I SA/Go 191/24

I SA/Go 191/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 213 par. 1, art. 217 par. 1 pkt 3 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
A.K. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] października 2023 r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], NUS określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 r. wobec zlikwidowanej spółki B. Spółka Jawna, ul. [...], lok. [...],[...][...], NIP [...] (wcześniej, tj. do [...] kwietnia 2021 r. D. Spółka jawna NIP [...]) – dalej: spółka jawna w łącznej wysokości 435 608,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników – Skarżącego i W.N. za okres od I do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej w łącznej wysokości 301 280, 00 zł.
Strona pismem z [...] września 2023 r. złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji
z [...] sierpnia 2023 r. Nr [...], w zakresie: 1. określenia zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie osobno kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek podatkowych, ponieważ wskazane kwoty zobowiązania podatkowego łącznie bez wyszczególnienia należności głównej od odsetek w sentencji i następnie w treści decyzji, tworzy niejasność co do składowych kwoty 435 608,00 zł. W sentencji decyzji nie mam mowy o jakichkolwiek odsetkach, natomiast na stronie nr 71 akapit 1-3 wskazano, że należy je zapłacić. 2. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników wskazanie prawidłowo zaległości podatkowej jest obecnie 301 280,00 zł a winno być 301 284,27 zł, ponieważ wszelkie wyliczenia faktur rzekomo nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji wskazują różnicę 4,27 z wyliczeniami organu podatkowego.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wnosi o uzupełnienie decyzji z [...] sierpnia 2023 r.
o rozstrzygnięcie, gdyż jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujące trudności w ustaleniu zakresu obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego ponieważ organ określił, kwotę zobowiązania podatkowego wobec spółki jawnej na kwotę 435 608,00 zł natomiast orzekł o solidarnej odpowiedzialności w kwocie 301 280,00 zł, nie wiadomo skąd wystąpiła taka rozbieżność między kwotami w stosunku do dwóch podmiotów prawa.
Jego zdaniem w decyzji brak jest wyliczenia odsetek, a wskazano obowiązek ich zapłaty przez osobę trzecią, a to jest sprzeczne z wyrokiem NSA z 27 lipca 2023 r.,
III FSK 440/22.
NUS postanowieniem z [...] października 2023 r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji
z [...] sierpnia 2023 r.
Strona na to rozstrzygnięcie wniosła drogą elektroniczną [...] października 2023 r. za pośrednictwem M.M., wskazanego jako jej pełnomocnika, (e-Puap pełnomocnika) żądając jego uchylenia, ponieważ zostało wydane z naruszeniem prawa:
• art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez nieuzupełnienie sentencji decyzji przy ewidentnej niekompletności rozstrzygnięcia
z materiałami znajdującymi się w aktach sprawy, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami poprzez brak choćby sprawdzenia wskazywanych wyliczeń przez stronę,
• art. 121 i art. 122, art. 180, art. 137 § 1, art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie twierdzeń we wniosku o uzupełnienie decyzji, poprzez brak choćby sprawdzenia wskazywanych wyliczeń przez stronę,
• art. 217 § 2, art. 121 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nieustosunkowaniem się do treści tez wniosku i argumentów zawartych
w uzupełnieniu przedmiotowej decyzji, tj. prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego osobno kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 301 284,27 zł i odsetek.
W toku postępowania zażaleniowego DIAS zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie
m.in. o: Urzędowe Poświadczenia Doręczenia i Urzędowe Poświadczenia Przedłożenia
pism, raporty z weryfikacji podpisu, adresy skrzynki nadawczej.
Kolejnymi pismami z [...],[...],[...] grudnia 2023 r. zwrócił się do podległych urzędów skarbowych o przesłanie informacji w sprawie.
Ww. dokumenty wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej [...],[...],[...] grudnia 2023 r.,
[...] stycznia 2024 r.
DIAS zlecił też organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania
w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie m.in. w zakresie wysłania decyzji NUS z [...] sierpnia 2023 r., nr [...].
Odpowiedź w ww. zakresie wraz z dokumentami wpłynęła do Izby Administracji Skarbowej w [...][...] lutego 2024 r.
