I SA/Go 223/25

I SA/Go 223/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. E. na decyzję [...] w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Skarżący S. E. – dalej zwany Skarżący, Strona – złożył skargę na decyzje [...] w [...] z dnia [...] maja 2025 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję [...] w [...] w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marze, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2016 r. oraz uchylała decyzję organu I instancji w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i listopad 2016 r. i w tej części umarzała postępowanie.
Z akt wynika następujący stan faktyczny:
[...] w [...] na podstawie upoważnienia z [...] marca 2021 r. przeprowadził wobec S. E. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 roku. W trakcie kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości, które zostały opisane w protokole kontroli podatkowej. Protokół został doręczony [...] sierpnia 2022 roku. Postanowieniem z [...] listopada 2022 roku [...] w [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 roku.
Organ I instancji ustalił, że Skarżący w ewidencji zakupów VAT ujął 12 faktur wystawionych przez firmę E. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na łączną kwotę netto 580 000,00 zł i podatek VAT 133 400,00 zł, a następnie podatek naliczony wynikający z tych faktur odliczył w deklaracjach VAT od podatku należnego. Faktury wystawione przez firmę E. Spółka z o.o. zostały uznane za nierzetelne, gdyż transakcje w nich opisane nie miały miejsca, co zostało opisane w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Faktury z firmy E. Spółka z o.o. wystawione były za świadczenie usług:
- prac według umowy menadżerskiej,
- pozycjonowania portali internetowych i witryn internetowych.
W zakresie faktur dotyczących "prac według umowy menadżerskiej" na podstawie wyjaśnień podatnika ustalono, że usługi takie nie były świadczone. Zdaniem podatnika nastąpiła pomyłka przy wypisywaniu faktur, gdyż powinny być wystawione faktury o treści: pozycjonowanie witryn (portali) internetowych. W zakresie wykonania drugiego rodzaju usług - pozycjonowanie portali internetowych i witryn internetowych organ wskazał, że wobec E. Sp. z o.o. [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 roku, w toku której uznał, że spółka jest podmiotem nierzetelnym, w okresie od [...] stycznia 2016 roku do [...] grudnia 2016 roku nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji wydanej dla E. Spółka z o.o. stwierdzono, że wszystkie faktury zarówno po stronie zakupów i sprzedaży są puste, w tym również faktury wystawione dla Skarżącego. Na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów, w tym przede wszystkim protokołów przesłuchań oraz materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania organ I instancji wykluczył wykonanie usług pozycjonowania przez firmę E. jak i przez jej podwykonawców.
Organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę E. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 580.000,00 zł oraz podatek VAT 133.400,00 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (niezależnie czy dotyczą usług pozycjonowania portali internetowych i witryn internetowych, czy też prac według umowy menadżerskiej). Faktury te są fakturami fikcyjnymi, a określony tam podatek VAT nie jest podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego. Wobec powyższego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2016 roku nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, skutkujące określeniem w decyzji z [...] grudnia 2023 roku, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za:
- styczeń 2016 roku w wysokości 306.021 zł,
- luty 2016 roku w wysokości 233.286 zł
- marzec 2016 roku w wysokości 323.126 zł,
- kwiecień 2016 roku w wysokości 358.903 zł,
- maj 2016 roku w wysokości 313.226 zł
- czerwiec 2016 roku w wysokości 444.050 zł,
- lipiec 2016 roku w wysokości 469.330 zł
- sierpień 2016 roku w wysokości 529.534 zł,
- wrzesień 2016 roku w wysokości 290.023 zł,
- październik 2016 roku w wysokości 158.166 zł,
- listopad 2016 roku w wysokości 258.812 zł,
- grudzień 2016 w wysokości 191.559 zł.
Decyzja [...] w [...] została doręczona pełnomocnikowi Strony [...] grudnia 2023 roku.
Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. DIAS w dniu [...] maja 2025 r. wydał zaskarżona decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez E. Sp. o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcje miały charakter fikcyjny, a podatnik miał świadomość, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Obraz stanu faktycznego jest spójny i znajduje odzwierciedlenie w obszernie i szczegółowo zgromadzonym materiale dowodowym. Za słusznością przyjętej tezy przemawiają łącznie takie okoliczności jak E. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych pozwalających na samodzielne wykonywanie usług wykazywanych na fakturach sprzedaży, nie zakupiła usług u swoich podwykonawców, usług nie wykonał M. B.
Od decyzji tej została złożona skarga w której zarzucono naruszenie:
A) Prawa materialnego w postaci:
1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania [...] grudnia 2021 roku,
2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że instrumentalnie wszczęte postępowanie karne skarbowe skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia,
3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 133.400 zł wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze,
4) art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną kwalifikację faktur jako dokumentujących czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, podczas gdy przedstawiono dowody wykonania usług objętych tymi fakturami;
5) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT bez wykazania, ze podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie.
B. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
6) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale z kontroli innego podmiotu;
7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu przez masowe wyłączanie dokumentów z akt sprawy;
8) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wyłączenie z akt kluczowych dokumentów, w tym decyzji dotyczącej E.;
9) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. W. i M. W.;
10) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów na wykonanie usług i zapłatę 651.500 zł;
11) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;
12) art. 139 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rażącą przewlekłość postępowania trwającego łącznie 1624 dni przy 13 nieuzasadnionych przedłużeniach;
13) art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczenie kluczowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia wyłącznie pełnomocnikowi, nie podatnikowi;
14) art. 284c Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez 524 dni zamiast maksymalnie 48 dni roboczych;
15) art. 293 i 294 Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie w decyzji danych objętych tajemnicą skarbową (T., T., S., I.);
16) Zmiana prowadzących postępowanie odwoławcze bez informowania Strony;
C. Naruszenie Konstytucji RP:
17) art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;
18) art. 32 Konstytucji RP (zasada równości) poprzez dyskryminacyjne traktowanie małego przedsiębiorcy w porównaniu z dużymi podmiotami;
19) art. 217 Konstytucji RP (zasada ustawowego nakładania podatków) poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej po przedawnieniu;
20) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu) poprzez uniemożliwienie skutecznej obrony przez masowe wyłączanie dokumentów.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji.
W toku postępowania do sprawy zgłosił swój udział jako uczestnik Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W zawiadomieniu o wstąpieniu do postępowania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji w celu umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Poparł wnioski zawarte w skardze Strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Skarga okazała się niezasadna.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów odnoszących się do kwestii przedawnienia.
Skarżący wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 roku przedawniło się z mocy prawa z dniem [...] grudnia 2021 roku, gdy tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2023 roku, czyli 722 dni po upływie terminu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego [...] maja 2025 roku czyli 1234 dni po przedawnieniu. Dalej Skarżący wskazuje na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W ocenie Sądu zarzuty są niezasadne. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęte zostało postępowanie karne - skarbowe, pełnomocnikowi Skarżącego doręczono zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, a podatnikowi przedstawiono zarzuty.
Wszczęcie przez [...] w [...] postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, gdyż organ ten na dzień wszczęcia -postępowania tj. [...] czerwca 2021 r. - posiadał dostateczne dowody z których wynikało, że Spółka z o.o. E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała puste faktury, które stanowiły u Skarżącego podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach i wykazany w deklaracjach VAT-7. Ponadto w dniu [...] września 2021 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących posługiwaniem się pustymi fakturami, a Skarżący został przesłuchany [...] października 2021 r. w charakterze podejrzanego
W ocenie Sądu już te okoliczności świadczą, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Celem postępowania karnego skarbowego było ukaranie osoby posługującej się w swojej działalności gospodarczej pustymi fakturami wystawionymi przez E. Spółka z o.o. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że wraz z przekształceniem się postępowania karnego skarbowego z postępowania prowadzonego w sprawie, w postępowanie przeciwko określonemu podmiotowi w zasadzie wykluczona jest możliwość przypisania temu postępowaniu instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 24 października 2023 roku sygn. akt II FSK 317/21). Oceniając, czy postępowanie karne-skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie, należy zbadać czy istniały podstawy wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ karny skarbowy, a w konsekwencji czy przed dniem przedawnienia zobowiązania istniał taki materiał dowodowy, który pozwalał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla realizacji celu tego postępowania, tj. postawienia zarzutów i w konsekwencji ukarania sprawcy przestępstwa. W tym wypadku, w ocenie Sądu taki materiał dowodowy istniał, a zatem była prawna możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ uzyskał informacje dotyczące kontrahenta Strony – Spółki E. Sp. z o.o. Z informacji tych wynikało, że podmiot ten wystawiał tzw. puste faktury, a wśród odbiorców tych faktur był również Skarżący. Informacje te były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec Strony. W toku postępowania podatkowego organ również ustalił, że faktury te były podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podstawę ustaleń organu w tym zakresie (wystawienie faktur na rzecz Skarżącego przez inny podmiot) mogły stanowić informacje uzyskane od innych organów – [...] w tym protokół z kontroli podatkowej z czerwca 2020 r. przeprowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego, czy też pismo informacyjne tego organu z [...] czerwca 2019 r. Organ z kolei ustalił, że sporne faktury zostały ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczącej 2016 r. i były podstawą obniżenia podatku należnego.
Z kolei o instrumentalności nie świadczy okoliczność, że postanowieniem z [...] lipca 2023 roku dochodzenie w sprawie karnej skarbowej sygn[...] zostało zawieszone ze względu na brak decyzji podatkowej.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów wskazać należy, że są one również niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo umożliwi ocenę prawidłowości zastosowania przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego są prawidłowe. Prawidłowo również dokonano oceny dowodów, oceny tej nie dokonano z przekroczeniem zasad postępowania.
W niniejszej sprawie spór ogranicza się do stwierdzenia czy organy zasadnie zakwestionowały w ewidencji Skarżącego zakupy usług niematerialnych udokumentowane 12 fakturami VAT wystawionymi przez E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 713.400 zł(brutto) w tym 133.400zł VAT. Zakwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencji zakupów za 2016 r. Faktury od grudnia 2015 r. (przyjęta w ewidencji zakupów w styczniu) do sierpnia 2016 r. wystawione zostały na usługi pozycjonowania stron internetowych, z kolei za okres od września do listopada 2016 r. za prace wg umowy menadżerskiej.
