I SA/Go 200/24

I SA/Go 200/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 2 pkt 14
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 12 ust. 2,art. 135 ust. 1 lit. j
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B. sp. z o. o. (dalej: strona, skarżąca, spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
Wnioskiem z [...] stycznia 2024 r. spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z [...] kwietnia
2024 r. We wniosku podała, że na podstawie aktu notarialnego z [...] lipca 2019 r. nabyła działkę nr [...], położoną w miejscowości [...], która zabudowana była budynkiem biurowym oraz innymi budynkami o charakterze niemieszkalnym. Transakcja sprzedaży nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: u.p.t.u.).
Spółka wskazała, że na podstawie pozwolenia na budowę z [...] października 2020 r. dokonała m.in. przebudowy znajdującego się na nabytej działce nr [...] budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny, obejmujący 17 lokali mieszkalnych, mogących stanowić odrębne nieruchomości. Wartość nakładów na ulepszenie niniejszego budynku, przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku.
Po ukończeniu przebudowy ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz po otrzymaniu pozwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na użytkowanie budynku, (decyzja z [...] maja 2023 r.), spółka rozpoczęła sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych. Transakcje sprzedaży tych lokali mieszkalnych opodatkowane zostały 8% podatkiem VAT.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że: 1. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. 2. Od początku ponoszenia wydatków na przebudowę budynku zamierzała wykorzystać niniejszy budynek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 3. Wydatki na zakup towarów i usług związanych z przebudową budynku ponoszone było z zamiarem wykorzystania budynku wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka wiedziała, że wartość wydatków przekroczy 30% wartości początkowej budynku, zatem dostawa poszczególnych lokali z budynku mieszkalnego nie będzie czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. 4. Spółka ponosiła wydatki, które są objęte zakresem wniosku od lipca 2019 r. co najmniej do września 2023 r. (data sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego), natomiast wydatki związane z przebudową budynku do maja 2023 r. 5. Spółka otrzymywała faktury dokumentujące ponoszone wydatki objęte zakresem wniosku od lipca 2019 r. co najmniej do września 2023 r. (data sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego). 6. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z przebudową budynku wystawiane były na skarżącą. 7. Poniesione przez nią nakłady na przebudowę budynku, przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku, to wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 8. Zdaniem spółki, sprzedaż lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. Stanowisko spółki w sprawie zostało przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz poniżej. 9. Przed sprzedażą, lokale mieszkalne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania były i są wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. czynności zakupu budynku oraz jego przebudowy zostały dokonane
w celu sprzedaży wyodrębnionych z budynku lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne były i są traktowane przez spółkę za "towar handlowy" i jedynie w ten sposób były
i są wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. 10 i 11. Zdaniem skarżącej,
w stosunku do lokali mieszkalnych, powstałych w wyniku przebudowy budynku przed sprzedażą nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., gdyż przed sprzedażą dokonała przebudowy opisanego we wniosku budynku a wydatki poniesione na przebudowę niniejszego budynku przekraczały 30% jego wartości początkowej. Zdaniem spółki, do pierwszego zasiedlenia doszło w chwili wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie budynku, tj. [...] maja 2023 r. (data wydania decyzji). Sprzedaż pierwszego lokalu nastąpiła
[...] września 2023 r. i do dnia dzisiejszego (tj. [...] kwietnia 2024 r.) sprzedanych zostało 9 lokali mieszkalnych, do sprzedaży pozostało jeszcze 6 lokali. Spółka podkreśliła, że zakłada, że sprzedaż pozostałych lokali mieszkalnych nastąpi w terminie do [...] maja 2025 r., tj. w terminie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, które miał miejsce [...] maja 2023 r.
Na tle przedstawionego opisu stanu sprawy spółka ostatecznie zapytała:
1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powstałym
w wyniku przebudowy przez spółkę budynku biurowego niemieszkalnego, stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia wskazanego
w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u.?
2. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego miała prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających ponoszone wydatki na przebudowę budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny?
Zdaniem skarżącej sprzedaż opisanych wyżej lokali mieszkalnych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ponadto wskazała, że miała prawo
do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających ponoszone wydatki na przebudowę budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny.
