I SA/Go 184/25

I SA/Go 184/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Gmina [...] (skarżąca, strona, Gmina) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ, DKIS) z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z [...] marca 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W dniu 22 stycznia 2025 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła uznania odpłatnego udostępnienia majątku powstałego w ramach inwestycji na podstawie umowy dzierżawy za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, którą sukcesywnie rozbudowuje/ modernizuje (dalej: "infrastruktura"). W listopadzie 2024 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego pn. "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie [...]" ("inwestycja I"). Zakres przedmiotowy inwestycji I obejmował realizację 4 zadań cząstkowych, tj.:
( budowę przyłącza wody do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w m. D.;
( budowę sieci wodociągowej w ul. M., gm. [...];
( przebudowę stacji wodociągowej w m. P., gm. [...].
( budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych do nowej sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w m. G., G. K. i S., obręb G., gm. [...].
Gmina podkreśliła, że przedmiot wniosku obejmuje inwestycję I wyłącznie w zakresie zadań cząstkowych dot. budowy przyłącza wody do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w m. [...], budowy sieci wodociągowej w ul. M., gm. [...] oraz przebudowy stacji wodociągowej w m. P., gm. [...].
Koszt realizacji Inwestycji I wyniósł ok. 1,54 mln zł brutto, w tym VAT w kwocie ok. 288 tys. zł. Inwestycja I została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Ponadto, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Budowa, rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości W., gmina [...]" ("Inwestycja II"). Planowana data zakończenia Inwestycji II to 16 czerwca 2025 r. Zakres prac w ramach Inwestycji II obejmuje wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej niezbędnej do odbioru ścieków.
Planowany koszt realizacji Inwestycji II wynosi ok. 2,1 mln zł brutto, w tym VAT w kwocie ok. 399 tys. zł. Gmina zamierza sfinansować Inwestycję II ze środków własnych oraz ze środków zewnętrznych tj. dofinansowania pozyskanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wydatki związane z realizacją Inwestycji (Inwestycja I oraz Inwestycja II) są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.
Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego, tj. Przedsiębiorstwo "K." Sp. z o.o. ("Spółka"), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.
Zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, JST udostępnia nowopowstały/zmodernizowany majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz Spółki jest przez JST dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. JST odprowadza z tego tytułu podatek należny do właściwego Urzędu Skarbowego. Gmina udostępniła odpłatnie na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji I (w zakresie będącym przedmiotem wniosku) oraz ma zamiar udostępnić w ten sam sposób Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji II, niezwłocznie po uzyskaniu pełnej zdatności tego majątku do użytkowania. W zamian za udostępnienie Spółce majątku, który powstał/powstanie w ramach Inwestycji (w ramach usługi dzierżawy), Spółka "zwolni" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody czy odprowadzania i oczyszczania ścieków na części terenu Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi. Wartość czynszu dzierżawnego wskazana w umowie dzierżawy ustalona jest/będzie w oparciu o realia rynkowe, w szczególności o wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona jest/będzie od wartości majątku, który powstał/powstanie w ramach Inwestycji, oddanego Spółce do eksploatacji oraz przewidywanego okresu jej eksploatacji. Gmina dokonuje/będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od majątku Inwestycji przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i stawki amortyzacji w wysokości 0,5%. Biorąc pod uwagę, że wartość Inwestycji I (w zakresie będącym przedmiotem niniejszego Wniosku) wyniosła ok. 1,54 mln zł brutto tj. ok. 1,25 mln zł netto, szacunkowa wartość wynagrodzenia dla Gminy wynosi w ujęciu rocznym ok. 6,2 tys. zł netto. Natomiast zakładając, że wartość Inwestycji II wyniesie ok. 2,1 mln zł brutto tj. ok. 1,7 mln zł netto, szacunkowa wartość wynagrodzenia dla Gminy wyniesie w ujęciu rocznym ok. 8,5 tys. zł netto. W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto zostanie zwrócony przez Spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 200 lat. Pobierane od Spółki wynagrodzenie z tytułu udostępnienia majątku Inwestycji (czynsz dzierżawny) Gmina dokumentuje/będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Infrastruktura, która powstała/powstanie w ramach realizacji Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią/będą stanowić dochód Spółki. Spółka wykazuje/będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Ponadto Gmina podała, że nie przeprowadziła oraz nie planuje przeprowadzić przetargu na dzierżawę infrastruktury w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II. W zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizowanie zadań z tego zakresu powierza się Spółce. Spółka zarządza dotychczas istniejącą Infrastrukturą, wykorzystując ją do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków na terenie Gminy, a zatem naturalnym wyborem Gminy jest oddanie Spółce w zarządzanie także nowopowstałej Infrastruktury.