Organ zebrał materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków związanych z działalnością spółki E. sp. z o.o. Zeznania tych osób, tj. m.in. P. B. (prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o.), M. B. (pracownika spółki E. sp. z o.o. prywatnie brata prezesa Spółki E.), P. K., (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I. P. K." podwykonawcy E. sp. z o.o.), A. C. (pełnomocnika m.in. T. sp. z o.o. podwykonawcy "i. P. K."), P. S. (Prezesa Zarządu T.Sp. z o.o.) - przytoczone w treści zaskarżonej decyzji potwierdziły, że E. Spółka z o.o. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim wskazać należy, że Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu usług. Zwrócić należy uwagę, że profesjonalnie działające firmy w zakresie pozycjonowania stron internetowych wskazały, że usługi takie dokumentuje się w postaci raportów, które zawierają najważniejsze dane analityczne o ruchu na stronie, np. liczbę wejść na stronę z kanału wyników ograniczonych, przychody wygenerowane przez pozycjonowanie, ogólną widoczność strony. Dowodów takich nie przedłożyła Strona jak i rzekomy wykonawca usługi.
Brak jakiegokolwiek udokumentowania wykonania tych usług. Strona wskazuje, że dowodem są same faktury jak i fakt ich opłacenia za pośrednictwem banku. Dowody te zostały z konfrontowane z dowodami dotyczącymi możliwości wykonania tych usług przez E.. Ponadto brak jest danych z efektu poniesionego kosztu za ten cel, a podkreślić należy, że wartość tych usług stanowiła 53% wszystkich pozostałych kosztów działalności firmy Skarżącego – S. tj. kosztów zakupu bez zakupów towaru.
Usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, zalicza się do usług niematerialnych z tego też względu należało zabezpieczyć dowody potwierdzające ich wykonanie. Strona takimi dowodami nie dysponowała, nie dysponował nimi również wykonawca, a wykonanie tych usług nie potwierdziły inne dowody w tym przesłuchania świadków.
Odnosząc się do faktur w których jako usługę wskazano "prace według umowy menadżerskiej" sam Skarżący wyjaśnił, że taka umowa nie była zawierana. W ocenie Strony na fakturach znajduje się błędny opis. Pomimo to faktury te nie zostały skorygowane, nie podjęto nawet próby dokonania ich korekt. Tym samym Skarżący przyznał, że usługi na podstawie umowy menadżerskiej nie były wykonywane, nie było umowy menadżerskiej. Już tylko z tego powodu należy przyjąć za zasadne ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
W odniesieniu natomiast do faktur w których jako nazwę usługi wskazano "pozycjonowanie portali internetowych według umowy", "pozycjonowanie witryn internetowych" w aktach administracyjnych znajduje się umowa z [...] grudnia 2015 r. zawarta pomiędzy Skarżącym jako zamawiającym, a firmą E. Sp. z o.o. jako wykonawcą. Z ustaleń dokonanych przez [...] , wynika, że spółka E. jest podmiotem nierzetelnym, w okresie od [...] stycznia 2016r. do[...] grudnia 2016 r. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarcze, a jej działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń ww. organu zawartych w ostatecznej decyzji wydanej wobec E. Sp. z o.o. wynika, że w 2016 r. spółka ta nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalających na samodzielne wykonywanie usług wykazywanych na fakturach sprzedaży za 2016 r. Ponadto zakwestionowano nabycie usług od innych podmiotów i uznano, że transakcje z tymi podmiotami nie miały miejsca.
Organ ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oparł nie tylko na podstawie ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki E., ale również na innych dowodach.
Należy zwrócić uwagę, na zaznania M. B. w tym przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta Strony. Wskazał on, że był zatrudniony w spółce do września 2016 r. na podstawie umowy o pracę. Obowiązki wykonywał również w swoim miejscu zamieszkania. W zakresie jego obowiązków była szeroko rozumiana informatyka: oprogramowanie, sprzęt, instalacje niskoprądowe takie jak TV przemysłowa, kontrola dostępu, sieci komputerowe, systemy p.poż. Jego rola sprowadzała się do programowania, dostosowania programów pod potrzeby klienta. Przede wszystkim zajmował się obsługą dwóch serwerów spółki. Serwery były wykorzystywane do osadzania stron, pozycjonowania, testów ruchu, testów obciążeniowych. Wymienił nazwy 12 firm, których obsługą się zajmował. W trakcie pierwszego przesłuchania - z [...] stycznia 2018 r. - nie wskazał on na firmę Skarżącego jako podmiot na rzecz którego wykonywał usługi. Ponadto wskazał, że średnia cena kontraktu dotyczącego pozycjonowania stron internetowych to 8-10 tys. zł. (faktury na rzecz Skarżącego opiewały na 61.500 zł - 50.000 zł netto, 11.500 zł VAT). Natomiast w kolejnym przesłuchaniu ([...] lutego 2022 r.) oświadczył, że usługi świadczył również dla Skarżącego, podał, że widywał się ze Skarżącym na terenie firmy E. w [...] , w celu dokonania uzgodnień, uwag, poprawek dotyczących realizacji prac dla Skarżącego. Dalej wskazał, że usługi pozycjonowania stron świadczył dla wielu firm i nie jest w stanie określić jakim, ani jak często. Podał również, że Skarżący na bieżąco kontrolował realizację usługi pozycjonowania witryn internetowych, jeżeli były jakieś uwagi to przekazywał je bezpośrednio do niego, zajmował się realizacją umów od strony technicznej.