Pismem z [...] marca 2024 r. zwrócił się NUS o doprecyzowanie informacji.
Odpowiedź na ww. pismo wpłynęła do Izby Administracji Skarbowej w [...][...] marca 2024 r.
Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Stronę na druku PPS-1 [...].05.2023 r. dla M.M., ze wskazanym adresem elektronicznym [...]. W pozycji "E. ZAKRES PEŁNOMOCNICTWA SZCZEGÓLNEGO" wskazano: "PPRAWIDŁOWOŚĆ ROZLICZEŃ Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA OKRES OD I DO IV KWARTAŁU 2018 ROKU."
W aktach sprawy przesłanych przez NUS znajduje się jego decyzja z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], - wersja papierowa z pieczęcią imienną i podpisem tradycyjnym NUS. W aktach sprawy znajduje się również UPD- Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. W treści ww. UPD w pozycji: "Identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie" widniej numer: "[...]".
NUS przesłał do DIAS decyzję wydaną dla Skarżącego i doręczoną jego pełnomocnikowi w wersji elektronicznej za pośrednictwem e-Puap.
DIAS zaznaczył, że z pisma organu I instancji z [...] marca 2024 r. wynika, że decyzja wydana dla Strony w wersji elektronicznej wysłana w wersji elektronicznej do pełnomocnika na adres e-Puap została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Nadto, że decyzja wydana dla Strony w wersji elektronicznej oraz decyzja wydana dla W.N. w wersji papierowej są tożsame w treści (poza informacją o autoryzowaniu w systemie SZD).
W motywach wymienionego na wstępie postanowienia z [...] DIAS wyjaśnił, że istotą sporu w tej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo NUS odmówił uzupełnienia swojej decyzji z [...] sierpnia 2023 r. w związku z wnioskiem Strony o jej uzupełnienie. Organ przypomniał, że wniosek dotyczył uzupełnienia decyzji w zakresie:
-/ określenia zobowiązania podatkowego przez wskazanie osobno kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek podatkowych;
-/ orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, wskazanie prawidłowo zaległości podatkowej (jest 301 280, 00 zł, a winno być 301 284,27 zł);
-/ nie wyjaśnienia rozbieżności w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, organ określił kwotę zobowiązania podatkowego wobec spółki na kwotę 435 608,00 zł natomiast orzekł o solidarnej odpowiedzialności w kwocie 301 280,00 zł).
DIAS zaznaczył, że w nagłówku postanowienia NUS z [...] października 2023 r. jako adresata wskazano M.M. pełnomocnika Strony - byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej. W ww. postanowieniu wskazano, że otrzymuje je adresat wyłącznie na adres e-Puap.
W postanowieniu zawarto pouczenie, że na postanowienie przysługuje Skarżącemu wniesienie zażalenia do DIAS za pośrednictwem NUS w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.
Organ podkreślił, że ww. postanowienie zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia zostało doręczone pełnomocnikowi Strony [...] października 2023 r. (k. 193 akt organu I instancji) - tym samym zażalenie (wpływ do organu [...] października 2023 r.) zostało wniesione z zachowaniem terminu.
Dalej DIAS wskazał, że w podstawie prawnej ww. postanowienia przywołano przepisy art. 213 § 1 i § 5 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu - strona może, w terminie
14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.
Z art. 213 § 1 O.p. wynika, że uzupełnienie decyzji organu I instancji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia co do prawa do odwołania.
Organ zaznaczył, że skoro w ww. decyzji zawarto informację w zakresie prawa do odwołania, stąd sporna pozostaje kwestia uzupełnienia tego orzeczenia w zakresie rozstrzygnięcia, co podniesiono we wniosku z [...] września 2023 r.
DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wyjaśnieniu winny podlegać niżej wskazane okoliczności.
Zaznaczył, że postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji jest skutkiem rozpatrzenia przez NUS wniosku Strony z [...] września 2023 r. o uzupełnienie decyzji z [...] sierpnia 2023 r.
