I SA/GO 214/20

I SA/Go 214/20 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2020-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2373/20 - Wyrok NSA z 2023-03-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1145
art. 453, art. 533
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi E.F. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E.F. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. (data wpływu: 2 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2020 r., E.F. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu przestawiono następujący stan faktyczny.
Dnia [...] stycznia 2019 r. - na skutek podpisanej ugody (akt notarialny Rep. A nr [...]) - wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zawarta ugoda była wynikiem przegranych sprawy sądowych, w których zostali stroną pozwaną, nie będąc dłużnikami Państwa K. (wierzycieli).
Sąd Okręgowy uwzględniając skargę pauliańską wierzycieli teściów skarżącej, w prawomocnym wyroku z dnia [...] maja 2017 r. sygn. akt [...]:
- uznał umowę darowizny zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 2012 r. przed notariuszem zapisaną w rep. A nr [...] pomiędzy M.F. i J.F. oraz A.F., na mocy której pozwany A.F. nabył własność nieruchomości gruntowych, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste KW nr [...], za bezskuteczną wobec powodów J.K. i S.K. w celu ochrony wierzytelności stwierdzonej w nakazie zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym przez Sąd Okręgowy w dniu [...] marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...];
- uznał czynność prawną w postaci przeniesienia własności nieruchomości zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] października 2012 r. przed notariuszem zapisaną w rep. A nr [...] pomiędzy M.F. oraz A.F., na mocy której pozwany A.F. nabył własność nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] za bezskuteczną wobec powodów J.K. i S.K. w celu ochrony wierzytelności stwierdzonej w nakazie zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym przez Sąd Okręgowy w dniu [...] marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...];
- uznał umowę darowizny zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 2014 r. przed notariuszem zapisaną w rep. A nr [...] pomiędzy A.F. oraz E.F., na mocy której pozwana E.F. nabyła udział w 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] za bezskuteczną wobec powodów J.K. i S.K. w celu ochrony wierzytelności stwierdzonej w nakazie zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym przez Sąd Okręgowy w dniu [...] marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...];
- zasądził od pozwanego A.F. na rzecz powodów J.K. i S.K. kwotę 29.417 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z powodów zwalnia wobec drugiego,
- zasądził od pozwanej E.F. na rzecz powodów J.K. i S.K. kwotę 29.417 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z powodów zwalnia wobec drugiego.
Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym na wniosek J.K. i S.K. prowadzi egzekucję wierzytelności stwierdzonej w nakazie zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym przez Sąd Okręgowy w dniu [...] marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Egzekucja o sygnaturze [...] prowadzona jest z następujących nieruchomości:
- zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,2300 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], a której współwłaścicielami w udziałach po 1/2: są A.F. i E.F.,
- zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w [...], składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...] o łącznej powierzchni 0,1800 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], której właścicielem jest A.F.,
- nieruchomości gruntowej położonej w [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,10 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], której właścicielem jest A.F.,
- nieruchomości gruntowej położonej w [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,19 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], której właścicielem jest A.F.,
- nieruchomości gruntowej położonej w [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,09 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], której właścicielem jest A.F.
Uwzględniając okoliczność, że skutkiem ww. prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego, Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt [...], A. i E. małżonkowie F. znosić muszą egzekucję z nieruchomości wyżej opisanych, nie będąc dłużnikami osobistymi ani rzeczowymi J. i S. małżonków K., strony uzgodniły, że następuje:
- nieodpłatne przeniesienie przez A. i E. małżonków F. ich udziałów we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,2300 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr KW nr [...] na rzecz J. i S. małżonków K.;
- zapłata: w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej przed zawarciem umowy przyrzeczonej przez A. i E. małżonków F. kwoty 123.817 zł na rzecz J. i S. małżonków K.
Połowę ww. nieruchomości wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od męża dnia [...] lipca 2014 r. Dnia [...] czerwca 2015 r. wnioskodawczyni otrzymała pożyczkę hipoteczną w wysokości 110.000 zł, ponieważ chcieli dokończyć budowę domu (zrobić elewację, ogrodzenie, balustrady, podjazdy, itp.). Podpisując ugodę musieli również spłacić ww. pożyczkę, aby zwolnić hipotekę ww. nieruchomości (hipoteka w wysokości 168.300 zł, nr pożyczki: [...]).