Natomiast już [...] listopada 2024 r. zeznał, że to on wykonywał usługi pozycjonowania stron, opisał je, a jak określił firmie Skarżącego poświęcał 1-4 godzin dziennie. Szczegółowo opisał na czym polegały usługi pozycjonowania dla Skarżącego, oświadczył, że spotykał się ze Skarżącym co najmniej raz w miesiącu, gdzie omawiane były na bieżąco efekty pozycjonowania, raporty pisemne nie były sporządzane. Natomiast Skarżący nie potrafił wskazać kto polecił mu firmę E., nie sprawdzał kwalifikacji ani opinii o spółce, ponadto wskazał, ze przy wyborze kierował się niską ceną. .
Oceniając zeznania świadków złożone w toku postępowania jak i protokoły zeznania złożonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki E. włączonych do materiału dowodowego sprawy – zasadnie organ wskazał na nieścisłości, rozbieżności w zeznaniach. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że zeznania M. B. są niewiarygodne. Szczególnie wątpliwości wzbudziły wyjaśnienia z listopada 2024 r. z których wynikało, że poświęcał na wykonanie umowy ze Skarżącym od godziny do 4 godzin codziennie. W pierwszym przesłuchaniu – w 2018 r. wymienił 12 firm – kontrahentów na których rzecz świadczył usługi, jednak jako kontrahenta nie wymienił Skarżącego. Uzasadniony jest wniosek, że gdyby w rzeczywistości poświęcił firmie Skarżącego od 1 do 4 godzin dziennie, to nie zapomniałby go wymienić na przesłuchaniu w 2018 r. (złożone w trakcie postępowania podatkowego wobec E. sp. z o.o.). Organ również wskazał na szereg nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach świadków jak i wyjaśnieniach Skarżącego.
Ponadto abstrahując już od kwestii nierzetelności spornych faktur, zasadnie organ zauważył, że usługi pozycjonowania nie dotyczyły bezpośrednio firmy Skarżącego – S., ale pozycjonowana była sprzedaż na portalach [...] dokonywana przez niemieckie firmy należące do Skarżącego. Wynika to z faktu, że Skarżący zakupił usługę pozycjonowania, koszt tej usługi został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Strony – osoby fizycznej, a o podatek naliczony pomniejszył podatek należny ze swojej działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Skarżący zakupił usługę pozycjonowania, a następnie dokonał sprzedaży towarów do jego dwóch niemieckich firm, które to firmy sprzedawały na platformach sprzedażowych. Z wyjaśnień Strony wynika, że pozycjonowanie sprzedaży w niemieckich firmach wpłynęło na wielkość sprzedaży polskiej firmy do firm niemieckich należących do Skarżącego. W ocenie Strony dokumentacja wyników sprzedażowych na [...] świadczy o wysokiej efektywności i skuteczności usług oferowanych przez E. Jak wskazał, porównawcza analiza danych sprzedażowych przed i po wprowadzeniu działań promocyjnych ukazuje znaczący wzrost sprzedaży, co stanowi bezpośrednie potwierdzenie efektywności wdrożonych strategii.
Jak już wcześniej wskazano okoliczność, że Skarżący dokonywał sprzedaży obuwia na platformach sprzedażowych nie jest kwestionowana. Zakwestionowane zostały faktury dokumentujące usługi pozycjonowania stron z uwagi, że podmiot wystawiający te faktury, usług tych nie miał możliwości wykonać i ich nie wykonał, co zostało szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji, wskazano również na dowody potwierdzające ustalenia organu.
Niezależnie od tego organ dokonał analizy danych przedłożonych przez Skarżącego na nośniku PENDRIVE zawierających zestawienie sprzedaży na portalach [...]. Jednocześnie organ zastrzegł, że dane są niekompletne, nie uwzględniają zwrotów, upustów, kosztów sprzedaży, opłat dla [...] za wystawienie aukcji i za reklamę. Organ wskazał, że faktyczne przychody z przedłożonych zestawień są o 20-30 % niższe, a obniżenie przychodów jest efektem dużej liczby zwrotów towarów.
