeprowadzaniu prób mających na celu ocenę trwałości bezpieczeństwa i niezawodności nowych rozwiązań, dokładnej analizie wynik ów testów w celu oceny ich skuteczności oraz identyfikacji obszarów wymagających poprawy, a także wdrożeniu niezbędnych poprawek i udoskonaleń oraz implementacji opracowanych rozwiązań w działalności Skarżącej. Organ I instancji rozpatrywał wniosek dotyczącą roku 2021. W powyższym okresie Strona zakwalifikowała do prac badawczo-rozwojowych 8 projektów.Organ I instancji na stronach 13-17 swojej decyzji dokonał analizy każdego z przedłożonych projektów. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy I instancji, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Stronę skarżącą działalności badawczo-rozwojowej w 2021 r., o której mowa w art. 4a ust. 26-28 updop, zasługuje w pełni na aprobatę, przy czym sam organ odwoławczy nie dokonał oceny argumentów Skarżącej zaprezentowanych we wniesionym odwołaniu.
Sąd rozpoznający sprawę w tym miejscu zwraca uwagę na metodologię jaką zastosował organ I instancji, zaakceptowaną następnie przez organ II instancji.
Z treści decyzji organu I instancji wynika, że organ ten mając na uwadze dotychczasowy bardzo nieprecyzyjny stan prawny dotyczący udzielania ulgi badawczo – rozwojowej, wziął pod uwagę przede wszystkim - podręcznik Frascati 2015 (Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania / prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warszawa, www.doi.org/10.1787/97883887i8977-pl).Dalej organ I instancji stwierdził, że w jego ocenie wskazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów nie są kosztami kwalifikowanymi ponoszonymi na działalność badawczo - rozwojową, ponieważ działalność Spółki nie jest działalnością badawczo - rozwojową. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 18d w zw. z art. 4a ust. 26 upodp, w celu sprecyzowania oraz zaklasyfikowania działalności badawczej i rozwojowej konieczne jest łączne spełnienie czterech podstawowych kryteriów wynikających z przytaczanego podręcznika Frascati, a mianowicie działalność powinna wykazywać m.in. następujące cechy: 1 ) nowatorskości - powinna być ukierunkowana na nowe odkrycia znacząco odbiegać od dotychczasowych procesów produkcyjnych, jej wyrobów lub składu, 2) twórczości - powinna opierać się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach, 3) nieprzewidywalności - powinna jej towarzyszyć niepewność, co do ostatecznego wyniku, 4) metodyczności - powinna być zaplanowana, przebieg jej procesu winien być zarejestrowany jak i jej wynik, a także powinien być określony cel oraz źródła finansowania.
Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji wniosła odwołanie w którym podkreślił, że w 2021 roku zrealizowała łącznie 1116 zleceń, natomiast zakwalifikowała jedynie 8 projektów, które jej zdaniem nie stanowiły prac rutynowych podkreślając, że samodzielnie we wskazanych przypadkach musiała opracować niewykorzystywane wcześniej narzędzia, schematy organizacyjne oraz procesy. Skarżąca szczegółowo się ustosunkowała do twierdzeń organu I instancji powołując się na objaśnienia Ministra Finansów.
Organ odwoławczy za organem I instancji podkreślił, że wszystkie projekty oprócz projektu L były inicjowane na podstawie zamówień klientów. Klienci określali najważniejsze cechy produktów, a Strona skarżąca wykonując projekt spełniała oczekiwania klientów. Wprowadzane zmiany miały charakter rutynowych zmian podejmowanych w celu dostosowania projektu do wymagań określonych w zamówieniu klienta. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo również organ podatkowy I instancji ocenił, że przedłożona przez Stronę skarżącą opinia o innowacyjności, sporządzona przez dr hab. B.P-P. prof. Politechniki [...], nie potwierdza, że działalność Strony można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawetjeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
W tym miejscu należy przypomnieć, że Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -IP BOX (dalej także: "Objaśnienia MF"), poświęcił podrozdział 3.2.1. pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, które znajduje zastosowanie m.in. do ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop.
Stanowisku organów zdaniem Sądu nie odzwierciedla jednak w pełni poglądów wyrażonych w "Objaśnieniach MF" z dnia 15 lipca 2019r. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, że "opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres standardowej działalności polegającej na realizacji projektów na podstawie zamówień klientów. Projekty były realizowane wyłącznie na potrzeby konkretnych klientów, którzy określali szczegóły, wytyczne i najważniejsze cechy produktów. Strona skarżąca pełniła więc rolę wykonawcy dostosowującego rozwiązanie do zamówienia, a nie podmiotu tworzącego nowe rozwiązania techniczne czy technologiczne w oderwaniu od bieżących potrzeb kontraktowych".
