I SA/Go 187/05

I SA/Go 187/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2005-08-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Jacek Niedzielski /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 1227/06 - Wyrok NSA z 2006-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 04 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01 lipca 2001r. - 30 czerwca 2002r. oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] października 2003r. określił "S" spółce z o.o. stratę za okres od 1 lipca 2001 do 30 czerwca 2002r. w kwocie 3.226.232,11 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:
l. norm prawa materialnego poprzez:
- błędną i wzajemnie sprzeczną wykładnię art. 552 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że czynności prawne dotyczące zbycia przedsiębiorstwa wywołuj ą skutki prawne niezależnie od siebie,
- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, póz. 654) w brzmieniu z 2001 roku poprzez uznanie, iż w dniu 30.04.2001 r, tj. w dniu zrealizowania I etapu sprzedaży, powstał przychód należny,
- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne określenie wysokości przychodu z I etapu sprzedaży przedsiębiorstwa.
2. norm prawa procesowego:
- art. 120, 122 oraz 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego,
- art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania sposób nie budzący zaufania do organu, w szczególności poprzez działanie sprzeczne z prawem,
- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie przekonujących argumentów świadczących o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w okresie od 13.08.2002 r. do 20.11.2002 r. kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z o.o. "S" z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.07.2001 r. - 30.07.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] spółce zobowiązanie w ww. podatku w wysokości 2.042.673,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.010.979,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 92.835,50 zł.
W rocznym zeznaniu CIT-8 spółka zeznała należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 31.694,00 zł.
Od decyzji nr jw. spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła odwołanie pismem z dnia 29 stycznia 2003 r. do Izby Skarbowej, która uchyliła zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji (decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...]).
Organ l instancji przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] określił stratę za okres 01.07.2001 r. -30.07.2002 r. w wysokości 3.226.232,11 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i zbadania całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano następujące ustalenia.
Inspektor Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym stwierdził przeprowadzenie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa przez "S" spółka z o.o. spółce z o.o. "SM". Sprzedaż rozłożono w czasie, tj. dokonano w dwóch etapach na podstawie następujących umów:
- l etap - "umowa kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości" z dnia [...].04.2001 r. z notarialnym poświadczeniem podpisów stron umowy, uzupełniona aneksem z dnia [...].06.2001 r. do ww. "umowy kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości",
- II etap - umowa sprzedaży nieruchomości - akt notarialny repertorium A
[...] z dnia [...].04.2002 r.
Sprzedaż przedsiębiorstwa nie mogła nastąpić w jednym czasie ze sprzedażą nieruchomości, ponieważ nabywca przedsiębiorstwa - "SM" spółka z o.o. jest osobą zagraniczną i nabycie przez niego nieruchomości wymagało uzyskania zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji.
Ponadto w toku czynności kontrolujący ustalił, że:
1). Na podstawie ww. umowy z dnia [...].04.2001 r., wywołującej skutki z dniem [...].04.2001 r., spółka "S" sprzedała spółce "SM" przedsiębiorstwo, obejmujące składniki wg stanu na dzień [...].04.2001 r.:
- wartości niematerialne i prawne (patenty, licencje, znaki towarowe), rzeczowy majątek trwały sprzedającego,
- zapasy,
- wierzytelności z tytułu dostaw i usług oraz wierzytelności z innych tytułów, środki pieniężne sprzedającego, które znajdują się na wszelkich kontach bankowych i w kasie,
- zobowiązania wobec banków,
- zobowiązania z tytułu dostaw i usług,
- pozostałe zobowiązania i rezerwy
za określoną w § 3 tej umowy cenę sprzedaży stanowiącą sumę bilansowana dzień [...].04.2001r. w wysokości 22.864.981,01 zł, pomniejszoną o wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz wartość nieruchomości wynoszącej 15.640.279,38 zł i wartość zobowiązań, obligując nabywcę do jej zapłaty do dnia 31.12.2001 r.
2). W aneksie sporządzonym w dniu [...].06.2001 r. ustalono cenę sprzedaży przedsiębiorstwa wg § 3 umowy, w wysokości 5.309.086,41 zł.
3). Z dniem 01.05.2001 r. nastąpiło przejęcie przez nabywającą pracowników spółki z o.o. "S" na zasadach przewidzianych w art. 23 Kodeksu pracy.
4). Równocześnie na podstawie umowy z dnia [...].04.2001 r. oddano w najem nieruchomości, które miały być przedmiotem umowy w drugim etapie sprzedaży przedsiębiorstwa.
5). Przed sporządzeniem umów spółka "SE" (jedyny udziałowiec kupującej spółki z o.o. "SM") wykonała opracowanie dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa wg stanu na dzień [...].04.2001 r., z którego wynika, ze cena przedsiębiorstwa wynosi 20.949.365,79 zł i została ustalona w wyniku negocjacji między nabywcą i zbywcą stanowiąc wartość transakcyjną ("S" spółka z o.o.- sprzedająca oraz "SM" spółka z o.o.- kupująca należą do grupy kapitałowej "SS"). W opracowaniu określono szczegółowo, że realizacja tej transakcji nastąpi w jednej części poprzez zapłatę kwoty 5.118.891,02 zł do dnia 31.12.2001 r., a w drugiej części poprzez przejęcie zobowiązań spółki podlegającej sprzedaży "S" w wysokości 15.830.474,77 zł oraz wyspecyfikowano zobowiązania i elementy ceny nabycia przedsiębiorstwa, które miały być przejęte przez spółkę kupującą "SM".
6). W dniu [...] kwietnia 2001 r. sporządzono protokół przekazania przedsiębiorstwa, którego integralną częścią były załączniki wykazujące majątek i jego wartość.