Organ analizując przedłożone dane zwrócił uwagę, że porównując wielkość sprzedaży dokonanych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach w firmie S.nastąpił wzrost wartości sprzedaży. Analiza danych jednak wskazała, że wzrosła ilość zakupów niemieckich firm Skarżącego przepuszczonych przez zakupy i sprzedaż firmy S.. Organ wskazał na dokonywanie zakupów nie bezpośrednio przez niemiecką firmę Strony, ale za pośrednictwem polskiego podmiotu – Skarżącego. Organ prawidłowo wyciągnął wniosek, że wzrost sprzedaży u Skarżącego był spowodowany jedynie sprzedażą większej ilości towarów zakupionych bezpośrednio przez niemieckie firmy Skarżącego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady sprawnego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 125 Ordynacji podatkowej), na które powołuje się Skarżący. Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie, w toku którego zebrał obszerny wielowątkowy materiał dowodowy pozyskany z kilku źródeł. Korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jako mieszczące się w obowiązującej na potrzeby postępowania podatkowego definicji dowodu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 181 Ordynacji podatkowej.
Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu przez masowe wyłączanie dokumentów z akt sprawy. Organ I instancji wydaną wobec kontrahenta decyzję, po anonimizacji włączył do akt sprawy. Podatnik zapoznał się z tym dokumentem. Brak w decyzji nazw firm "współpracujących" z firmą E. Spółka z o.o. i obrotów z tymi firmami nie wpływa na fakt, że E. Spółka z o.o. wystawiała puste faktury, nie tylko dla Skarżącego, ale również dla innych firm, których nazwy ukryto. W aktach sprawy nie znalazły się również informacje ze sprawy karnej skarbowej, w przypadku których nie uzyskano zgodny na ich włączenie do akt sprawy. W aktach sprawy znajdują się wszystkie dowody, na które powołano się w decyzji w wersji pełniej lub zanonimizowanej. Wersja zanonimizowana dokumentów jest w pełni czytelna i zawiera wszystkie istotne w sprawie informacje.
Decyzja wydana dla E. Spółka z o.o. znajduje się w aktach sprawy - karty od 578 - 552 akt I instancji w wersji zanonimizowanej. Ujawnianie innych danych zawartych w decyzji E. Spółka z o.o. w niniejszym postępowaniu nie było konieczne.
Skarżący zarzuca naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. W. i M. W.. Skarżący nie uzasadnił potrzeby przesłuchania ww. osób. Wskazał jedynie, że "świadkowie potwierdzą współpracę z firmą E. Spółka z o.o., a szczególnie z p. M. B., które usługi wykonywał." Głównym powodem odmowy przeprowadzenia dowodu był brak uzasadnienia wniosku o przesłuchanie. Samo stwierdzenie, że wymienione osoby potwierdzą współpracę z firmą E. było niewystarczające, żeby przeprowadzić dowód z przesłuchania. W skardze Skarżący wskazał na zasadność przesłuchania ze względu na to, że wnioskowani świadkowie byli pracownikami S., organizującymi sprzedaż internetową niemieckich firm Skarżącego.
Strona jako dowód potwierdzający wykonanie usług wskazywała na zeznania M. B., który jej zdaniem usługi wykonał. Organ odwoławczy wydając decyzję ocenił zeznania M. B. jako niewiarygodne i w decyzji ocenę tę uzasadnił. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że usługi pozycjonowania nie były wykonane. Skoro nie wykonywał usług M. B., to potwierdzenie ich wykonania przez M. B. ze strony innych osób nie było możliwe, nawet jeżeli byli to informatycy zatrudnieni w S.
(z tym, że M. W. nie był zatrudniony w 2016 roku). Ponadto, organ nie zakwestionował samej możliwości, że firma Skarżącego korzystała z pozycjonowania stron, jednak w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, że usługę tę świadczyła spółka E., organ natomiast wykazał, że usługi tego rodzaju nie miała możliwości wykonać spółka. Skoro spółka nie wykonała usług, to faktury dokumentujące rzekome wykonanie stanowią faktury nierzetelne, puste.
Skarżący zarzuca naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów na wykonanie usług i zapłatę 651.500 zł. Podkreślić należy, że wykonania usług nie uwiarygodniają przelewy na rzecz E. Spółka z o.o.
W skardze wskazano na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji którym dowodom organ dał wiarę,
a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Wbrew temu, co twierdzi Strona,
w decyzji szeroko opisano, że zeznania M. B. w zakresie świadczenia usług pozycjonowania uznano za nierzetelne i na podstawie jakich faktów to ustalono. W decyzji wskazano również, że na brak świadczenia usług wskazały sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i M. B. chociażby dotyczących zakresu świadczonych usług. To właśnie te dowody były podstawą uznania, że Spółka E. nie świadczyła usług pozycjonowania portali internetowych, co zostało szczegółowo opisane w decyzji podatkowej.