Organy nie zwróciły bowiem uwagi, że zwieranie przez Skarżącą umowy były umowami o dzieło.Umowa o dzieło należy do kategorii umów o świadczenie usług. Jej treść można określić jako świadczenie pracy i umiejętności nieoparte na stosunku zależności wykonawcy od zamawiającego, mające doprowadzić do z góry określonego rezultatu – dzieła. Rezultat w postaci dzieła może mieć charakter materialny i niematerialny, byle by miał postać ukończoną. Obowiązkiem przyjmującego zamówienie jest wykonanie oznaczonego dzieła. Oznaczenie dzieła stanowi element przedmiotowo istotny umowy o dzieło. Przy dziełach skomplikowanych poza określeniem wszystkich istotnych cech dzieła niezbędna jest dalsza indywidualizacja jego przedmiotu w postaci rozwiniętego opisu rezultatu pod względem technicznym, funkcjonalnym bądź estetycznym. Należy jednak podkreślić, że z momentem zawarcia tej umowy nie można już jednoznacznie stwierdzić, że założone przez strony parametry przyszłego dzieła zostaną uzyskane, zawsze w tego typu umowach istnieje ryzyko braku uzyskania oczekiwanego efektu, co ostatecznie może skutkować odpowiedzialnością kontraktową wynikającą z regulacji art. 636 k.c. Zatem przyjęcie przez organy, że żaden z przedstawionych do oceny przez skarżącą kontraktów nie spełnia przyjętego przez organ I instancji kryterium nieprzewidywalności jej sprzeczne z samą istotą umowy o dzieło.
Wskazać także należy, że organ I instancji na stronie 12 swojej decyzji powołując się na kryteria wskazane z podręcznika Frascati wyróżnił cztery kryteria podkreślając że działalność powinna wykazywać następujące cechy: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność. Przyjęcie takich kryteriów stoi jednak w sprzeczności z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019r., na które same organy się powołały. W objaśnieniach tych w punkcie 26 wskazano, na istnienie różnić pomiędzy definicją działalności badawczej i rozwojowej z Podręcznika Frascati 2015 a tą uregulowaną w Polsce.
Zdaniem Sądu organy dokonując oceny przedstawionych projektów zobowiązane były do działania zgodnego "Objaśnieniami MF" dotyczącymi co prawda preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -IP BOX, jednak w tych wytycznych wskazano jak należy rozumieć działalność badawczo -rozwojową z art. 4apkt 26 updop.
W punktach 25-28 " Objaśnień MF" wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy updop (odpowiednio art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej.Dla porównania, definicja działalności badawczej i rozwojowej z Podręcznika Frascati 2015 dotycząca pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej (dalej: "Podręcznik Frascati") posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza
i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.
Dalej w objaśnieniach w punkcie 31 podkreślono, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w updop i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość; (ii) systematyczność; oraz (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – powinny być rozumiane na gruncie updop oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych,
do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową. Zatem organy powinny zastosować kryteria wynikające z tych objaśnień, a nie stosować w całości te z Podręcznika Frascati.
Nie można także podzielić poglądu organu I instancji zaakceptowanego przez organ odwoławczy, że nowatorskość ma być ukierunkowana na nowe odkrycia
i znacząco odbiegać od dotychczasowych procesów produkcyjnych, jej wyrobów lub składu, natomiast twórczość powinna opierać się na oryginalnych nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. W wytycznych w punkcie 33 wskazano bowiem, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązańjuż funkcjonujących ale u podatnika. Należy podkreślić, że w punkcie tym użyto "lub", zatem wystarczającym jest dla uznania działalności jako badawczo- rozwojowej opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika, nie muszą to być one zawsze na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących ale u podatnika.
W punkcie 37 objaśnień podkreślono, że z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Na przykład przetwarzanie danych nie jest działalnością badawczo-rozwojową, chyba że stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych. Podobnie kształcenie zawodowe należy wyłączyć z zakresu działalności badawczo- rozwojowej, ale już nowe metody prowadzenia szkoleń mogą zostać zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa.