W ocenie Spółki z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawa działki
nr [...] wraz zabudowaniami na podstawie aktu notarialnego z [...] lipca 2019 r., korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Nie nabyła zatem niniejszej nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.
Dodała, że dokonała przebudowy znajdującego się na działce nr [...] budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny, a wartość poniesionych wydatków na tę przebudowę przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W związku
z powyższym sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się
w przebudowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym będzie dokonywana
w ramach kolejnego "pierwszego zasiedlenia", co wyklucza możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Skarżąca wyjaśniła również, że ustawa o podatku VAT przewiduje jeszcze jedno zwolnienie przedmiotowe przy dostawie budynku lub jego części, opisane w art. 43
ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przysługuje ono wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Przy tym zwolnieniu konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków. Po pierwsze, spółce nie powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości
(i ten warunek został przez nią spełniony). Ponadto dokonujący dostawy nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli takie wydatki ponosił to były one niższe niż 30% wartości tego budynku. Ten drugi warunek przez spółkę nie został już spełniony. Wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a spółka miała prawo do obniżenia należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających ponoszone wydatki.
Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że art. 2 pkt 14 u.p.t.u. mówiąc o ulepszeniu nie rozróżnia towarów i środków trwałych, a odnosi się do budynków budowli oraz ich części. Odwołanie do ustawy o podatku dochodowym odnosi się jedynie do definicji czynności "ulepszenia" i jej charakteru podmiotowego. "Ulepszenie" jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja odnosi się do budynków, budowli i ich części bez względu na to czy są one dla podatnika środkiem trwałym czy też towarem handlowym (ustawodawca nie ogranicza tego pojęcia tylko do środków trwałych podatnika). Przyjęcie stanowiska, że "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków budowli lub ich części, będących towarami handlowymi, nawet wówczas, gdy wartość przebudowy przekracza 30% wartości budynku - tak jak ma to miejsce w sprawie.
Stanowisko, że pojęcie "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odnosi się nie tylko do środków trwałych, ale również budynków, budowli lub ich części stanowiących towary handlowe podatnika, poparte jest licznym orzecznictwem sądów krajowych oraz TSUE.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u., do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, objętych społecznym programem mieszkaniowym, stawka podatku wynosi 8%. W związku z tym – w ocenie skarżącej – dostawa poszczególnych lokali mieszkalnych, wydzielonych z przebudowanego przez spółkę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, winna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%.
Spółka uznała zatem, że miała prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających ponoszone wydatki na przebudowę budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powstałym w wyniku przebudowy przez spółkę budynku biurowego niemieszkalnego, stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u. Dotychczasowa sprzedaż lokali mieszkalnych nastąpiła w terminie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce [...] maja 2023 r. Tak więc, stanowisko spółki zawarte we wniosku jest aktualne co do przeformułowanego pytania nr 1.
Skarżąca uznała też, ze o ile sprzedaż pozostałych sześciu lokali mieszkalnych nastąpi w terminie do [...] maja 2025 r., czynności te będą również podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia wskazanego
w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u. Ewentualna sprzedaż lokali mieszkalnych
po 8 maja 2025 r. będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań wskazał, że we wniosku spółka zaznaczyła, że dotyczy on stanu faktycznego. Jednakże mając na uwadze, że – jak wynika z opisu sprawy – sprzedanych zostało 9 lokali mieszkalnych, do sprzedaży pozostało jeszcze
6 lokali, to organ uznał, że zasadnym jest rozpatrzenie wniosku w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.
Dalej DKIS przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.; dalej: u.w.l.).
Z przepisów tych wynika, że budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Uwzględniając okoliczności sprawy organ stwierdził, że dokonana oraz planowana sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych, była/będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach działalności gospodarczej,
o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych stanowiła/będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
DIAS wyjaśnił również, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie
i jaki upłynął okres od tego momentu.