7). Na podstawie bilansów sporządzonych przez spółkę według stanu na dzień [...].04.2001 r. przed sprzedażą i po sprzedaży przedsiębiorstwa oraz dokonanych przez spółkę księgowań (wg dowodu księgowego nr [...]) ustalono, że w dniu [...].04.2001 r. sprzedażą w l etapie objęto aktywa o wartości 12.420.424,47 zł i pasywa o wartości 15.830.662,15 zł. Natomiast nie zostały objęte sprzedażą w l etapie:
I. aktywa:
- grunty i budynki o wartości netto 8.513.043,98 zł
- zwrot podatku VAT 1.885.112,98 zł
- czynne rozliczenia międzyokresowe 46.399,58 zł
II. pasywa:
- zobowiązania wobec ZUS 552.868,14 zł
- pozostałe rezerwy 2.402.848,50 zł.
Organ l instancji na postawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że spółka, w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa, nie dokonała księgowań poprzez konta wynikowe, mające zasadniczy wpływ na wysokość przychodów i kosztów, lecz zaksięgowała:
- należny przychód ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa w kwocie 20.949.448,36 zł -jako bierne rozliczenia międzyokresowe w korespondencji z kontem należności z tytułu step-up (zbycie przedsiębiorstwa w ramach grupy kapitałowej),
- koszty przypadające na sprzedany w dniu [...].04.2001 r. majątek ruchomy w wartości cen ewidencyjnych w wysokości 12.420.424,47 zł -jako czynne rozliczenia międzyokresowe,
- zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży w kwocie 106.181,70 zł -jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 01.01.2000 r. - 30.06.2001 r.
W konsekwencji powyższego spółka nie ujawniła wyniku na dokonanej w dniu [...].04.2001 r. sprzedaży majątku, traktując całą operację sprzedaży jako dokonaną w 2002 r., tj. po przekazaniu spółce z o.o. "SM" nieruchomości i ustalając za ten okres dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 113.193,87 zł i podatek dochodowy w kwocie 31.694 zł.
W ocenie organu l instancji powyższe zostało dokonane w sprzeczności z art. 12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2003 r. nr [...] skorygował zeznanie roczne za okres od 01.01.2000 r. do 30.06.2001 r. CIT-8, jak niżej:
l. zwiększono przychody łącznie o kwotę 15.866.032,15 zł, w tym:
- o wartość przejętych przez nabywcę z dniem [...].04.2001 r
zobowiązań spółki w wysokości 15.830.662,15 zł
o zaniżony czynsz z tytułu najmu nieruchomości o podatek
od nieruchomości za maj i czerwiec 2001 r. w wysokości 35.370,00 zł
II. zwiększono koszty uzyskania przychodów łącznie o 12.526.606,17 zł, w tym:
- o wartość ewidencyjną sprzedanego w dniu [...].04.2001 r.
- majątku ruchomego 12.420.424,47 zł
- o zapłacony podatek od czynności cywilnej w momencie
realizacji umowy 106.181,70 zł
III, ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 3.488.609,00 zł
i na podstawie powyższego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.046.582,00 zł za okres od 01.01.2000 r. do 30.06.2001 r.
W konsekwencji powyższego organ l instancji, dokonując podziału całej transakcji na 2 etapy, ustalił w drugim etapie stratę podatkową na sprzedaży nieruchomości z przyczyn jw.
Realizację drugiego etapu transakcji w roku podatkowym obejmującym okres od 01.07.2001 r. do 30.06.2002 r. organ l instancji stwierdził na podstawie aktu notarialnego z dnia 18.04.2002 r., który dotyczył sprzedaży nieruchomości położonej składającej się z gruntu zabudowanego obiektami fabrycznymi, (w poprzedzającym roku podatkowym były przedmiotem wynajmu wobec nabywcy).
W toku czynności kontrolnych ustalono, że po zakończeniu transakcji sprzedaży spółka dokonała w księgach rachunkowych przeksięgowań wartości zarejestrowanych w poprzednim roku podatkowym 2000/2001 na rozliczeniach międzyokresowych:
- w zyski nadzwyczajne kwotę 20.949.448,36 zł i
- w straty nadzwyczajne łączną kwotę 20.692.457,69 zł, tzn. majątek ruchomy przekazany w l etapie wg cen ewidencyjnych 12.420.424,47 zł oraz kwotę 8.272.033,22 zł stanowiącą wartość netto sprzedanych nieruchomości.
- różnica stanowi zysk na sprzedaży przedsiębiorstwa w kwocie 256.990,67 zł.
W ocenie organu l instancji dla prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych związanych z dokonaną sprzedażą nieruchomości w drugim etapie transakcji zbycia przedsiębiorstwa należało, na podstawie dokonanych w wyniku czynności kontrolnych ustaleń obejmujących całą transakcję sprzedaży przedsiębiorstwa i stwierdzonego stanu faktycznego, w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skorygować zeznanie roczne CIT-8. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2003 r. nr [...]:
l zwiększył przychody łącznie o kwotę 4.826.425,54 zł, w tym:
- zwiększono o pozostałą należność wymaganą po za -
kończeniu sprzedaży przedsiębiorstwa w wysokości 5.118.786,21 zł
- zmniejszono o wartość zaniżonego czynszu zaliczonego do
poprzedniego roku podatkowego w kwocie 35.370,00 zł
- zmniejszono o wykazany zysk na sprzedaży w kwocie 256.990,67 zł
II. zwiększył koszty uzyskania przychodów łącznie o 8.165.851,52 zł, w tym:
- zwiększono o wartość ewidencyjną sprzedanej w dniu
18.04 2002 r. nieruchomości w wysokości 8.272.033,22 zł
- zmniejszono o opłatę skarbową rozliczoną w poprzednim
roku podatkowym w wysokości 106.181,70 zł
III, ustalił podstawę opodatkowania w wysokości - stratę - 3.339.426,00 zł.
Organ II instancji w całości podtrzymał ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia.
Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie norm prawa materialnego poprzez:
- błędną i wzajemnie sprzeczną wykładnię art. 552 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r., Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że czynności prawne dotyczące zbycia przedsiębiorstwa wywołują skutki prawne niezależnie od siebie,
- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, póz. 654) poprzez uznanie, iż w dniu [...].04.2001 r., tj. w dniu zrealizowania I etapu sprzedaży, powstał przychód, który stanowi cała kwota zobowiązań przedsiębiorstwa,
- błędną i rozszerzającą wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że przejęte zobowiązania stanowią przychód,
- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne określenie wysokości przychodu z I i II etapu sprzedaży przedsiębiorstwa.
2. naruszenie norm prawa procesowego:
- art. 120, 122 oraz 187 § ł Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego,
- art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, w szczególności poprzez działanie sprzeczne z prawem,
- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie przekonujących argumentów świadczących o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.
jednocześnie wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz orzeczenie zwrotu Skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej wychodzi bezpośrednio z błędnych założeń i wniosków zawartych w decyzji nr [...], która dotyczy roku podatkowego 2000/2001. W konsekwencji przedmiotowa decyzja obarczona jest identycznymi wadami jak decyzja dotycząca roku poprzedniego, a w szczególności nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i przepisach prawa. Zarzut błędnej i wzajemnie sprzecznej wykładni art. 552 Kodeksu cywilnego polega na tym, że w trakcie postępowania organy podatkowe błędnie utożsamiają sprzedaż przedsiębiorstwa ze sprzedażą składników majątkowych wchodzących w jego skład, co wynika z niezrozumienia istoty transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
W ocenie skarżącej należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo jako całość, to skutki prawne obejmują wszystkie składniki przedsiębiorstwa. Artykuł 552 Kodeksu cywilnego wprowadza bowiem normę prawną, zgodnie z którą składniki przedsiębiorstwa dzielą los prawny przedsiębiorstwa w sytuacji dokonania określonej czynności prawnej, mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.
Zgodnie z zasadą woli stron dopuszczalne jest umowne wyłączenie poszczególnych składników' z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. W literaturze przedmiotu podkreśla się jednak, iż poza nawiasem czynności nie mogą pozostać te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz (zob. J. Preussner-Zamorska, "Konstrukcja prawa do przedsiębiorstwa i jej konsekwencje w świetle nowej regulacji prawnej - głos w dyskusji", Rejent 1992/2/30). W przeciwnym razie do takiej czynności prawnej nie będą miały zastosowania przepisy, które odnoszą się do przedsiębiorstwa (por. P. Bielski, glosa do wyroku SN z dnia 24 czerwca 1998 r., I CKN 780/97, Prawo Spółek 2000/2/49). Stanowisko to opiera się na postrzeganiu przedsiębiorstwa jako całości organizacyjnej i funkcjonalnej, która służy określonym celom gospodarczym. Do istotnych elementów przedsiębiorstwa należy zaliczyć także nieruchomości (zob. B. Sołtys, "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa", Rejent 1996/2/81), chyba że strony w umowie wyraźnie postanowią co innego w umowie, co jednak w analizowanym przypadku nie miało miejsca.
Celem stron, wyrażonym jasno w zawartej w dniu [...].04.2001 r. umowie kupna (w jej nazwie i preambule), było przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego, obejmującego wszystkie jego części składowe, w tym nieruchomości.
Skoro na owo przedsiębiorstwo składają się, poza innymi składnikami, również nieruchomości, to skutek w postaci przeniesienia własności przedsiębiorstwa jako całości, zarówno pod względem organizacyjnym, jak i funkcjonalnym oraz gospodarczym, mógł zostać osiągnięty jedynie w przypadku połączenia sprzedaży tych innych składników ze sprzedażą nieruchomości.
W przedmiotowej sprawie sprzedaż ruchomości i nieruchomości nie mogła nastąpić w tym samym momencie czasowym ze względu na obowiązek uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości zgodnie z art. l ust. 2 ustawy z dnia 24.03.1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1996r., Nr 54, póz. 245). Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości w umowie ostatecznej nastąpiło "dopełnienie" czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła w drodze jednej czynności prawnej, lecz jej skutek rozporządzający został przesunięty w czasie, tj. do momentu przeniesienia własności nieruchomości (tak również M. Poźniak-Niedzielska, "Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym", PiP 1991/6/31).
W konsekwencji błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w I etapie sprzedaży przedsiębiorstwa doszło do "sprzedaży majątku ruchomego" Spółki oraz "zwolnienia z długów" przez Kupującego. W przedmiotowej sytuacji nie występują odrębne czynności prawne, których przedmiotem są poszczególne składniki aktywów i pasywów Spółki, ale wyłącznie sprzedaż całego przedsiębiorstwa. Nie można zatem wywodzić skutków podatkowych poszczególnych etapów, ale należy rozpatrywać przedmiotową transakcję w ujęciu całościowym. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie kwestionuje, że przeprowadzona transakcja jest sprzedażą przedsiębiorstwa dokonaną na podstawie dwóch umów. Fakt ten jest bowiem również dla organu podatkowego bezsporny. Z drugiej jednak strony Dyrektor Izby Skarbowej odrzuca twierdzenie, że skutki podatkowe powinna pociągać za sobą sprzedaż całego przedsiębiorstwa.
Skarżąca uważa, że skoro mamy tu do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa, co jest bezsporne, to skutki tej transakcji, w tym podatkowe, powinny wystąpić z chwilą realizacji transakcji, tj. w tym przypadku z chwilą wykonania w całości świadczenia sprzedającego tj. wydania nieruchomości do rozporządzania nią jak właściciel. Nie jest więc uzasadnione sztuczne przyporządkowywanie tych skutków na poszczególne etapy sprzedaży oraz lata podatkowe.
Jak wskazywano powyżej, nie jest bowiem możliwe uznanie czynności prawnej mającej za przedmiot określone składniki majątkowe za czynność prawną mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, jeśli składniki te nie są istotne dla bytu przedsiębiorstwa. Nieruchomości są składnikiem, bez którego działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać. Ponadto brak nieruchomości pozbawia pozostałe składniki więzi organizacyjnej, która decyduje o istocie przedsiębiorstwa.