Gmina wskazuje, iż jej wkład własny w Inwestycję I w zakresie wynikającym z Wniosku wyniósł 237 224,72 zł. Wkład własny Gminy stanowił ok. 18,96% wartości netto Inwestycji I oraz ok. 15,4% wartości brutto Inwestycji I. Wkład własny Gminy w Inwestycję II wyniesie 399 202 zł., który stanowi ok. 23,47% wartości netto Inwestycji II oraz ok. 19% wartości brutto Inwestycji II.
Dalej podaje, że na realizację Inwestycji I w zakresie wynikającym z wniosku uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych w kwocie 1 305 984,28 zł brutto. Inwestycja I została zrealizowana ze środków zewnętrznych w wysokości 1 305 984,28 zł brutto, tj. 1 061 775,84 zł netto, w tym 244 208,44 zł VAT. Środki zewnętrzne uzyskane w ramach Polskiego Ładu stanowiły 84,6% wartości brutto Inwestycji I. Gmina wskazuje, iż na realizację Inwestycji II uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości 1 735 658 zł netto. Gmina uzyskała dofinansowanie do kwoty netto wydatków, w tym przypadku VAT nie jest kosztem kwalifikowanym. Środki zewnętrzne uzyskane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 będą stanowiły ok. 81,3% wartości brutto Inwestycji II oraz ok. 100% wartości netto Inwestycji II.
Dalej Gmina wskazuje, że z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej korzystają/będą korzystać także Gmina jak i jej jednostki organizacyjne. Gmina informuje, iż po podłączeniu do przedmiotowej Infrastruktury będzie korzystała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z infrastruktury odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.
Gmina nie przewiduje wykorzystywania Infrastruktury do celów innych aniżeli dzierżawa na rzecz Spółki, w szczególności, Gmina nie przewiduje wykorzystania przedmiotowej infrastruktury przez jednostki funkcjonujące na terenie Gminy. Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II po oddaniu ich do użytkowania ponosić będzie Spółka.
Dalej, kwota czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I ustalona została: ( w ujęciu rocznym, w wysokości ok. 6,2 tys. zł netto (ok. 7,6 tys. zł brutto), ( w ujęciu miesięcznym, w wysokości ok. 516 zł netto (ok. 636 zł brutto). W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji II, Gmina wskazuje, iż zakładając, że wartość Inwestycji II wyniesie ok. 2,1 mln zł brutto tj. ok. 1,7 mln zł netto, szacunkowa wartość wynagrodzenia dla Gminy została ustalona: ( w ujęciu rocznym, w wysokości ok. 8,5 tys. zł netto (ok. 10,46 tys. zł brutto), ( w ujęciu miesięcznym, w wysokości ok. 708 zł netto (ok. 871 zł brutto). Umowa dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz mającej powstać w ramach Inwestycji II zawarta jest/będzie ze Spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina, na czas nieokreślony. Ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest/będzie stała. Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny nie będzie podlegał waloryzacji.
Zdaniem Gminy, wartość czynszu skalkulowana w ten sposób uwzględnia wartość Infrastruktury powstałej w ramach poszczególnych Inwestycji oraz jednocześnie odpowiada wartości rynkowej.