Kolejnym zarzutem Skarżącego jest rażącą przewlekłość postępowania trwającego łącznie 1624 dni przy 13 nieuzasadnionych przedłużeniach. Wskazać należ, że organy podatkowe prowadziły: • kontrolę podatkową od [...] marca 2021 roku do [...] lipca 2022 roku, • postępowanie podatkowe w I instancji od [...] listopada 2022 do [...] grudnia 2023 roku, • postępowanie odwoławcze od [...] stycznia 2024 roku do [...] maja 2025 roku. W tym czasie gromadzono materiał dowodowy, występowano do innych urzędów i instytucji, podmiotów gospodarczych, występowano z pismami do podatnika, realizowano wnioski dowodowe Skarżącego o przesłuchanie M. B. oraz dokonano analizy przedłożonych dowodów. Kontrola podatkowa, a następnie postępowanie w I instancji i postępowanie odwoławcze trwały w czasie niezbędnym do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego przeanalizowanie i sporządzenie dokumentów kończących to postępowanie. Strona w toku postępowania odwoławczego złożyła wniosek dowodowy zawierający nie tylko wniosek o przesłuchanie M. B., ale również obszerne zestawienia na pendrive, które zdaniem Skarżącego miały udowodnić wykonanie usług pozycjonowania. Materiał obejmował sprzedaż za pośrednictwem platformy [...] w Niemczech, Francji, Włoszech, Wielkiej Brytanii i Hiszpani. Były to pliki w formie EXEL w językach krajów sprzedaży. Przeanalizowanie tych zapisów było czasochłonne i nie doprowadziło do wniosków sugerowanych przez Skarżącego. Analiza tych plików znalazła swoje odzwierciedlenie w sumarycznych tabelach przedstawionych w decyzji i nie doprowadziła do potwierdzenia wykonania usług pozycjonowania.
Przesłuchanie M. B. z [...] listopada 2024 roku stanowiło nowy dowód w sprawie, który należało przeanalizować i do którego należało odnieść się w dokumencie kończącym postępowanie odwoławcze. Postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone [...] marca 2025 roku, gdyż w dniu [...] marca 2025 roku wpłynął kolejny wniosek dowodowy strony, który był niepełny i wymagał uzupełnienia. Decyzję wydano w dniu [...] maja 2025 roku po rozpatrzeniu wszystkich wniosków strony. Ponadto Strona nie wskazała w jaki sposób długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego naruszało przepisy postępowania w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmowane przez organ działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Zebranie materiału dowodowego i jego właściwa, rzetelna analiza wymagała poświęcenia większej ilości czasu zwłaszcza, że ustalenia dotyczą pustych faktur w zakresie usług, a nie towarów.
Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych, organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W tym kontekście zarzut prowadzenia kontroli podatkowej przez 524 dni zamiast maksymalnie 48 dni roboczych jest niezasadny.
Kolejnym zarzutem Skarżącego jest naruszenie art. 144 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe doręczenie kluczowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia wyłącznie pełnomocnikowi, nie podatnikowi. Z przepisu art. 70 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 informuje o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z kolei w art. 70c jest informacja o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70
§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Z przepisu art. 145 § 1 ustawy ordynacja podatkowa wynika wprawdzie, że pisma doręcza się stronie postępowania, wyjątek od powyższej zasady przewidziano jednak w treści art. 145 § 2 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ma charakter lex specialls w stosunku do art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że Skarżący w toku kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika w osobie M. M. Pełnomocnik ten złożył do akt sprawy dokument pełnomocnictwa [...] marca 2021 roku (karta nr 11) i to właśnie jemu doręczono zawiadomienie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (karta 104). Jest to działanie prawidłowe i potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/18 z 18 marca 2019 roku. Zatem organ prawidłowo doręczył zawiadomienie na podstawie art, 70c ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnikowi Skarżącego, a nie jemu osobiście.
Dalej Skarżący zarzuca naruszenie art. 293 i 294 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ujawnienie w decyzji danych objętych tajemnicą skarbową (I. P. K., T. Spółka z o.o., T.Spółka z o.o., S. Spółka z o.o.). W tym zakresie skarga nie zawiera uzasadnienia. W decyzji zakwestionowano zakup usług pozycjonowania od Spółki z o.o. E.. W trakcie prowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego organ wykazał, że usług pozycjonowania nie wykonała samodzielnie firma E. Spółka z o.o. poprzez swoich pracowników, ale też nie zakupiła tych usług od innych podmiotów. Z materiałów dowodowych wynikało, że sprzedawane przez Spółką z o.o. E. usługi informatyczne mogły być wykonane przez firmy I. P. K., T. Spółka z o.o., T.Spółka z o.o., S. Spółka z o.o. Ujawnienie danych tych firm ze względów dowodowych było niezbędne i nie stanowiło naruszenia tajemnicy skarbowej, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynika, że żadna z ww. firm nie wykonywała jakichkolwiek usług informatycznych, które były zafakturowane na Spółkę z o.o. E. W decyzji wskazano nie tylko firmy, ale również powołano się na przesłuchania przedstawicieli tych firm w celu wykazania, że nie było żadnych zakupów usług informatycznych w firmie E. Spółka z o.o., tym samym Skarżący nie zakupił usług pozycjonowania wykonanych przez firmy I. P. K., T. Spółka z o.o., T.Spółka z o.o., S. Spółka z o.o. Jak wykazało postępowanie odwoławcze firmy te wystawiały jedynie puste faktury w zakresie usług informatycznych opisanych w decyzji wydanej dla E. Spółka z o.o. Z drugiej strony jedynym ujawnionym faktem były dane firm, od których E. Spółka z o.o. posiadała puste faktury zakupu usług bez ujawniania innych danych tych podmiotów.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu ustalenia organu dotyczące braku rzetelności spornych faktur w zakresie wykonywania usług, a w zasadzie nie wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe.
Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią przywołanych przepisów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) – art. 86 ust. 1. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – ust. 2 pkt 1 lit. a).
W ocenie Strony organ bezpodstawnie pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wbrew twierdzeniu Strony w niniejszej sprawie organ wykazał, że faktury dokumentujące nabycie usług były nierzetelne, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W świetle powołanych przepisów sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Skarżącego z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą. Skoro usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były wykonane to nie mogły służyć do wykonania czynności opodatkowanych.
Z tej samej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Strony naruszono wskazany przepis poprzez błędną kwalifikację faktur jako dokumentujących czynności, które rzekomo nie zostały dokonane. Wbrew twierdzeniu Strony organ prawidłowo zastosował wskazany przepis.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie.
W sprawie wykazano, że usługi zafakturowane przez E. Spółka z o.o. nie zostały wykonane przez pracowników tej spółki oraz jej podwykonawców. Podatnik nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów wykonania usług. Poza stwierdzeniami Skarżącego i M. B., że usługi były wykonane nie istnieją inne dowody na ich wykonania. Dowody przedkładane przez pełnomocnika Strony w trakcje postępowania podatkowego w żaden sposób nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług. Dowodem na wykonanie usług przez E. Spółka z o.o. nie jest bowiem sztucznie wygenerowany wzrost obrotów lub przedstawione przez stronę zestawienia sprzedaży na platformie [...] dokonywanej przez niemieckie firmy Skarżącego. Brak jakichkolwiek argumentów materialnych na wykonanie usług po stronie nabywcy usług i jednocześnie zakwestionowanie obrotu po stronie dostawcy usług, dały podstawę organom podatkowym do stwierdzenia, że usługi nie zostały wykonane. Zaznaczyć należy, że strona wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym odmowa prawa do odliczenia VAT winna się wiązać z wykazaniem, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie, zauważyć wypada, że jest to twierdzenie dotyczące sytuacji gdy podatnik otrzymuje towar lub usługę od jednego podmiotu, a fakturę od innego podmiotu. W takim przypadku organ musi udowodnić, że podatnik brał udział w oszustwie lub nie dołożył należytej staranności żeby dowiedzieć się o udziale w oszustwie, gdyż otrzymanie towaru i dokumentu jednocześnie wynikać może z oszustwa dokonanego przez dostawcę, o którym podatnik pomimo starań nie mógł posiadać wiedzy. W takim przypadku podatnikowi nadal przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnego dokumentu. W niniejszej sprawie tej sprawie wykazano, że usługi nie były świadczone. Podatnik nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez kogokolwiek. Żadne z przedstawionych przez stronę w tym zakresie dowodów, nie potwierdziły wykonania usług pozycjonowania stron internetowych (w przypadku usług menadżerskich nawet Strona wskazał, że takie usługi nie były wykonywane).
Z uwagi na poczynione ustalenia zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmiany osoby prowadzącej postępowanie odwoławcze bez informowania Strony, wskazać należy, że zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze prowadzi organ odwoławczy - [...] . Postępowanie to wszczynane jest na skutek wniesienia odwołania do organu II instancji. Odwołanie przydziela się pracownikowi do prowadzenia go w imieniu [...] . Strona postępowania nie jest informowana, który pracownik przygotowuje dokumenty w sprawie odwoławczej. Strona postępowania otrzymuje jedynie pisma, w których wskazywana jest osoba do kontaktu. Postępowanie odwoławcze prowadzi [...] .
Skarżący zarzuca również, że liczne pisma kierowano na błędny adres, tj. ul. [...] zamiast ul. [...] . W niniejszej sprawie pisma zawierały dwa adresy tj. ul. [...] w [...] i [...] . Pierwszy z adresów to adres zamieszkania Skarżącego, drugi to adres prowadzenia działalności gospodarczej do 2019 roku, a po tym terminie wskazywany przez Podatnika jako adres do korespondencji w dokumentach składanych do [...] . W upoważnieniu do kontroli podatkowej wskazano adres zamieszkania i dokument ten doręczono osobiście Skarżącemu, potem korespondencja wysyłana była na adres pełnomocnika, który został ustanowiony do kontroli. W postępowaniu przed organem I instancji pierwszy dokument zawierał adres zamieszkania potem, do czasu ustanowienia pełnomocnika korespondencja wysyłana była na adres do doręczeń. W postępowaniu odwoławczym cała korespondencja prowadzona była z pełnomocnikiem Strony z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie.
Treść przepisu art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, organ może doręczać podatnikowi pisma zarówno na adres zamieszkania, adres wskazany jako adres do korespondencji, jak i na adres działalności gospodarczej. W pismach kierowanych do organów podatkowych znajdujących się w aktach sprawy Skarżący wskazywał adres zamieszkania i adres do korespondencji na ul. [...] (np. karta 718). Wobec powyższego twierdzenie Skarżącego, że doręczania pism na nieprawidłowy adres, w sytuacji kierowania ich na wskazany przez podatnika adres do korespondencji - jest bezpodstawne.