Odnośnie zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to Skarżąca wskazuje, iż twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w dniu [...].04.2001 r., tj. w dniu zrealizowania I etapu sprzedaży, powstał przychód w wartości zobowiązań, które zostały przejęte przez Kupującego, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności rażąco narusza art. 12 ust. 3 ustawy.
Zdaniem Skarżącej transakcja została zrealizowana w roku podatkowym 2001/2002, a więc po przeniesieniu własności nieruchomości i zakończeniu II etapu transakcji w dniu [...].02.2002 r. Po wydaniu całości składników majątkowych sprzedawanego przedsiębiorstwa Sprzedający spełnił w całości swoje świadczenie, a więc dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu w "S" Sp. z o.o. przychodu należnego z przedmiotowej transakcji.
Przy umowach wzajemnych obowiązuje zasada równoczesnego wykonania, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron jest zobowiązana do wcześniejszego świadczenia (art. 488 § l Kodeksu cywilnego). Wobec powyższego, jeśli nie zastrzeżono innego terminu spełnienia świadczenia, wówczas każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem swojego świadczenia, dopóki druga strona nie zaoferuje świadczenia wzajemnego (art. 488 § 2 Kodeksu cywilnego). Ze względu na i akt, iż skutek sprzedaży przedsiębiorstwa musiał zostać rozłożony w czasie (konieczność uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości), wykonanie świadczenia przez Skarżącą było możliwe dopiero z chwilą sprzedaży nieruchomości. Dlatego też dopiero z tą chwilą zobowiązanie drugiej strony do zapłaty ceny mogło stać się wymagalne. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 02.09.1993r., sygn. akt II CRN 84/93 oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18.11.1994r., sygn. akt III CZP 144/94.
Wskazujemy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 i 2001 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazywała momentu, w którym powstaje przychód należny. Mając na uwadze brak definicji w ustawie podatkowej celowe było posługiwanie się w tym przypadku pojęciem cywilnoprawnym wierzytelności wymagalnej. W piśmiennictwie prezentowano pogląd, że przychód należny może powstać dopiero wtedy, gdy wierzytelność stalą się wymagalna (tak np. D. Niestrzębski, R. Tarnacki "Moment uznania przychodu za należny'% Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 5, s. 22-25). Przed tym momentem można było mówić co najwyżej o potencjalnym przychodzie, który nie stal się jeszcze wymagalny. Powyższe stanowisko znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo NSA, w wyroku z dnia 19.03.1995 r., sygn. akt SA/Ld 2405/94, powiązał powstanie należności z momentem zaistnienia prawnej możliwości domagania się przez wierzyciela zapłaty kwoty przez kontrahenta (podobnie NSA w wyroku z dnia 16.03.1998 r., sygn. akt l SA/Ka 1414/96).
Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym roszczenie Kupującego o zapłatę ceny stało się wymagalne z chwilą przeniesienia własności całości przedsiębiorstwa, tj. w II etapie sprzedaży, co zdaniem Skarżącej jest równoznaczne z powstaniem przychodu należnego dopiero w tym okresie, nieprawidłowe jest zaliczenie przychodu z tytułu przejętych zobowiązań, stanowiących składnik całej ceny nabycia, do l etapu sprzedaży.
Zdaniem Skarżącej przejęcie zobowiązań w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa w dwóch etapach to nic innego jak częściowa zapłata przed terminem spełnienia świadczenia niepieniężnego, tj. przeniesienia własności całości przedsiębiorstwa. O/nacza to, że zobowiązania te do momentu sprzedaży nieruchomości (chwila przejścia własności całości przedsiębiorstwa) należy traktować jako zaliczkę, zadatek czy przedpłatę, a te zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22.10.1997 r., sygn. akt l SA/Gd 1645/96).
Wobec powyższego twierdzenie organów skarbowych, iż w dniu [...].04.2001 r., tj. w dniu zrealizowania l etapu sprzedaży, powstał przychód, który stanowi cala kwota przejętych zobowiązań przedsiębiorstwa, nie jest zasadne. Przychodem ze sprzedaży l etapu nie mogą być zobowiązania przedsiębiorstwa w pełnej wysokości, jako że na ten moment przychód w całości nie był należny. Zdaniem podatnika w wyniku spełnienia częściowego świadczenia, czyli wydania majątku ruchomego przez Sprzedającego oraz przejęcia zobowiązań przez Kupującego, nie doszło w roku 2000/2001 do realizacji transakcji, a tym samym nie powstał przychód należny. Interpretacja transakcji dokonana przez organy podatkowe stoi więc rażącej sprzeczności z normami podatkowymi zawartymi w art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nawet przyjmując stanowisko organu podatkowego, iż w po wydaniu ruchomości powstał przychód należny, można by co najwyższej mówić o powstaniu wymagalnej należności do wysokości proporcjonalnej do wartości ruchomej części majątku, ponieważ tylko w tym zakresie miało miejsce przeniesienie własności przedsiębiorstwa w analizowanym okresie podatkowym. Przy takim założeniu oznaczałoby to, że przychód należny powstałby w wysokości odpowiadającej tylko części kwoty przejmowanych zobowiązań i zapłaty pieniężnej. W stosunku do sprzedaży nieruchomości wierzytelność nie mogła by powstać na koniec roku podatkowego 2000/2001, ponieważ nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości. Nie można, jak czynią organy podatkowe, opodatkować części przychodów (tu: przejmowanych zobowiązań) skoro nie nastąpiło przejście własności nieruchomości, a przejmowane zobowiązania (jako część wynagrodzenia za przedsiębiorstwo) związane były z tymi nieruchomościami. W konsekwencji w wyniku nieprawidłowego określenia (zawyżenia) przychodów powstałych w I etapie sprzedaży przedsiębiorstwa organ skarbowy zaniżył wysokość wymagalnej należności związanej z nieruchomością wydaną w trakcie II etapu transakcji.