Z uzupełnienia wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu [...] października 2012 r. przez męża wnioskodawczyni od jego rodziców do jego majątku osobistego - nie została objęta wspólnością ustawową. Natomiast dokonana w dniu [...] lipca 2014 r. przez męża wnioskodawczyni darowizna 1/2 udziału w nieruchomości nastąpiła do majątku osobistego wnioskodawczyni.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy nieodpłatne przeniesienie prawa własności jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącej, dokonując nieodpłatnego przeniesienia własności opisanej nieruchomości nie powinien występować podatek od dochodu - bo żadnego dochodu skarżąca nie otrzymała. Wręcz odwrotnie, jej majątek osobisty uległ całkowitemu pogorszeniu (brak majątku).
W dniu [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni wraz z mężem zaspokoiła roszczenia wierzycieli teściów wnioskodawczyni poprzez przeniesienie na ich rzecz nieruchomości gruntowej położonej w [...]. Innymi słowy, zbyli oni przedmiotową nieruchomość za zwolnienie z zobowiązania. W ocenie organu nie można uznać, że w opisanej sytuacji - tak jak wskazuje wnioskodawczyni - doszło do nieodpłatnego przeniesienia prawa własności. Zwolnienie z zobowiązania miało bowiem w niniejszej sytuacji określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku m.in. wnioskodawczyni przestała być zobowiązana wobec wierzycieli do zapłaty określonej kwoty. Skoro wnioskodawczyni zbyła udział w nieruchomość odpłatnie (otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu wnioskodawczyni z zapłaty kwoty dochodzonej w postępowaniu sądowym) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła nieruchomość, to zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", po stronie wnioskodawczyni powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną złożyła E.F., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedmiotowa umowa przeniesienia własności nieruchomości miała charakter odpłatny oraz że doszło po stronie skarżącej do przysporzenia majątkowego, choć w rzeczywistości czynność stanowiła przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedmiotowa umowa przeniesienia własności nieruchomości doprowadziła do powstania do stronie skarżącej przysporzenia majątkowego, a tym samym dochodu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik organu oświadczył, że interpretacja dotyczy wyłącznie osoby skarżącej. Z kolei pełnomocnik skarżącej poinformował Sąd, że od darowizny teściów na rzecz małżonka skarżącej minęło ponad pięć lat. Ponadto oświadczył, że interpretacja dotyczy tylko strony skarżącej, a nie jej męża.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy dokonane w 2019 r. przeniesienie przez skarżącą 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz wierzycieli teściów skarżącej stanowi odpłatne zbycie tego udziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaznaczyć należy, że zaskarżona interpretacja, dotyczy wyłącznie osoby i majątku E.F. zatem nie odnosi się do przeniesienia części nieruchomości należącej do jej męża.
W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród szeregu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.
Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Organ uznał, że opisana we wniosku umowa stanowi datio in solutum uregulowane w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) – zwanej dalej "K.c", i z tej perspektywy wyjaśnił, że jej skutkiem było odpłatne zbycie nieruchomości. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej analizy treści umowy.
Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, do nabycia przez skarżącą udziału w prawie własności nieruchomości doszło w dniu [...] lipca 2014 r. W tym dniu bowiem mąż Skarżącej przekazał jej w darowiźnie 1/2 udziału w prawie własności tej nieruchomości do jej majątku osobistego. Wcześniej, w dniu [...] października 2012 r. mąż skarżącej nabył tę nieruchomość od swoich rodziców do jego majątku osobistego. Istotne w analizowanej sprawie jest, że nabyta przez małżonka skarżącej nieruchomość do jego majątku osobistego nie została objęta wspólnością ustawową, nie została również zawarta umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską o przedmiotową nieruchomości. Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego do nabycia przez skarżącą udziału w prawie własności ww. nieruchomości doszło w 2014 r.