Skarżący zarzuca naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazano wcześniej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie sprawy karnej skarbowej. Termin przedawnienia dotychczas jeszcze nie upłynął, gdyż postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a wszczęcie tego postępowania nie było instrumentalne. Wobec tego zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezzasadny.
Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP (zasada równości) poprzez dyskryminacyjne traktowanie małego przedsiębiorcy w porównaniu z dużymi podmiotami nie został uzasadniony. Sąd nie stwierdził by wobec Skarżącego została naruszona wskazana zasada. Podatnik był traktowany na równi z innymi podmiotami. Skarżący stwierdził, że jako mały przedsiębiorca został poddany trwającymi 9 lat procedurom, gdzie pomimo znaczącego upływu czasu od okresu wykonania usług i przedstawienia wszelkich możliwych dowodów spotkał się z decyzją opartą o nieznany mu materiał dowodowy z innego postępowania. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że Skarżący odliczył podatek naliczony z pustych faktur dotyczących zakupu usług. W tym zakresie organ zebrał materiał dowodowy, przesłuchał świadków. Nie trwało to jednak 9 lat, jak wskazuje Skarżący, gdyż kontrola podatkowa wszczęta została w marcu 2021 r. a zaskarżona decyzja wydana została w maju 2025 r. Nie można nazwać dyskryminacją podatnika sytuacji, w której organ podatkowy określa należne zobowiązania podatkowe niezgodnie z oczekiwaniami Skarżącego.
Również w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP (zasada ustawowego nakładania podatków) zarzut podatnika należy uznać za bezpodstawny. Skarżący stwierdził, że nastąpiło określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej po przedawnieniu. W decyzjach organu obu instancji wskazano na fakt braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zawieszeniem biegu terminów przedawnienia. W decyzji wskazano nieprawidłowości oraz podstawę prawną ich zakwestionowania.
W sprawie nie naruszono również art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu) poprzez uniemożliwienie skutecznej obrony przez masowe wyłączanie dokumentów. Wszystkie istotne dla sprawy dokumenty znajdują się w aktach postępowania w wersji zanonimizowanej. Wersja ta jest czytelna i zawiera wszystkie niezbędne informacje pozwalające na prawidłowe zrozumienie tematu. Wyłączone dokumenty nie "uniemożliwiają skutecznej obrony" Skarżącemu, gdyż wszystkie ustalenia oparte są na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały użyte w ramach badanego postępowania podatkowego włączone zostały w poczet dowodów zgodnie z treścią art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dozwolone było również ich zanonimizowanie lub wyłączanie części zgromadzonych dokumentów z akt sprawy.
Niezasadny jest zarzut uniemożliwienia zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy pozostałych postępowań. Z treści przywołanego wyżej art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wprost wynika możliwość załączenia do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych wtoku innego postępowania. Powyższy przepis nie przewiduje jednak obowiązku dołączenia do akt postępowania całości akt sprawy z innego postępowania. Co więcej dostęp do całości akt zgromadzonych w tamtej sprawie uniemożliwia treść art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżący zarzucił, że zeznanie M. B., w którym wymienia firmy obsługiwane przez niego w ramach pracy w E. Spółka z o.o. zostało utajone i w związku z tym strona nie może zapoznać się z tym przesłuchaniem i wypowiedzieć na jego temat. Wbrew twierdzeniom Strony, wyciąg z zeznania znajduje się w aktach sprawy i nie został utajniony przez organy, a M. B. wymienia firmy, z którymi współpracował na stronie 623 akt sprawy. Skarżący miał dostęp do wyciągów dokumentów w których zakryto jedynie dane osobowe świadków (nieistotne z punktu widzenia sprawy). Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji I dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. Ispas, C-298/16). Zasada ta nie ma bowiem bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Nie jest więc obowiązkiem organów podatkowych przedstawianie podatnikowi każdego dokumentu, w tym objętego tajemnicą skarbową, na których to podstawie oparte są decyzje wydane w stosunku do jego kontrahentów. Wynika to przede wszystkim z treści art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa.
Nie jest także uzasadniony zarzut nie zweryfikowania przedłożonych przez Skarżącego dowodów wykonania usług. Dowody przedłożone przez Skarżącego zostały zweryfikowane, a ich analiza znalazła się w wydanej dla podatnika decyzji.
Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia winy podatnika bez prawomocnego wyroku sądu karnego, co łamie zasadę domniemania niewinności (art. 42 ust. 3 Konstytucji). W decyzji podatkowej organ dokonuje określenia zobowiązań podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ocenia wpływ zachowań i zaniechań Skarżącego na zobowiązania podatkowe, ale nie decyduje o winie i karze, co jest przymiotem postępowania karnego skarbowego. Dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest istotny stan sprawy karnej skarbowej, gdyż jest to odrębne postępowanie prowadzone na podstawie innych przepisów. W tym zakresie kwestia winy podatnika jest oceniana w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego.
Podsumowując, zarzuty zawarte w skardze są niezasadne. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził by decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził również wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy też z naruszeniem dającym podstawę do wznowienia postępowania.
Mając powyższe na uwadze, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.