Ponadto Skarżąca kwestionuje zasadność zaliczenia do przychodów podatkowych roku 2000/2001 kwoty czynszu z tytułu najmu nieruchomości otrzymanego w roku 2001/2002 w części dotyczącej podatku od nieruchomości. Zwracając uwagę, iż wstawienie faktur korygujących miało miejsce w roku podatkowym 2001/2002, w związku z czym również przychód należny z tego tytułu mógł powstać dopiero w roku wystawienia dokumentów.
Zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, że organ błędnie interpretuje, że przejęcie długu w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa stanowi odrębne zdarzenie powodujące niezależnie od transakcji głównej powstanie przychodu należnego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia stanowisko w ten sposób, iż od chwili nabycia przedsiębiorstwa Kupujący staje się odpowiedzialny za długi Zbywcy. Argument ten należy uznać za nietrafny z tego względu, iż o tym, czy dane przejęcie zobowiązań podatkowych może stanowić przychód, decyduje po pierwsze charakter zwolnienia z długu, a po drugie spełnienie warunków wymaganych w prawie cywilnym do stwierdzenia skuteczności zwolnienia z długu, w szczególności otrzymanie zgody wierzyciela na zmianę dłużnika. Podkreślamy z naciskiem, że organ podatkowy nie przeanalizował żadnej z tych przesłanek.
Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez m.in. przez zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Jednak przychodem w rozumieniu prawa podatkowego jest jedynie umorzenie zobowiązania poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym, ponieważ tylko w tym przypadku po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe (por. J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2003. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 199 do 201).
Natomiast w analizowanym stanie faktycznym występuje ekwiwalentność świadczeń stron, ponieważ przejęte zobowiązania stanowią częściowe wynagrodzenie za przedsiębiorstwo. U sprzedającego nie powstaje zatem przychód z tytułu umorzenia długu, ponieważ iuris causa dla przejęcia zobowiązań nie jest umorzenie pod tytułem darmym, ale wręcz przeciwnie jest to forma zapłaty za przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej popełnia błąd logiczny we wnioskowaniu przypisując skutki podatkowe jak przy umorzeniu długów, mimo że nie mamy do czynienia z pojedynczym zdarzeniem prawnym (zwolnienie z długu), ale z częścią transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.
Organ podatkowy nie jest konsekwentny w kwalifikowaniu przejęcia zobowiązań na gruncie prawa podatkowego. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że organ l instancji traktuje przejęte zobowiązania jednocześnie jako formę zapłaty za przedsiębiorstwo (świadczenie ekwiwalentne), jak i przychód należny z tytułu umorzenia zobowiązań (zwolnienia z długu pod tytułem darmym). Zgodnie z treścią umowy, przejęcie zobowiązań stanowiło element ceny za przedsiębiorstwo. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w wyniku zapłaty zobowiązań Skarżąca otrzymała nieekwiwalentne przysporzenie majątkowe.
Zwolnienie z długu na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem ruchomości nie mogło mieć zatem charakteru definitywnego. Dopiero oświadczenia wierzycieli o wyrażeniu zgody na zmianę dłużnika mogą spowodować zwolnienie z długu Skarżącej. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawnie wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r., sygn. akt III SA/Ld 134/99). Oznacza to, iż zawarcie w dniu 19.04.2001 r. umowy sprzedaży nie spowodowało definitywne zwolnienie z długu Nabywcy, ponieważ Sprzedający został zwolniony z długu dopiero w momencie otrzymania oświadczeń woli od wierzycieli względnie poprzez faktyczną zapłatę zobowiązań przez Nabywcę.
Co więcej należy wskazać, że np. umowy o przejęcie długu kredytowego względnie umowy o przystąpienie do długu kredytowego zostały zawarte dopiero \v roku podatkowym 2001/2002. Ponieważ na dzień realizacji I etapu sprzedaży przedsiębiorstwa Nabywca nie dysponował kompletem oświadczeń od własnych wierzycieli o zaakceptowaniu nowego wierzyciela, nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie skuteczności czynności prawnej, a w konsekwencji nie doszło do powstania przychodu należnego z tytułu zwolnienia z długu w roku 2000/2001 (por. także wyrok TSISA w Szczecinie z dnia 13.02.1996 r., sygn. akt SA/Sz 1398/95, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 12.03.1997 r. SA/Gd 2943/95 oraz wyrok NSA w Gdańsku z dnia 11.04.1997 r., sygn. akt SA/Gd 3500/95).
Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej za prawidłowe należy uznać przypisanie przez podatnika całości przychodów osiągniętych w wyniku transakcji, a także całości kosztów, do tego roku podatkowego, w którym doszło do wykonania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w całości.
Nawet przyjmując odmienne stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej transakcji mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w obu etapach transakcji, stwierdzamy, że organ skarbowy w nieprawidłowy sposób ustalił wysokość dochodu powstałego w poszczególnych latach podatkowych.
Zgodnie z art. 7 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, który stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Organ podatkowy na dzień I etapu sprzedaży przedsiębiorstwa (30.04.2001 r.) ustalił jako przychód całość przejętych zobowiązań Spółki, pomijając całkowicie to, że nie doszło do skutecznego zwolnienia z długu pod tytułem darmym oraz że przychód ten wiąże się zarówno ze sprzedawanym majątkiem ruchomym i majątkiem nieruchomym. Nie może być tak, że całość przejmowanych zobowiązań jest przeniesiona do kontrolowanego roku, co oznaczałoby że przejmowane zobowiązania nie stanowią ceny sprzedaży nieruchomości.