W myśl art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział
w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy
i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Stosownie do art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
DIAS zauważył, że decyzja w zakresie, której wniesiono wniosek o jej uzupełnienie tj.
z [...] sierpnia 2023 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 roku wobec zlikwidowanej spółki jawnej i orzekająca o solidarnej odpowiedzialności dwóch byłych wspólników Skarżącego
i W.N. za okres od I do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej, została wydana wobec dwóch byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, tj. wobec Strony oraz wobec W.N.
Natomiast skarżone postanowienie zostało wydane wyłącznie wobec Skarżącego
i doręczone jego pełnomocnikowi.
Tym samym stronami skarżonego postanowienia nie były podmioty (osoby na które przeniesiono odpowiedzialność) wobec których została wydana decyzja z [...] sierpnia
2023 r., nr [...].
Ww. postanowienie nie zostało również doręczone drugiemu wspólnikowi zlikwidowanej
Spółki jawnej.
DIAS wskazał, że jednocześnie z akt wynika, że w związku z odrębnym wnioskiem
W.N. z [...] września 2023 r. o uzupełnienie decyzji z [...] sierpnia 2023 r., NUS wydał odrębne postanowienie z [...] października 2023 r., odmawiające uzupełnienia ww. decyzji z [...] sierpnia 2023 r., nr [...] dla W. N. - byłego wspólnika ww. zlikwidowanej spółki.
Zaznaczył też, że z akt nie wynika, aby byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej, tj. Skarżący i W.N. byli wzajemnie poinformowani o złożeniu wniosków o uzupełnienie decyzji z [...] sierpnia 2023 r., nr [...]. Podkreślił, że powyższego nie zmienia okoliczność posiadania przez obydwu byłych ww. wspólników zlikwidowanej spółki jawnej tego samego pełnomocnika.
W związku z powyższym skarżone postanowienie nie spełnia wymogów z art. 217 § 1
pkt 3 O.p.
Wskazał, że tym samym ponownie rozpatrując sprawę NUS winien mieć na uwadze, że decyzja o której uzupełnienie wniesiono, została skierowana do dwóch stron postępowania - byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej Skarżącego i byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej W.N.
Zdaniem DIAS kwestią wymagającą dokonania ponownego rozpatrzenia jest kwestia rozpatrzenia wniosku Strony o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do odsetek. W sentencji decyzji z [...] sierpnia 2023 r., NUS określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 roku wobec zlikwidowanej spółki jawnej, w łącznej wysokości 435 608,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych ww. wspólników za okres od i do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej w łącznej wysokości 301 280,00 zł.
Organ wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy rozważyć, czy tak sformułowaną sentencję decyzji w okolicznościach stanu faktycznego i prawnego sprawy można uznać za pełne rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p.
W sentencji decyzji z [...] sierpnia 2023 r., NUS orzekając o solidarnej odpowiedzialności byłych ww. wspólników za okres od I do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej nie zawarł orzeczenia o odsetkach.
W uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2023 r., na stronie 71, NUS natomiast podał, że "Zatem jako osoby trzecie - wspólnicy Spółki - jesteście Państwo odpowiedzialni nie tylko za spłatę należności głównej, ale również odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Wyżej wskazane kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami należy wpłacić na Państwa indywidualne rachunki podatkowe, czyli mikrorachunki podatkowe. Celem naliczenia odsetek na dzień dokonania wpłaty możecie państwo skorzystać z kalkulatora odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych udostępnionych na portalu podatkowym (...).".
W podstawie prawnej decyzji z [...] sierpnia 2023 r., organ I instancji powołał m.in. przepisy art. 107 § 2 pkt 2 jaki i art. 107 § 2 pkt 4 O.p.
Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
Zgodnie z 107 § 2 pkt 4 O.p. - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano na odpowiedzialność osób trzecich w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania
egzekucyjnego. Natomiast w sentencji ww. decyzji nie wskazano kwot odsetek ani kwot kosztów egzekucyjnych.
Przy czym, we wniosku z [...] września 2023 r. Skarżący nie wniósł o uzupełnienie decyzji
o kwoty kosztów egzekucyjnych.
Organ stwierdził, że tym samym w toku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS winien rozważyć uzupełnienie rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, mając w tym na uwadze niespójność między sentencją, a uzasadnieniem decyzji w ww. zakresie.