Uwzględniając zaś treść art. 2 pkt 14 u.p.t.u. organ uznał, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Zdaniem DKIS, pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji,
w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak
i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
Organ zaakcentował, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ustawodawca umożliwił skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Dodał, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wówczas badanie przesłanek wynikających
z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
Jednocześnie zauważył, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Podkreślił również, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki/ budowle na nim posadowione (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.). Zatem, jeśli budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Interpretując termin "ulepszenia" zawarty w u.p.t.u., organ odwołał się do przepisu
art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Ulepszeniem środka trwałego, zdaniem organu, jest więc: -/ przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac,
w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych; -/ rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały; -/ rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu; -/ adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych,
dla których został zbudowany lub użytkowany; -/ modernizacja środka trwałego,
tj. unowocześnienie środka trwałego.
Zdaniem DKIS na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową,
jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne), które nie będą stanowić
u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.
Uwzględniając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że lokale mieszkalne były i są traktowane przez spółkę za "towar handlowy". Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez skarżącą w celu przebudowy budynku z niemieszkalnego na mieszkalny i wyodrębnienia lokali mieszkalnych nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Bowiem na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.
DKIS doszedł do przekonania, że dla dostawy wyodrębnionych z budynku lokali mieszkalnych są/będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem – jak wynika z opisu sprawy –
w stosunku do przedmiotowego budynku, w którym lokale zostały wyodrębnione doszło do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zajęciem, a dokonaną sprzedażą/planowaną datą sprzedaży upłynął/upłynie okres powyżej 2 lat. Tym samym dostawa lokali mieszalnych nie została/nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. lokali mieszkalnych minął/minie okres dłuższy niż dwa lata.
Zatem w ocenie organu dokonana oraz planowana sprzedaż ww. lokali mieszkalnych stanowiących towar handlowy korzystała/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ transakcje nie były/nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął/minie okres przekraczający ponad dwa lata. W sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że wydatki na zakup towarów i usług związanych z przebudową przedmiotowego budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej.
DKIS ocenił zatem, że do dokonanej oraz planowanej transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie
art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ transakcje nie były/nie będą dokonywane
w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął/minie okres przekraczający ponad dwa lata. W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.
W kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawa do obniżenia należnego podatku VAT
o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających ponoszone wydatki na przebudowę budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny organ wyjaśnił, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2
pkt 1 u.p.t.u., odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany
z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Podkreślił przy tym, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia
w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub
jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Dodał również, że odliczenia podatku naliczonego może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT
(art. 88 ust. 4 u.p.t.u.). Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa status danego podmiotu jako podatnika podatku VAT wykonującego czynności opodatkowane. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów
z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Powyższe – zdaniem DKIS – wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Tymczasem w sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na przebudowę budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny nie został spełniony, ponieważ dostawa wyodrębnionych z budynku lokali korzystała/będzie korzystała
ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
Organ uznał więc, że wydatki dotyczące przebudowy budynku ponoszone były – wbrew twierdzeniu spółki – nie w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz w celu wykonywania czynności zwolnionych. W związku z tym, skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na przebudowę przedmiotowego budynku. Tym samym z tego tytułu spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że w sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami na przebudowę budynku, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
DKIS stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia należnego podatku VAT
o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających ponoszone wydatki na przebudowę budynku biurowego niemieszkalnego na budynek mieszkalny wielorodzinny, ponieważ wydatki te ponoszone były w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.
W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez uznanie, że wskazane w u.p.t.u. pojęcie "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi i tym samym uznanie, że sprzedaż opisanych we wniosku z [...] stycznia 2024 r. nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z [...] września 2024 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację na wykazanie zasadności skargi. Powołał orzeczenia sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość stanowiska skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc
w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane
w art. 145 – art. 150 p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o udzielenie interpretacje
oraz zajęte w nim stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ uznał, że w warunkach prawno-faktycznych tej sprawy, to jest w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powstałych w wyniku przebudowy budynku biurowego niemieszkalnego objęta jest zwolnieniem
z opodatkowania VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu, mając na uwadze stan faktyczny
i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w interpretacji. DKIS naruszył bowiem w sposób mający istotny wpływ na wynik
sprawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w związku
z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.