Natomiast na dzień II etapu sprzedaży przedsiębiorstwa ustalono jako przychód część wynagrodzenia za przedsiębiorstwo, którą Kupujący zobowiązany był uiścić w formie środków pieniężnych. Pominięto przy tym całkowicie fakt, że cena sprzedaży stanowi element zapłaty wynagrodzenia za przedsiębiorstwo, na które składają się zarówno majątek ruchomy, jak i majątek nieruchomy. Cena sprzedaży nie stanowi wobec tego zapłaty wyłącznie za majątek nieruchomy, będący przedmiotem II etapu sprzedaży przedsiębiorstwa, jak wynika to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Takie ujęcie przychodów i kosztów prowadzi bowiem do błędnego przypisania przychodów podatkowych do kosztów ich uzyskania, ponieważ w pierwszym
roku w przychodach mamy wartość przejętych zobowiązań a w kosztach -wartość ruchomości. Natomiast w drugim roku w przychodach mamy cenę sprzedaży do zapłaty w formie gotówkowej, a kosztami uzyskania tego przychodu jest wyłącznie wartość nieruchomości.
Sposób rozliczenia transakcji wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, których stosowanie jest pożądane przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24.04.1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94).
Nie jest przy tym prawdziwe twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uznanie przychodu należnego I i II etapu transakcji sprzedaży w wysokości proporcjonalnej do wartości przekazanej części składników majątkowych są bezpodstawne z uwagi na brak podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia. Wprawdzie stosowanie rozliczeń przychodów w czasie nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, jednak został on potwierdzony w orzecznictwie. Należy wskazać, iż NSA dopuścił rozliczanie przychodów w czasie, stwierdzając iż jako przychód należny można uznać tylko tę część wynagrodzenia, która dotyczyła świadczeń wykonanych w danym roku podatkowym. Do przychodów nie można bowiem zaliczyć wpłat na poczet świadczeń, które zostaną wykazane w następnych okresach sprawozdawczych (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 30.01.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 918/95).
W świetle powyższego nie powinno dziwić, że Skarżąca ujęła koszty i przychody w jednym roku podatkowym, a mianowicie w roku, w którym wystąpił skutek sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. w roku, w którym nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. W związku z tym sprzedaż I etapu została ujęta poprzez rozliczenia międzyokresowe.
Należy przy tym podkreślić, że Spółka prawidłowo zaliczyła zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001/2002, w którym nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa.
Skarżąca zwraca uwagę, iż jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w I etapie sprzedaży powstaje przychód podatkowy, to ze względu na zasadę przypisania przychodów do kosztów oraz istniejąc rzeczywiste związki pomiędzy składnikami majątkowymi, przedsiębiorstwem, wynagrodzeniem za przedsiębiorstwo i formami jego zapłaty, powinna w odmienny sposób przyporządkować przychody i koszty w roku podatkowym 2000/2001, a mianowicie:
przy potraktowaniu przejętych zobowiązań w całości jako przychodu należnego powstałego w I etapie sprzedaży, należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ewidencją ruchomości i nieruchomości w wysokości proporcjonalnej do udziału wartości przejętych zobowiązań w wynagrodzeniu za przedsiębiorstwo,
przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wartości ewidencyjnej przekazanych ruchomości, należałoby potraktować jako przychód należny w I etapie sprzedaży część wynagrodzenia za przedsiębiorstwo proporcjonalnie przypadającą na majątek ruchomy. Wówczas w odpowiedni sposób należałoby przyporządkować przychody i koszty ich uzyskania do II etapu sprzedaży, a zatem:
przy potraktowaniu ceny sprzedaży jako przychodu należnego powstałego w II etapie sprzedaży, należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ewidencją ruchomości i nieruchomości w wysokości proporcjonalnej do udziału wartości ceny sprzedaży w wynagrodzeniu za przedsiębiorstwo,
przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wartości ewidencyjnej przekazanych nieruchomości, należałoby potraktować jako przychód należny w II etapie sprzedaży część wynagrodzenia za przedsiębiorstwo proporcjonalnie przypadającą na majątek nieruchomy. Zarzut naruszenia art. 120,121 § l, 122 i 187 § l, 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie znajduje przekonywującej argumentacji, dlaczego przychód i koszty podatkowe z tytułu jednej transakcji zbycia przedsiębiorstwa powinny być zdaniem organu podatkowego wykazane po zakończeniu każdego z etapów transakcji i jakie argumenty przemawiają za interpretowaniem jednej transakcji jako dwóch zdarzeń: sprzedaży ruchomości i nieruchomości.
Skarżąca zwraca ponadto uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej stawia zarzut zawyżenia w roku podatkowym 2000/2001 przychodu podatkowego o kwotę czynszu z tytułu najmu nieruchomości o podatek od nieruchomości oraz kosztów podatkowych o kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych bez podania uzasadnienia prawnego i faktycznego. Postępowanie organu podatkowego stanowi zatem rażące naruszenie zasady wyjaśnienia stronom przesłanek, którymi kieruje się wydając decyzję.
Skarżąca twierdzi, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i zrozumienia stanu faktycznego. Nie odniesiono się do wyraźnej woli zbycia przedsiębiorstwa, wyrażonej przez strony w preambule ,,umowy kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości" oraz w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ podatkowy nadal błędnie przyjmuje, że przejęcie długu stanowi samoistny tytuł do powstania przychodu należnego, co stoi w jawnej sprzeczności z treścią umowy, która stanowi, że wartość przejętych zobowiązań stanowi element ceny sprzedaży, a także nie przeprowadza wnikliwej analizy instytucji cywilnoprawnej zwolnienia z długu.
Ponadto w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji błędnie wskazano różnicę między zwiększeniem przychodów i kosztów w wysokości 3.339.426,00 zł jako stratę podatkową (str. 5 zaskarżanej decyzji), podczas gdy w rozstrzygnięciu określono stratę w wysokości 3.226.232,11 zł (str. l zaskarżanej decyzji).