Podkreślił, że sentencja decyzji stanowi jej najważniejszą część i winna być sformułowana w sposób jasny, precyzyjny i zrozumiały dla stron.
Ponadto zauważył, że organ I instancji w skarżonym postanowieniu nie odniósł się do podnoszonej przez Stronę we wniosku z [...] września 2023 r. rozbieżności co do kwoty 301 280, 00 zł, a 301 284,27 zł. Winno to być wzięte pod uwagę w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.
DIAS zaznaczył też, że w treści skarżonego postanowienia nie zawarto informacji o biegu
terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] sierpnia 2023 r., w związku ze złożeniem wniosku o uzupełnienie ww. decyzji.
Dodatkowo wskazał, że organ I instancji winien stosować jednolite nazewnictwo dotyczące ustania bytu prawnego spółki. W decyzji z [...] sierpnia 2023 r., nr [...] organ I instancji wskazał: "(...) określam kwotę zobowiązania podatkowego (...) wobec zlikwidowanej spółki B. Spółka Jawna (...)", a w postanowieniu z [...] października 2023 r., nr [...] wskazał: " (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (...) wobec rozwiązanej B. Spółka Jawna (...)".
Według organu tym samym rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tej sprawie zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. do uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy orzekając w sprawie miał również na uwadze zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.
W skardze na powyższe rozstrzygniecie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji;
w przypadku nieuwzględnienia tego żądania - uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.
Zarzucił naruszenie: 1. art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez nie odniesienie się do naruszenia prawa wskazanego w pkt 2 zażalenia z [...] października 2023 r., tj. "art. 121
i art. 122, art. 180, art. 137 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie twierdzeń we wniosku o uzupełnienie decyzji, poprzez brak choćby sprawdzenia wskazywanych wyliczeń przez stronę".
W motywach wskazał, że uzasadnienie decyzji/postanowienia, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. (analogicznie art. 217 § 2 O.p.) nie może ograniczać się tylko do przedstawienia
i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzut, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione
i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę - wyrok WSA w Opolu
z 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10. "Decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono
w rozstrzygnięciu." - wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 grudnia 2022 r., I SA/8d 572/22.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,
poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową kwestią była ocena zasadności wydania przez DIAS postanowienia kasacyjnego wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p.
Stosownie do brzmienia art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Mając na uwadze kasacyjny charakter badanego rozstrzygnięcia, zwrócić należy uwagę, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; orzeczenie to, podobnie
jak inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu, jest dostępne na stronie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zastosowanie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego
w art. 229 O.p., tj. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi pierwszej instancji).
Postanowienie wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jego istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.
W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiego postanowienia, kontrola sądowa dotyczy wyłącznie spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z ww. przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Dokonując kontroli postanowienia kasacyjnego, sąd powinien ocenić, czy organ odwoławczy nie przekroczył uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p.
Rozstrzygnięcie wydane na podstawie tego unormowania ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji (wyroki NSA: z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3206/17; z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18).
Jak wynika przy tym z treści art. 233 § 2 zd. 2 O.p., rozstrzygnięcie kasacyjne wymaga wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Nadto, stosownie do brzmienia art. 217 § 2 O.p. - postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywiste jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również, aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności
(art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu zażaleniowym lub też sądowoadministracyjnym. Uwagi te odnoszą się nie tylko do wymogów stawianych organom pierwszej instancji, ale w pełni należy je odnieść także do rozstrzygnięcia wydawanego po rozpatrzeniu zażalenia strony.
Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika natomiast, że organ drugiej instancji jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w zażaleniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach.
Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (zob. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany,
red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 127, i powołane tam orzecznictwo).
Z kolei myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie czyni zadość wymogom stawianym przepisami prawa, w tym określonym
w art. 217 O.p. W motywach zaskarżonego orzeczenia DIAS w sposób czytelny wyłuszczył powody jakie legły u podstaw podjętego przez niego rozstrzygnięcia, oraz wskazania jakimi organ I instancji winien będzie się kierować w toku ponownego rozpatrywania sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącego z [...] września 2023 r.