Istotna cechą działalności w przypadku prac rozwojowych jest wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie
i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów( pkt 42)
W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii – pkt 43).
Wielokrotne podkreślenie przez organ I instancji, że podejmowane działania przez skarżącą były oparte na jej doświadczeniu skutkowało brakiem "ukierunkowania na nowe odkrycia", stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami zawartymi w punkcie (43)"Objaśnień MF". Podkreślić bowiem należy, że nakierowanie na nową wiedzę i umiejętności odnosi się wyłącznie do badań naukowych, natomiast w przypadku prac rozwojowych, których dotyczy rozpoznawana sprawa, są one nakierowane na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu zwiększenia wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).Dalej w objaśnieniach podkreślono (pkt 44), że (...) w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.
Zatem w przypadku prac rozwojowych ich wystąpienie jest możliwe także
w sytuacji posiadania określonego doświadczenia co wynika z użytego sformułowania - na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności. Co więcej właśnie posiadanie określonego doświadczenia "umożliwia zwiększenie wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług".
Dla rozpoznawanej sprawy istotne zagadnienie, zostało także wskazane
w punkcie (45) objaśnień stwierdzono w nim, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.
Zatem przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej. Przenosząc powyższe stanowisko wyrażone w " Objaśnieniach MF" na rozpoznawaną sprawę, nie można zatem, zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego "że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym(które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym lub technologicznym ( strona 11 decyzji organu II instancji). Takie stanowisko byłoby zasadne ale w przypadku prac badawczych, a nie rozwojowych, które były przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie.
Nie można na obecnym etapie postepowania jednoznacznie stwierdzić,
że "wprowadzane przez skarżącą zmiany miały charakter rutynowych zmian podejmowanych w celu dostosowania projektu do wymagań określonych
w zamówieniu klienta". Błędnym było przyjęcie przez organy założenia, że elementem dyskwalifikującym projekt jako " prace rozwojowe", jest już samo wykonywanie go pod potrzeby zamawiających. Klienci co jest oczywiste muszą wskazać cechy jakie ma spełniać produkt, który zamawiają, ale nie mająoni wpływu na proces, technologię jego wykonania. Interesuje ich jedynie sam efekt, który ma spełniać ich oczekiwania. Podkreślanie, że wskazane projekty "nie spełniają przesłanki nieprzewidywalności, bowiem efekt podejmowanych prac był Spółce w całości znany", jest zasadne ale w przypadku produkcji seryjnej, wykonującej wcześniej już zaprojektowane rzeczy. Natomiast nie dotyczy wykonywania pojedynczego "dzieła", gdyż w momencie przyjmowania zamówienia nie można z cała pewnością przyjąć, że uzyska się założony efekt. Przyjęcie również, że wykonywane projekty bazowały na "wcześniejszych doświadczeniach Spółki", nie wyklucza, że w danych projekcie doszło do "zwiększenia wiedzy" a tym samym, że miały one charakter prac rozwojowych. "Zwiększenia wiedzy" następuje przede wszystkim w sytuacji już uprzedniego posiadania w danej dziedzinie wiedzy, czyli doświadczenia w wykonywaniu czegoś. Skarżąca podkreśliła, że wykonała przeszło tysiąc zamówień, a tylko w kilku wskazanych projektów uznała, że ich wykonanie wykraczało poza czynności rutynowe.
Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu dokładnej analizy argumentów wskazanych w odwołaniu, dokona oceny, czy poszczególne zgłoszone w tej sprawie projekty spełniają cechy o, których mowa w art.4a pkt 26) i pkt 28) updop, uwzględniając poglądy wyrażone powyżej przez Sąd.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 179a w zw. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 oraz art. 206P.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. f)rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r., w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi.
Na te koszty składają się wpis od skargi kasacyjnej 850 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, który sporządził skargę kasacyjną -2025 zł (nie sporządził jej doradca, który wniósł skargę - zatem przysługiwała mu wynagrodzenie w wysokości 4050 zł, które została obniżona o 50 %, albowiem nie podzielono w całości argumentacji przedstawionej we wniesionej skardze kasacyjnej).
O kosztach postępowania przed sądem I instancji orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §4i art. 206 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r., w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi. Na te koszty składają się wpis od skargi 1700 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, który sporządził skargę–2700 zł( przysługujące wynagrodzenie w wysokości 5400 została obniżona o 50 %, albowiem nie podzielono w całości argumentacji wniesionej skargi).