Z wniosku wynika również, że wierzyciele teściów skarżącej skorzystali z instytucji skargi pauliańskiej, przewidzianej w art. 527 K.c., w celu zaspokojenia swoich wierzytelności wskutek czego na mocy wyroku Sądu uznano m.in. umowę darowizny zawartą w dniu [...] lipca 2014 r. pomiędzy mężem skarżącej oraz Skarżącą, na mocy której nabyła ona udział w 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej - za bezskuteczną. Sąd zasądził również od Skarżącej (oraz jej męża) na rzecz wierzycieli teściów kwotę 29.417 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z powodów zwalnia wobec drugiego.
Wobec czego na skutek zawartej w dniu [...] stycznia 2019 r. ugody skarżąca wraz z mężem dokonała: przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości na rzecz wierzycieli teściów skarżącej oraz zapłaty "kwoty 123.817,00 zł [...] na rzecz J. i S. małżonków K. tytułem zwrotu poniesionych (...) kosztów postępowań sądowych".
Strony uzgodniły przy tym, że czynności te są wystarczające do zaspokojenia wierzycieli i wygaśnięcia wszelkich roszczeń wierzycieli względem teściów skarżącej, skarżącej oraz jej męża, co skutkować będzie zaprzestaniem prowadzenia egzekucji z pozostałych nieruchomości męża skarżącej oraz obowiązku znoszenia egzekucji.
Jakkolwiek zapisy tej umowy (k. 5v akt organu) są nieprecyzyjne, to jednak z jej literalnego brzmienia wynika, że zapłata ww. kwoty stanowiła zwrot poniesionych kosztów postępowań sądowych. Natomiast przeniesienie prawa własności nieruchomości zwalniało skarżącą i jej męża od obowiązku znoszenia egzekucji z nieruchomości objętych skargą pauliańską.
Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że "zwolnienie z zobowiązania miało (...) określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku m.in. Wnioskodawczyni przestała być zobowiązana wobec wierzycieli do zapłaty określonej kwoty. (...) Wnioskodawczyni zbyła udział w nieruchomości odpłatnie (otrzymała bowiem świadczenia wzajemnego polegającego na zwolnieniu Wnioskodawczyni z zapłaty kwoty dochodzonej w postępowaniu sądowym)". Organ nie wyjaśnił, czy pod sformułowaniem "kwoty dochodzonej w postępowaniu sądowym" rozumie koszty postępowania zasądzone wyrokiem z [...] maja 2017r. sygn. akt [...] czy kwotę, którą teściowie skarżącej są zobowiązani zapłacić swoim wierzycielom. Jednak przyjęciu, że organ miał na myśli to ostatnie zobowiązanie sprzeciwia się argumentacja interpretacji oparta na konstrukcji datio in solutum oraz istota skargi pauliańskiej.
Zgodnie z art. 453 K.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgoda wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Prawidłowe wykonanie zobowiązania przez dłużnika może nastąpić jedynie przez świadczenie określone w treści zobowiązania. Wierzyciel nie jest więc zobowiązany do przyjęcia innego świadczenia niż określone treścią zobowiązania chociażby nie różniło się ono znacznie od świadczenia zaoferowanego. Niekiedy jednak dojść może do zmiany przedmiotu świadczenia. Jeden z przypadków takiej zmiany jest tzw. datio in solutum. Takie świadczenie w miejsce wypełnienia, prowadzące do wygaśnięcia jakiegokolwiek zobowiązania ma miejsce wówczas gdy pomiędzy stronami zawarta zostaje ważna odpłatna umowa rozporządzająca, przysparzająca i kauzalna. Według tej umowy dłużnik spełni świadczenie inne niż określone treścią zobowiązania
Tymczasem na podstawie art. 527 § 1 K.c., gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Czynność prawna dłużnika jest dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli, jeżeli wskutek tej czynności dłużnik stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed dokonaniem czynności (art. 527 § 2 K.c.).