Ponadto Gmina wskazała, że wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Spółki z tytułu dzierżawy Infrastruktury w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów. Wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia uwzględnia/będzie uwzględniać zatem wartość wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę, a także zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę. W ramach kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, pod uwagę zostały wzięte następujące okoliczności: - wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji, - okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty, - wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego), - długość trwania umowy dzierżawy. W ocenie Gminy, kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i należne Gminie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji I oraz Inwestycji II jest/będzie równe wartości rynkowej.
Ponadto, kwota czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II pokryje wszystkie koszty netto poniesione na Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji. Wartość Inwestycji I wyniosła ok. 1,54 mln zł brutto tj. ok. 1,25 mln zł netto, szacunkowa wartość wynagrodzenia dla Gminy wynosi w ujęciu rocznym ok. 6,2 tys. zł netto. Natomiast zakładając, że wartość Inwestycji II wyniesie ok. 2,1 mln zł brutto tj. ok. 1,7 mln zł netto, szacunkowa wartość wynagrodzenia dla Gminy wyniesie w ujęciu rocznym ok. 8,5 tys. zł netto. W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią całkowity koszt wartości Inwestycji netto zostanie zwrócony przez Spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 200 lat. Zakładając, że w przyszłości czynsz dzierżawny w odniesieniu do Inwestycji I oraz Inwestycji II pozostanie na szacowanym poziomie, to stosunek poniesionych nakładów na Infrastrukturę powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II do rocznej kwoty czynszu dzierżawy ww. Infrastruktury przedstawiłby się następująco:
- Inwestycja I: dla kwoty netto: 1,25 mln zł/6 200, co daje w przybliżeniu 200; dla kwoty brutto: ok. 1,54 mln zł/(6 200 * 1,23), co daje w przybliżeniu 200;
- Inwestycja II: dla kwoty netto: 1,7 mln zł/8 500, co daje w przybliżeniu 200; dla kwoty brutto: 2,1 mln zł/(8 500 * 1,23), co daje w przybliżeniu 200.
W związku z powyższym Gmina zadała pytania:
1. Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?
Postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu zasadniczym celem czynności, które Gmina przedstawiła we wniosku, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stwierdził, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku z[...]stycznia 2025 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2023 r. nr [...]., w której organ potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p.. W ocenie organu oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy, w której ustalono czynsz na poziomie nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji ww. inwestycji. Wysokość ustalonego przez Gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
Organ wskazał, że w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Relacja łącznego rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy Inwestycji do poniesionych łącznych nakładów inwestycyjnych ustalona na poziomie ok. 0,5% (18 060,00 zł x 100 / 3 640 000,00 zł = 0,49) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Łączna wysokość czynszu dzierżawnego dla Inwestycji I (w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku) oraz Inwestycji II ustalona na poziomie ok. 18 060,00 zł brutto rocznie umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych łącznie na Inwestycję, w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. ok 200 lat (3 640 000,00/18 060,00 = 201,55)
Co istotne w sprawie, odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będącej przedmiotowej wniosku, nastąpi/następuje na rzecz Spółki, w której Gmina jest/będzie jedynym udziałowcem, co dodatkowo uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między Gminą a Spółką jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.
Tym sam zauważyć należy, że Gmina nie wykazała się działaniami mogącymi świadczyć o tym, że starała się uzyskać kwotę czynszu dzierżawnego chociaż zbliżonego do wartości rynkowej. Nie wskazała również we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) argumentacji mogącej uzasadnić wysokość czynszu na tak niskim poziomie, tj. umożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na przedmiotową Inwestycję w okresie przewidzianym na amortyzację tej Infrastruktury.
Organ uznał, że przedstawiona we wniosku konstrukcją prawno-gospodarcza, pozwala na przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji. Gdyby bowiem udostępnienie Spółce infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej Inwestycji w celu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków było nieodpłatnie, to Gminie prawo do odliczenia z tego tytułu nie przysługiwałoby.
Ponadto, do wyliczenia wysokości czynszu Gmina przyjmuje stawkę 0,5%. Standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości – por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zdaniem organu "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 0,5% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 200 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość czynszu w mojej ocenie nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. Okoliczności przedstawionego opisu sprawy zdają się wskazywać na to, iż ustalając wysokość czynszu Gmina wzięła pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej Inwestycji na wskazanym we wniosku poziomie.