Postępowanie w I i II instancji było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W szczególności mimo zarzutów błędnego interpretowania sprzedaży przedsiębiorstwa jako sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, organ podatkowy nie przedstawił rzeczowej i przekonywującej argumentacji prawnej. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Dlatego organ, który w ogóle nic ustosunkowuje się w sposób wystarczający do twierdzeń uważanych za istotne dla sposobu załatwienia sprawy (tu: przesunięcie skutku rozporządzającego sprzedaży przedsiębiorstwa w czasie, funkcjonalne powiązanie zobowiązań przedsiębiorstwa zarówno z ruchomościami jak i nieruchomościami), uchybia swym obowiązkom wynikającym z ww. zasady (por. wyrok NSA z dnia 06.08.1984, sygn. akt II SA 74/84).
Dyrektor Izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,
a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd pragnie na wstępie podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny w zakresie umów będących przedmiotem oceny organów podatkowych. Sporne między stronami są prawno - podatkowe skutki tych umów, ich ocena. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się, aby organy podatkowe obu instancji naruszyły w niniejszej sprawie przepisy proceduralne - Ordynacji podatkowej - w szczególności, aby naruszenie dotyczyło przepisów wskazanych przez stronę skarżącą. Organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i właściwy cały materiał dowodowy, opierając się w tym zakresie na dokumentach źródłowych, zapisach księgowych. Strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 124
Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej należy uznać za chybiony, ponieważ organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę a uzasadnienie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem podstawy prawnej.
Wobec nie stwierdzenia Sąd dokonał oceny zarzutów dotyczących naruszania prawa materialnego.
W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia [...].04 2001 r. została zawarta pomiędzy "S" spółka z o.o. a "SM" spółka z o.o. i podpisy stron zostały poświadczone przez notariusza. W preambule ww. umowy kupna została zawarta treść postanowienia stron o celu przeniesienia na kupującego własności całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z podkreśleniem faktu, że kupujący jest cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 ust.2 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1997 r. Nr 114 poz. 739) i w związku z tym istnieje wymóg uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie nieruchomości. Strony stwierdziły ponadto, że z uwagi na powyższe "niniejsza umowa obejmuje przeniesienie wszystkich części składowych przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości", która zostanie objęta osobną umową. W § 7 ust. 2 ww. umowy zapisano, że "umowa wywołuje skutki z dniem 30 kwietnia 2001r." Ceną sprzedaży określoną w § 3 ww. umowy objęto przedsiębiorstwo, według składników wymienionych w § 1 tej umowy, (z wyłączeniem nieruchomości, która miała zostać objęta odrębną umową), za sumę bilansową na dzień [...] kwietnia 2001 r. po odjęciu wartości czynnych rozliczeń okresowych oraz wartości nieruchomości wynoszącej 15.640,279,38 zł (wartość transakcyjna). Ponadto w § 3 pkt 2 i 3 umowy określono, że wartość transakcyjna przedmiotu sprzedaży po odjęciu wartości zobowiązań stanowi cenę sprzedaży, która zostanie zapłacona do 31 grudnia 2001 r. W związku z zawarciem ww. umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. spółka sporządziła protokół przekazania przedsiębiorstwa z dnia [...] kwietnia 2001 r.
Postępowanie wykazało również, że strony ww. umowy kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, w dniu [...] czerwca 2001 r. sporządziły aneks uzupełniający zapis § 3 ww. umowy, tj.: "cena sprzedaży przedsiębiorstwa wynosi 5.309.086,41 zł".
Ponadto na podstawie akt sprawy ustalono, że w opracowaniu sporządzonym (również według stanu na dzień [...] kwietnia 2001 r.) przez "SE" (dla potrzeb strony kupującej "SM" spółka z o.o. ) zawarto sposób uiszczenia ceny nabycia przedsiębiorstwa w wysokości 20.949.365,79 zł, które nastąpi w jednej części poprzez zapłatę kwoty 5.118.891,02 zł do dnia 31 grudnia 2001 r., a w drugiej części poprzez przejęcie zobowiązań starej spółki "S" spółka z o.o. w wysokości 15.830,474,77 zł.
Z uwagi na brak możliwości dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa wraz z nieruchomościami w roku podatkowym 2000/2001, strony ww. umowy kupna przedsiębiorstwa zawarły w dniu [...] kwietnia 2001 r. umowę najmu tychże nieruchomości.
Na podstawie powyższego oraz dokonanych przez spółkę "S" księgowań operacji dotyczących transakcji zbycia przedsiębiorstwa stwierdzić należy, że zasadnie zakwestionowano obraną przez podatnika metodę, przy zastosowaniu której spółka nie ujawniła dochodu z przeprowadzonej w dniu [...].04.2001 r. sprzedaży majątku.
Mając na uwadze podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dotyczące niezrozumienia przez organy podatkowe l i II instancji istoty przeprowadzonej transakcji zbycia przedsiębiorstwa, stwierdza się co następuje.
Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:
- firmę (nazwę), znaki towarowe,
- księgi rachunkowe,
nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,
- patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,
- zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa
prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Powyższe regulacje prawne określają podstawowe elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa i nie stanowią katalogu zamkniętego, gdyż pojęcie przedsiębiorstwa ma o wiele szerszy zakres przedmiotowy. Przytoczone przepisy nie wykluczają sprzedaży całości przedsiębiorstwa z wyłączeniem kilku składników.
Trafne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że dopuszcza się dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa w wyniku dwóch czynności prawnych, jak w niniejszej sprawie. Sprzedaż wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości stanowi dokonaną czynność sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ nieruchomości, w których prowadzona była działalność gospodarcza, zostały na podstawie umowy oddane w najem i w związku z tym nabywający przedsiębiorstwo mógł bez zakłóceń kontynuować w nim działalność gospodarczą Z tego względu bezzasadne są zarzuty skarżącej, że naruszona została istota przedsiębiorstwa jako całości organizacyjnej i funkcjonalnej służącej celom gospodarczym, a "brak nieruchomości pozbawia pozostałe składniki więzi organizacyjnej decydującej o istocie przedsiębiorstwa". Nie można podważać faktu nabycia przedsiębiorstwa w drodze dwuetapowej transakcji (l - przedsiębiorstwo bez nieruchomości, II - nieruchomość) jedynie z powodu pozostawania nieruchomości we władztwie prawnym sprzedającego. Ponieważ jak wyżej wskazano art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego dopuszcza możliwość sprzedaży przedsiębiorstwa w wyniku dwóch czynności prawnych.