Co należy podkreślić istotą skargi pauliańskiej jest ochrona wierzyciela przed pokrzywdzeniem w wyniku dokonania przez dłużnika czynności prawnej, w następstwie której stał się on niewypłacalny lub stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed dokonaniem tej czynności. Wierzyciel może mianowicie żądać, by taka czynność prawna została uznana w stosunku do niego za bezskuteczną i by w konsekwencji mógł on poszukiwać zaspokojenia na tym, co skutkiem owej czynności wyszło z majątku dłużnika. Jego powództwo kierowane jest nie przeciwko dłużnikowi, lecz przeciwko osobie trzeciej, która skutkiem czynności prawnej dłużnika nabyła prawo lub została zwolniona z obowiązku (W. Popiołek, w: K. Pietrzykowski, Kodeks Cywilny Tom II Komentarz, s. 214, Wydanie VIII, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015).
W orzecznictwie przyjmuje się, że w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisach o skardze pauliańskiej, zobowiązanie osoby trzeciej względem wierzyciela powstaje ex lege, a jego treścią jest zaniechanie – nieprzeszkadzanie egzekucji (np. postanowienie Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III CZP 79/12, sn.pl/orzecznictwo). Zobowiązanie to powstaje z chwilą uprawomocnienia się wyroku orzekającego o bezskuteczności względnej zaskarżonej czynności. Świadczenie osoby trzeciej polega tu na zaniechaniu (zezwolenie wierzycielowi na zaspokojenie się z przedmiotu znajdującego się w jej majątku), nie ma ona zaś obowiązku czynienia.
Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez opisane w art. 453 K.c. datio in solutum wnioskodawczyni zwolniła się z zapłaty kwoty dochodzonej przez wierzycieli od jej teściów. Można co najwyżej hipotetycznie uznać, chociaż sprzeciwia się temu treść umowy, że skarżąca przenosząc udział we własności nieruchomości zwolniła się z obowiązku zwrotu kosztów postępowania (o czym w dalszej części uzasadnienia).
W ocenie Sądu treść umowy jednoznaczne wskazuje, że skarżąca przenosząc udział we własności nieruchomości, zwolniła się od zadośćuczynienia na podstawie art. 533 K.c., zgodnie z którym osoba trzecia, która uzyskała korzyść majątkową wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, może zwolnić się od zadośćuczynienia roszczeniu wierzyciela żądającego uznania czynności za bezskuteczną, jeżeli zaspokoi tego wierzyciela albo wskaże mu wystarczające do jego zaspokojenia mienie dłużnika. W niniejszej sprawie skarżąca, przenosząc swój udział w prawie własności nieruchomości, uzyskała zwolnienie z obowiązku nieprzeszkadzania egzekucji.
Zatem wbrew stanowisku organu podatkowego na skutek umowy przeniesienia własności nieruchomości z [...] stycznia 2019 r. skarżąca nie "przestała być zobowiązana wobec wierzycieli do zapłaty określonej kwoty". Po pierwsze, jak już wspomniano, analiza treści umowy wskazuje, że przeniesienie udziału w prawie własności nieruchomości nie nastąpiło tytułem zwrotu poniesionych przez wierzycieli teściów skarżącej kosztów postępowań sądowych. Po drugie, skutkiem prawomocnego wyroku uwzględniającego skargę pauliańską jest obowiązek nieprzeszkadzania egzekucji, i to z konkretnego, wskazanego w wyroku składnika majątkowego (w niniejszej sprawie udziału we współwłasności nieruchomości), a nie obowiązek spłaty długu (zapłaty kwoty pieniężnej).
W wyniku zawartej w dniu [...] stycznia 2019 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości z majątku skarżącej ubył jedyny składnik majątkowy, z którego wierzyciele jej teściów mogliby prowadzić egzekucję. Zatem w przeciwieństwie do męża skarżącej, jej majątek doznał jedynie uszczuplenia. Nie pozostał w nim żaden objęty skargą pauliańską składnik. Tym samym przeniesienie udziału skarżącej w prawie własności nieruchomości nie stanowiło odpłatnego zbycia.
Już z tego powodu zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu.