Jednocześnie Sąd zauważa, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawarto m.in.
w wyrokach: WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1058/21, WSA
w Bydgoszczy z 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 216/22. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela tezy i twierdzenia w nich wyrażone, zwłaszcza w wyroku
I SA/Gl 1058/21, uznając że mają zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie – odpowiednio przywoła je w niniejszym uzasadnieniu (orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.)
Wstępnie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa
w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z kolei, przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2
pkt 14 u.p.t.u. – należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W tym miejscu warto podkreślić, że jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 483/19 – z treści wymienionej normy prawnej wynika, że pierwsze zasiedlenie może występować wiele razy (por. Jacek Materewicz, Komentarz zaktualizowany do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług – LEX).
Z przedstawionego przez spółkę opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem planowanej dostawy mają być nieistniejące przed przebudową lokale (teraz mieszkalne).
Wyodrębnione fizycznie lokale w istniejącym budynku niewątpliwie stanowią jego część, lecz skoro nie istniały przy pierwotnym pierwszym zasiedleniu budynku to nie mogły podlegać pierwszemu zasiedleniu.
Skoro zatem w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. mowa jest również o częściach budynku/budowli, to analiza zastosowania zwolnienia objętego tym przepisem powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku,
w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tych części. Innymi słowy pierwszym zasiedleniem może być objęta dostawa towaru istniejącego, a skoro lokale, o których mowa we wniosku spółki zostały dopiero w wyniku procesu inwestycyjnego wyodrębnione – po raz pierwszy – to nie mogły być zasiedlone przed tym procesem. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyczy konkretnej dostawy, obejmującej konkretny towar, tu w postaci nowego, nieistniejącego wcześniej lokalu jako części budynku.
Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu jest wadliwe, albowiem zostało ograniczone wyłącznie do przepisów prawa krajowego. Tymczasem, DKIS zobligowany był do przeprowadzenia kompleksowej analizy prawnej uwzgledniającej nie tylko ww. przepisy ustaw krajowych, ale równocześnie regulacje prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w zakresie problematyki pierwszego zasiedlenia - w szczególności - wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r. Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16.
Dość podkreślić, że regulacje i orzecznictwo unijne winny mu być znane z urzędu
i odpowiednio stosowane. Uzasadnieniem dla takiego stanu rzeczy jest fakt, że przepisy polskiej u.p.t.u. określające warunki zwolnienia dla dostawy budynków lub ich części są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), o czym będzie jeszcze poniżej.
Obowiązek uwzględnienia w wykładni przepisów u.p.t.u. Dyrektyw oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości - z uwagi na harmonizację przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej (a więc
i Rzeczypospolitej Polskiej) dotyczących podatków pośrednich (którym to podatkiem jest podatek VAT).
Z uwagi na harmonizację podatku od wartości dodanej każda sprawa z zakresu podatku od towarów i usług jest sprawą unijną, a sąd krajowy rozstrzygając tą sprawą działa jednocześnie jako sąd unijny (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. SA/Wr 365/19). Organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Nadto, w myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390,pkt 48).
Uwzględniając powyższe uwagi podkreślić zatem należy, że z art. 2 ww. Dyrektywy VAT wynika, że podatek od wartości dodanej oparty został na zasadzie powszechności i neutralności. Zasada powszechności oznacza to, że każda czynność stanowiąca dostawę lub usługę podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. Zwolnienie od opodatkowania VAT stanowi natomiast nie tylko wyjątek od zasady powszechności, ale również od zasady neutralności, której emanację stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik VAT nie ponosi, co do zasady, ciężaru ekonomicznego podatku, który faktycznie obciąża konsumenta.
Zasada neutralności nie jest jednak absolutna nawet na gruncie Dyrektywy VAT, bowiem już samo wprowadzenie zwolnień od opodatkowania zniekształca system.
Tym samym nie ulega wątpliwości, że wszelkie zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT. Jak podkreślono w orzecznictwie pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak wskazuje motyw 7 Dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej
zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób
w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok C-308/15, pkt 42-43).
Dodać trzeba, że zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135
ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT
w sposób jednolity i według wspólnych zasad (wyroki C-308/16, pkt 44, z 4 października 2001 r., "Goed Wonen", C‑326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
W wyroku C-308/16 Trybunał odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia wskazał (pkt 45), że jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia". Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama
w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (pkt 56- 57).