Organ podkreślił, że zadania własne z ww. zakresu Gmina realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury, stanowiącej jej własność, które odpłatnie zamierza udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami jest realizacja przez Gminę jej zadań za pośrednictwem przyszłego użytkownika wybudowanej infrastruktury – Spółki w której jest jedynym udziałowcem. W tej sytuacji należy zauważyć, że w istocie potwierdza to, że działanie Gminy jest działaniem sztucznym, poprzez które chce uzyskać pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w użytkownie ww. majątku, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami dotyczącymi przedmiotowej Inwestycji, a czynszem z tytułu użytkowania wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy. Sposób postępowania Gminy oraz postępowania Gminy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie jest podobny, tj. Gmina, dokonuje znacznych nakładów finansowych na sieć wodno-kanalizacyjną, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem, dzięki czemu Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Relacja łącznego rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych łącznych nakładów inwestycyjnych ustalona na poziomie ok. 0,5%, umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. ok 200 lat.
Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w zakresie elementów zawartych w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2025 r.
W ocenie DKIS przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W takiej sytuacji – zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. – odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Wskazał, że wartość całej inwestycji kształtuje się na poziomie 3 640 000,00 zł brutto. Czynsz dzierżawny wynosić będzie 18 060,00 zł brutto rocznie. Udział rocznego czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na realizowaną Inwestycję wynosi 0,49%. Przyjmując stawkę amortyzacyjną nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych (od 2,5% do 10%), to jest ona nadal wyższa aniżeli kwota brutto wynagrodzenia rocznego z tytułu udostępniania przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy w stosunku do wartości brutto Infrastruktury objętej dzierżawą. Jak podali Państwo we wniosku, całkowity zwrot kosztów inwestycji z dochodów z tytułu czynszu dzierżawnego byłby możliwy dopiero po okresie ok. 200 lat.
A zatem fakt ustalenia czynszu w stosunku do wartości Inwestycji w odniesieniu do Infrastruktury na tak niskim poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem "K." Sp. z o.o. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji na tak niskim poziomie.
Organ podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzygało, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wzbudziły wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Zasadność tych przypuszczeń odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2023 r. Nr [...].
Dalej organ wskazał, że szczegółowa analiza wszystkich elementów okoliczności sprawy wskazuje, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego w nieznacznej wysokości. Zatem zasadnym było przyjęcie przez organ I instancji, że pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) w sprawie może mieć miejsce osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Co w konsekwencji prowadzi do zanegowania przedstawionej przez Gminę argumentacji, że w związku z oddaniem w dzierżawę powstałej infrastruktury, w oparciu o wynagrodzenie na tak niskim poziomie, winno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków służących realizacji tej działalności. Sama dzierżawa nie jest sztucznym, niezasadnym rozwiązaniem, sprzecznym z celami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w świetle okoliczności sprawy w oparciu o wynagrodzenie ustalone między Gminą a Spółką na tak niskim poziomie, działania takie w ramach zawartej umowy dzierżawy noszą znamiona czynności sztucznej.
Co również istotne w sprawie, odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będącej przedmiotowej wniosku, nastąpi/następuje na rzecz Spółki, w której Gmina jest/będzie jedynym udziałowcem, co dodatkowo uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.
Przedstawione powyżej okoliczności, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.