Niezależnie od powyższego, gdyby przyjąć, że z treści umowy wynika, że przeniesienie przez skarżącą udziału we własności nieruchomości odbyło się również - jak w wypadku zapłaty wskazanej w umowie kwoty - w ramach zwrotu poniesionych przez wierzycieli teściów kosztów postępowań sądowych, to w ocenie Sądu umowa ta nie stanowiłaby "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przedmiotowa umowa przeniesienia własności nieruchomości miałaby charakter nieodpłatny i w rzeczywistości stanowiłaby spłatę zobowiązania.
Należy odróżnić datio in solutum skutkujące wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, od zwolnienia z długu prowadzącego do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Przychód zaś nastąpić mógłby jedynie w tym drugim przypadku, tzn. gdy u podatnika powstanie przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.
Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie własności nieruchomości stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącej.
W tym miejscu podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ustalona przez strony umowy wartość nieruchomości (800.000 zł - k.3v akt) oraz wysokość zapłaconej zgodnie z umową kwoty 123.817 zł, wielokrotnie przewyższały wartość poniesionych przez wierzycieli kosztów sądowych, do zapłaty których zobowiązana była skarżąca (29.417 zł). Zatem wszystkie ewentualne zobowiązania skarżącej, czy to z tytułu obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego, czy też z obowiązku znoszenia egzekucji, zostały wykonane. Natomiast wartość jej majątku uległ realnemu zmniejszeniu, niezależnie czy punktem wyjściem dla porównania jest stan sprzed darowizny czy po niej.
Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynności prawnej świadczenia w miejsce wykonania jako nie stanowiącej odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zatem nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można w tym kontekście wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17). Wymienione wyroki (za wyjątkiem ostatniego) zapadły na tle wypłaty wspólnikowi zysku spółki w formie niepieniężnej, a to w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, względnie wypłaty wspólnikowi w takiej formie wynagrodzenia za umorzone udziały i dotyczyły rozliczeń podlegających podatkowej kwalifikacji zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarto w nich zgodną ocenę, że w żadnym z wymienionych przypadków nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem w rezultacie przeprowadzonej czynności po stronie podmiotu wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie wzrasta wartość aktywów, a jedynie ulega zmianie ich rodzaj i struktura. Świadczeniu przenoszącego prawo własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne podmiotu nabywającego własność nieruchomości, co oznacza, że czynność ta jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Jakkolwiek zmiana pierwotnego przedmiotu świadczenia ma znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie może jednak modyfikować obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. W ostatnim z wymienionych orzeczeń przedstawioną zasadę odniesiono do przeniesienia własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zachowek, również w tym przypadku akcentując nieekwiwalentność tego świadczenia wobec braku przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości.
Nie sposób więc zanegować powyższego stanowiska znajdującego wyraz w wieloletniej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych, niemniej wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, jakie w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego, a zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie wykazano. Koncepcja, w myśl której każde przeniesienie prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi się i opiera na dawnej obowiązującej regulacji, przewidującej ryczałtowe opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), zastąpionej jednak regulacją przewidującą w takim wypadku opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.).
Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego – nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania.
Niezależnie od przyjętej wykładni zapisów wskazanej we wniosku umowy nie ulega wątpliwości, że jej skutkiem było z jednej strony: przeniesienie udziału skarżącej w prawie własności nieruchomości i zapłata kwoty 123.817,00 zł, z drugiej: zwolnienie skarżącej z obowiązków zwrotu kosztów postępowania w wysokości 29.417,00 zł oraz znoszenia egzekucji z przekazywanej nieruchomości. Jedyne nieruchomości, z których na skutek umowy zaprzestano egzekucji, pozostały w majątku męża skarżącej. Trudno w tej sytuacji uznać aby doszło do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego u skarżącej. Nie powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wyrażony powyżej pogląd prawny i sposób wykładni przepisów prawa.
Reasumując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny uchybił zarzucanym przepisom prawa materialnego, dokonując ich wadliwej interpretacji. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne i działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w pkt 2 sentencji.