Wbrew twierdzeniom Strony analiza postanowienia DIAS potwierdza, że zawiera ono zarówno szczegółowe uzasadnienie faktyczne (opis dotychczasowego przebiegu postępowania) jak i prawne - z przytoczeniem stosownych przepisów prawa
i wyjaśnieniem ich treści. Przedstawiona analiza została przeprowadzona również
z uwzględnieniem zarzutów i ich uzasadnienia - zawartych w zażaleniu.
Organ mając na względzie istotę sporu w sposób klarowny omówił przyczyny uchylenia orzeczenia NUS. Powołane przez DIAS okoliczności wymagające ponownego zbadania czy też skorygowania były wynikiem przeprowadzonej przez niego kontroli
i dążenia do prawidłowego zakończenia zainicjowanego wnioskiem Skarżącego postępowania.
W takim stanie rzeczy nie sposób podzielić opinii Skarżącego o naruszeniu art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p.
Istotnym jest, że zaskarżone postanowienie zapadło na skutek zażalenia Skarżącego na postanowienie organu I instancji odmawiające uzupełnienia decyzji. DIAS zobowiązany był zatem do oceny rozstrzygnięcia NUS z uwzględnieniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących kwestię uzupełnienia decyzji.
W tej mierze odwołując się do brzmienia art. 213 § 1 O.p. wyjaśnił, że strona może,
w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Tak więc, uzupełnienie decyzji organu I instancji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia co do prawa do odwołania.
Poza sporem jest, że decyzja NUS z [...] sierpnia 2023 r. zawierała stosowną informację
o prawie, terminie i sposobie wniesienia środka zaskarżenia.
Sporną zatem pozostawała kwestia uzupełnienia tej decyzji o odpowiednie rozstrzygnięcie, co Skarżący we wniosku z [...] września 2023 r. wprost wyartykułował.
DIAS ustalił w ramach prowadzonej kontroli, że w istocie - kwestią wymagającą dokonania ponownego rozpatrzenia jest podnoszona w ww. wniosku okoliczność dotycząca rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Uchylając postanowienie organu I instancji wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS będzie zobowiązany rozważyć, czy
w okolicznościach stanu faktycznego i prawnego sprawy można uznać sformułowaną przez NUS sentencję decyzji za pełne rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p.
Słusznie bowiem zauważył, że w sentencji decyzji z [...] sierpnia 2023 r., NUS orzekając
o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników – Skarżącego i W.N. za okres od I do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej nie zawarł orzeczenia o odsetkach. Z kolei w uzasadnieniu tej decyzji NUS wskazał, że wspólnicy spółki jawnej jako osoby trzecie są odpowiedzialni nie tylko za spłatę należności głównej, ale również odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił też, że ww. kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami należy wpłacić na ich indywidualne rachunki podatkowe, czyli mikrorachunki podatkowe, oraz że celem naliczenia odsetek na dzień dokonania wpłaty mogą skorzystać z kalkulatora odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych udostępnionych na portalu podatkowym.
Jednocześnie DIAS podkreślił, że w podstawie prawnej decyzji z [...] sierpnia 2023 r. NUS powołał między innymi art. 107 § 2 pkt 2 O.p. (zgodnie z którym - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych) jaki i art. 107 § 2 pkt 4 O.p. (według którego - osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego).
DIAS zaznaczył, że w uzasadnieniu ww. decyzji wskazano na odpowiedzialność osób trzecich w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, lecz w sentencji tego rozstrzygnięcia nie wskazano kwot odsetek ani kwot kosztów egzekucyjnych (przy czym zastrzegł, że we wniosku
z [...] września 2023 r. Skarżący nie wniósł o uzupełnienie decyzji o kwoty kosztów egzekucyjnych).
W świetle powyższych uwag nie sposób nie zgodzić się z DIAS, że NUS w toku ponownego rozpatrzenia sprawy będzie musiał rozważyć uzupełnienie rozstrzygnięcia
w powyższym zakresie, mając na uwadze wykazaną niespójność między sentencją,
a uzasadnieniem decyzji. W istocie - sentencja decyzji stanowi jej najważniejszą część
i winna być sformułowana w sposób jasny, precyzyjny i zrozumiały dla stron postępowania.