Gmina nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji. Od postanowienia z dnia [...] maja 2025 r. wniosła skargę. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów I usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż: a) dzierżawa Infrastruktury, która powstała / powstanie w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki ma / będzie miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawyo VAT;
b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi / będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego;
c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a analizowana przez Gminę transakcja nie ma na celu osiągnięcia "(...) korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy." [strona 23 Postanowienia].
oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;
2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej Wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności Gminy przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia, z uwzględnieniem zarówno nakładów poniesionych na Inwestycje jak i realiów rynkowych funkcjonowania Gminy (tj. faktu, iż Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też parku maszynowego pozwalającego na dostarczanie wody i odbiór ścieków, prowadzącego do przekazania zadań własnych Gminy w ww. zakresie do realizacji przez Spółkę):
3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej Wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy pomocy majątku będącego przedmiotem Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT -w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie Jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione. W szczególności Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;
4) naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której Organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże Organ w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania Organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że Organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być jej główny cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczenia Organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;
5) naruszenie art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na wydanej w odrębnej sprawie i dla innego podatnika opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w sytuacji, w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię i wydana została ona uprzednio dla innego podatnika;
6) naruszenie 14b § 5b pkt 3 oraz 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wydanej w odrębnej sprawie i dla innego podatnika opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie Organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia Organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony wdanym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo Postanowienie nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;
a w konsekwencji powyższego:
7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej Wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.
Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez organ w całości, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy, zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzygaw granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ocenie tut. Sądu, skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów np. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 317/25; z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 100/25; 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 144/25;z 24 czerwca 2025 r., sygn. aktI SA/Bd 253/25; WSA Gorzowie Wielkopolskim z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Go 118/25, z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 243/23; WSA w Rzeszowie z 29 maja 2025 r., sygn. akt 178/25; WSA w Kielcach z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 69/25. Tut. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokachi posłuży się odpowiednio argumentacją w nich zaprezentowaną.
Podać należy, że w świetle przepisów rozdziału 1a (Dział II) Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonejw art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VATW ocenie tut. Sądu, organ nie naruszył prawa procesowego i zasadnie uznał, żew sprawie zachodzi przesłanka z art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowieniao odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.
Wyjaśnić należy, że przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się - przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej - do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach,w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowieniao odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji – jak wyżej wskazano - gdy między stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.
Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, organ dochował koniecznej procedury, nie występując o opinięi zasadnie uznając, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2023 r. [...]. Ponadto dysponując tą opinią, organ rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację, a jego własne stanowisko było zbieżne z włączoną do akt opinią. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię i jej przywołania, lecz przedstawił także własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.
Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, co do którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa,o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT
Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa (w zakresie którego uzasadnionego przypuszczenia dopatrzył się Dyrektor KIS), to zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H., do którego odwołał się również Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
– po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
To stanowisko doktryny zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 P. S. (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 A. i A. (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 W. L. (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS D. (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 W. (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r. E. C. C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 D. (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu jaki w postanowieniu organu pierwszej instancji przedstawiono w sposób wyczerpujący oraz kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na aprobatę.Ustalenie wynagrodzenia na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką gminną. Wskazane przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminya świadczeniem wzajemnym.
Ustaleniewysokości czynszu w stosunku do wartości inwestycji na niezwykle niskim poziomie, nie może - jak słusznie ocenił organ - zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usług. Trafnie organ dostrzegł, że skoro wartość całej inwestycji kształtuje się na poziomie 3 640 000,00 zł brutto aczynsz dzierżawny wynosić będzie 18 060,00 zł brutto rocznie, toudział rocznego czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na realizowaną Inwestycję wynosi 0,49%. Taki poziom czynszu w stosunku do wartości Inwestycji, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy wnioskodawcą a Przedsiębiorstwem "K." Sp. z o.o. Całkowity zwrot kosztów inwestycji z dochodów z tytułu czynszu dzierżawnego byłby możliwy dopiero po okresie ok. 200 lat.Zatem działania Gminy mogły być ocenione jako zmierzające do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzecznez celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Kwestia wysokości wynagrodzenia z tytułu użytkowania infrastruktury przez odrębną samorządowej jednostkę organizacyjną,była elementem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej,w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11,w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenęo odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, iż przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnymi czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tego wyroku).
Problematyka możliwości zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań NSA, który w wyroku z dnia 29 listopada 2024 r. I FSK 1837/23 wskazał, że "we wniosku o interpretację gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 op. Istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego, lecz podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i którego działalność jest przez gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia. Wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów spółce, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji" (wyrok NSA z dnia 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 409/21).