W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że termin "ulepszenia" zawarty w u.p.t.u. odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym i na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.
Sąd nie podziela tego stanowiska – albowiem - termin "ulepszenia" funkcjonujący
w obszarze prawnym wspólnego systemu VAT ma odmienne znaczenie, które odczytywać należy wyłącznie w świetle judykatury Trybunału Sprawiedliwości,
a w szczególności wyroku w sprawie C-308/16.
Koniecznym jest wskazanie, że zawarte w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy jaką feruje organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.
Zawarte w art. 2 pkt 14b) u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, godzi
w podstawy wspólnego systemu podatku VAT – zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obciążenie podatnika podatku VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku.
Odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. ocenił już krytycznie NSA w wyroku z 4 listopada 2011 r.,
I FSK 1605/10 stwierdzając, że przepisy o zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Takie podejście interpretacyjne znajduje wsparcie w powołanym już wyroku w sprawie C-308/16 (pkt 46), w którym Trybunał uznał, iż literalna wykładnia
art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu
do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Tymczasem DKIS
w zaskarżonej interpretacji, wbrew ww. przepisom Dyrektywy VAT wprowadził w drodze błędnej wykładni art. 2 pkt 14b u.p.t.u. taki warunek, twierdząc, że ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały, do czego nie był uprawniony.
Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem.
Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowowybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Zdanie drugie ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT stanowi bowiem, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynków.
Na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia "przebudowy" jest pojęcie "ulepszenia" - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie "przebudowy" należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej
w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12 lipca 2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie "«przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej
(w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności
w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny
w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT." TSUE wyraźnie odnosi się do "prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów".
Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe.
Zarówno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j), jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest
o każdym takim obiekcie niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie,
w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w ww. wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Wykładnia pojęcia "ulepszenia" jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku. Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie "ulepszenia" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie wskazał, że chodzi o "przebudowę", tj. proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych
w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Zdaniem Sądu - termin "początkowa wartość" należy w tym kontekście odczytywać
jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2
pkt 14 u.p.t.u. nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie VAT w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.
Nadto art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej
w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o "ulepszeniu
w rozumieniu tych przepisów". Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.
Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłania do pojęcia ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że doszło do zawężenia w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT obowiązku opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Prounijna wykładnia art. 2 pkt 14
lit. b) u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na towary handlowe i środki trwałe.
Zatem za błędną należy uznać wykładnię DKIS ww. przepisu, ignorującą zarówno regulacje Dyrektywy 112 (w tym art. 135 ust. 1 lit. j), jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości - sprowadzająca się do stwierdzenia, że pojęcie przebudowy odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych. Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT,
a zgodnie z którym pojęcie "ulepszenia" (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.
Prezentowane stanowisko wspiera treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej
z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.
Tak więc, w świetle wyroku Trybunału C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, DKIS rozstrzygając sprawę będzie obowiązany dokonać analizy stanu sprawy opisanego przez stronę we wniosku -
z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd rozstrzygający wykładni ww. przepisów prawa krajowego, to jest z uwzględnieniem ww. regulacji Dyrektywy VAT i ww. orzeczenia Trybunału.
Z racji, że na podstawie art. 57a p.p.s.a. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wypowiedział się względem problematyki objętej pytaniem nr 2 wniosku i wyrażonym w tym względzie stanowiskiem organu, albowiem
w petitum skargi nie sformułowano wprost zarzutu naruszenia stosownych norm u.p.t.u. dotyczących tej materii.
Sąd nie odniósł się również co do naruszenia art. 43 ust. 10 u.p.t.u. – o którym
z kolei jest w petitum skargi, niemniej zarzut nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony. Co jednocześnie ważne, stan sprawy opisany we wniosku, jak i wydana interpretacja nie potwierdziły by stanowił on przedmiot zapytania Strony i wypowiedzi organu, jak też by w ogóle na jego tle strony toczyły jakikolwiek merytoryczny spór.
Z wszystkich powyżej przedstawionych względów, tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (brak wyodrębnionych w sentencji części. Organ zapisał "Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe") .
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) przyznanego na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).