Trafnie DIAS w odpowiedzi na skargę zauważył, że Skarżący w skardze zdaje się pomijać okoliczność, że postępowanie zażaleniowe zakończone zaskarżonym postanowieniem nie było postępowaniem odwoławczym od decyzji z [...] sierpnia 2023 r.,
i że zakres postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia NUS wydane
w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji nie jest tożsamy z postępowaniem odwoławczym od tej decyzji.
Postępowanie zażaleniowe dotyczyło postanowienia NUS z [...] października 2023 r. wydanego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r., natomiast zakres uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia nie oznacza, że organ II instancji dokonuje ponownej weryfikacji decyzji w pełnym zakresie w sposób tożsamy
z postępowaniem odwoławczym.
W tej sprawie nie powinno też umykać z pola widzenia i to, że DIAS w wyniku przeprowadzonej kontroli dopatrzył się i sformułował też inne zastrzeżenia wobec postanowienia NUS. Mając na względzie treść art. 217 O.p. i wymienione w nim elementy jakie powinny zawierać postanowienia organ stwierdził, że postanowienie organu
I instancji zostało wydane wyłącznie wobec Skarżącego i doręczone je jego pełnomocnikowi, choć decyzja z [...] sierpnia 2023 r. została wydana wobec dwóch
byłych wspólników ww. zlikwidowanej spółki jawnej za wskazane w decyzji zaległości tej spółki.
Tym samym, jak trafnie uznał - stronami postanowienia organu I instancji nie były podmioty (osoby na które przeniesiono odpowiedzialność), wobec których została wydana decyzja z [...] sierpnia 2023 r.
Kolejna kwestią, którą DIAS podniósł był brak doręczenia ww. postanowienia drugiemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki jawnej – W.N.
Organ zaznaczył też, nawiązując do akt sprawy organu I instancji, że NUS w związku
z odrębnym wnioskiem W.N. z [...] września 2023 r. o uzupełnienie decyzji z [...] sierpnia 2023 r., wydał dla W.N. - byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej odrębne postanowienie z [...] października 2023 r., nr [...], odmawiające uzupełnienia ww. decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Tymczasem z akt sprawy nie wynikało, aby byli wspólnicy ww. zlikwidowanej spółki – Skarżący i W.N. byli wzajemnie poinformowani o złożeniu wniosków o uzupełnienie decyzji z [...] sierpnia 2023 r.
Organ zastrzegł jednocześnie, że powyższego nie zmienia okoliczność posiadania przez obydwu byłych wspólników ww. tego samego pełnomocnika.
Stąd też zrozumiałe jest wskazanie dla NUS, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy miał na uwadze to, że decyzja o której uzupełnienie wniesiono, została skierowana
do dwóch stron postępowania – byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej,
to jest Skarżącego i W.N.
Kwestie na które zwrócił dodatkowo DIAS to również brak w treści skarżonego postanowienia informacji o biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS
z [...] sierpnia 2023 r., w związku ze złożeniem wniosku o uzupełnienie ww. decyzji, oraz konieczność stosowania jednolitego nazewnictwa dotyczącego ustania bytu prawnego spółki.
Mając na względzie całokształt poczynionych powyżej uwag Sąd stwierdza, że DIAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania postanowienia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p.
Sąd akcentuje, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez NUS, zasadnie uznał, że jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu DIAS szczegółowo wykazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Sformułowane wskazania należy ocenić jako prawidłowe i uzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi sprawy.
Sąd podziela stanowisko DIAS co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia
w całości postanowienia NUS i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, że rozstrzygnięcie podjęte przez DIAS oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 O.p., zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W związku z powyższym w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych
w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 i art. 122, art. 124, art. 217 § 2, art. 180, art. 137 §1, art. 191 O.p.
Przy czym słusznie DIAS w odpowiedzi na skargę zauważył, że art. 137 § 1 O.p. (stanowiący, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych), został uchylony ustawą z 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. Tym samym zarzut Strony w ww. zakresie należało uznać za niezrozumiały.
Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.