Mając na uwadze powyższe rozważania podać należy, że analizując przesłanki w zakresie adekwatności świadczonej usługi do świadczenia wzajemnego, organ wskazał, że udział rocznego czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na realizowaną Inwestycję wynosi 0,49%, a zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych nastąpi w ciągu ok. 200 lat. Oznacza to, że opłata roczna z tytułu korzystania przez Spółkę z Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji nie umożliwi zwrotu wytworzenia infrastruktury, ponieważ ustalona przez Gminę wysokość podwyżki wynagrodzenia na wskazanym bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej.
Rację ma też organ, że porównując opis przedmiotowej sprawy oraz sprawy, w której Szef KAS wydał [...] sierpnia 2023 r. [...], należy wskazać na zbieżność przedmiotu umowy ze Spółką. Jak trafnie podnosi Dyrektor, w obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu – Spółki, w której Gmina posiada udziały oraz zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w bardzo odległej perspektywie czasowej.
Reasumując, z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że nie ma żadnej relacji między planowaną wysokością pobieranej opłaty od Spółki za korzystanie z Infrastruktury a nakładami inwestycyjnymi, jakie zostały poniesione w związku z Inwestycją.Ustalona przez Gminę kwota za korzystanie z Infrastruktury nie pokrywa kosztów związanychz realizowaną Inwestycją, a jeśli ją pokryje – to w bardzo odległej perspektywie czasu. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W istocie Gmina poniesie koszty Inwestycji, a pożytki pobierać będzie Spółka. Udostępnienie infrastruktury następuje na rzecz Spółki, w której jedynym udziałowcem Spółki jest skarżąca Gmina – co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Wysokość wynagrodzenia, która wynika z umowy przesyłu nie jest kalkulowanaz uwzględnieniem wydatków poniesionych przez Gminę na opisaną Inwestycję. Zasadnie organ argumentuje, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości udostępnienia Infrastruktury w ramach tej umowy.
Zasadnie zatem organ podkreślił, że poziom wynagrodzenia nie tylko nie wygeneruje zysku dla Gminy, ale nawet nie równoważy przyjętego najniższego tempa zużycia udostępnionej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Najniższa stawka amortyzacji dla środków trwałych takich jak w rozpatrywanej sprawie wynosi 2,5%. Trafnie również organ uznał, że asymetria pomiędzy ustalonym wynagrodzeniem z tytułu umowy przesyłu a wartością inwestycji wskazuje, na brak rzeczywistego związku między ustalonym wynagrodzeniem a świadczoną przez Gminę usługą przesyłu, co za tym idzie przemawia za powzięciem uzasadnionego przypuszczenia możliwości nadużycia prawa. Organ prawidłowo jako istotną uznał okoliczność, że udostępnienie wytworzonego majątku wodno-kanalizacyjnego następuje na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłbyw sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości wynagrodzenia uwzględnia w pełni realia rynkowe. W związku z tym dokonanej oceny nie zmienia okoliczność, że Spółka będzie obowiązana zapewnić odpowiednie funkcjonowanie Inwestycji, do czego konieczna jest kadra, doświadczenie czy też park maszynowy, wobec ww. nierynkowych relacji.
Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, § 5b pkt 3 i § 5cO.p., należy uznać za niezasadne.
Podsumowując, zdaniem tut. Sądu, Dyrektor KIS wykazał w należytyi przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie stanowi odzwierciedlenia rynkowych transakcji, lecz jest konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowychi może stanowić o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa, coz kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie umowy przesyłu przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawyo podatku od towarów i usług. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy przesyłu, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p.jest bezpodstawny. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i konkluzji z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.
Końcowo już Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny (na tle różnych stanów faktycznych) potwierdził istnienie pewnego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (zob. wyroki z: 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1296/19, 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23, 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 668/20, 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24). Sąd w tut. składzie poglądy w nich zawarte podziela i uznaje za adekwatne do przedmiotowej sprawy.
Z podanych względów, tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnegoi stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa, w tym przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanychw skardze.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.