W wyniku czynności z dnia [...].04.2001 r. oraz z dnia [...].04.2002 r. dokonana została w 2001 r. sprzedaż wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości należących do tego przedsiębiorstwa, której sprzedaż nastąpiła dopiero w roku 2002 r. Uzasadniony jest zatem dokonany w zaskarżonej decyzji podział transakcji sprzedaży na 2 etapy:
I etap - sprzedaż przedsiębiorstwa bez nieruchomości,
II etap - sprzedaż nieruchomości i ustalony przychód w poszczególnych etapach tej transakcji.
Uzyskanie przez skarżącą przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa należało także rozważyć w kontekście realizacji dwóch czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem istoty umowy kupna-sprzedaży, która oparta jest na:
przeniesieniu własności rzeczy i dokonaniu za nią zapłaty.
Analiza treści umowy jak i również późniejsze jej wykonanie pozwoliło organom podatkowym stwierdzić, że sprzedaż nastąpiła w 2001r. Umowa sprzedaży jako umowa wzajemna doszła do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron. Takie czynności więc jak wydanie rzeczy lub zapłata ceny były zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania.
przychód powstał w momencie dokonania transakcji, tj. sprzedaży w roku 2001 przedsiębiorstwa W niniejszym przypadku z wyłączeniem nieruchomości.
Biorąc pod uwagę powyższe trafne jest stanowisko organu II instancji, że dla prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych związanych z dokonaną transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa konieczne jest skorygowanie zeznania rocznego CIT-8 w oparciu o art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w następujący sposób:
- w l etapie należało zwiększyć przychody z tytułu zbycia przedsiębiorstwa o wartość przejętych przez nabywcę z dniem [...].04.2001 r. zobowiązań spółki "S". w wysokości 15.830.662,15 zł i o czynsz z tyt. najmu nieruchomości w kwocie 35.370,00 zł oraz koszty uzyskania przychodu o wartość ewidencyjną sprzedanego w dniu [...].04.2001 r. majątku ruchomego w wysokości 12.420.424,47 zł i o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 106.181,70 zł,
- w II etapie należało zwiększyć przychody o należność wymagalną po zakończeniu sprzedaży przedsiębiorstwa w wysokości 5.118.786,21 zł i zmniejszyć o kwotę zaniżonego czynszu zaliczonego do poprzedniego roku podatkowego w wysokości 35.370,00 zł oraz zwiększyć koszty uzyskania przychodu o wartość ewidencyjną sprzedanej w dniu [...].04.2002 r. nieruchomości w wysokości 8.272.033,22 zł i zmniejszyć o podatek od czynności cywilnoprawnych rozliczony w poprzednim roku podatkowym w kwocie 106.181,70 zł. Wyżej wymienione korekty wykazały w ostatecznym rozliczeniu II etap stratę w wysokości 3.330.426,00 zł.
Należy wskazać, co podkreśla również organ podatkowy, że powyższe ustalenie znajdują uzasadnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż wpływ na wysokość ceny, stanowiącej wartość przyjętą przez strony dla przedmiotowej transakcji, miał stopień zadłużenia sprzedawanego przedsiębiorstwa, ponieważ jego zobowiązania zgodnie z zawartą umową sprzedaży z dnia [...].04.2001 r. przechodzą na nabywcę. Cena sprzedaży przedsiębiorstwa różni się od wartości jego aktywów z powodu obowiązku spłaty długów. Wysokość dochodu sprzedawcy przedsiębiorstwa to dochód uzyskany z tytułu ceny sprzedaży, ale również przychód z tytułu przejętych przez kupującego zobowiązań ciążących na tym przedsiębiorstwie. Mając na uwadze treść art. 551 oraz art. 526 Kodeksu cywilnego należy zauważyć, że w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa kupujący nabywa również zobowiązania i obciążenia. Nabywca od chwili nabycia przedsiębiorstwa wraz z obciążeniami i zobowiązaniami staje się odpowiedzialnym za długi zbywcy. Cena sprzedaży przedsiębiorstwa określona w § 1 aneksu do umowy sprzedaży wyrażona w kwocie 5.309.086,41 zł stanowi "wartość transakcyjną przedmiotu sprzedaży po odjęciu zobowiązań składających się na przedmiot sprzedaży" - § 3 ust. 2 umowy zbycia przedsiębiorstwa.
Organy podatkowe trafnie zastosowały w zaskarżonych decyzjach kwalifikację prawną, tj. przepis zawarty w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
Opierając się na przepisie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy I i II instancji zasadnie zwiększyły przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa w roku podatkowym 2002/2002 o kwotę 5.118.786,21 zł i koszty uzyskania przychodów o wartość ewidencyjną sprzedanej nieruchomości w kwocie 8.272.033,22 zł, w wyniku czego ustalił stratę ze sprzedaży części przedsiębiorstwa w kwocie 3.188.617,01 zł.
Należy również stwierdzi, że wydatek z tytułu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej - dot. umowy z dnia [...].04.2001 r. sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości - w kwocie 106.181,70 zł spółka zgodnie z kasowym rozliczeniem ujęła w księgach rachunkowych roku podatkowego 2000/2001 i tym też sama uznała o dokonaniu sprzedaży l części przedsiębiorstwa w tymże roku podatkowym. Organ podatkowy zasadnie wydatek ten zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, którego on dotyczył, tj. 2000/2001.
Z przedstawionych względów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak sentencji.
Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA
Krystyna Skowrońska - Pastuszko Jacek Niedzielski Alina Rzepecka