I SA/GO 165/25

I SA/Go 165/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. oraz od maja do sierpnia 2017 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
J.G. (dalej: Skarżący, Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z [...] kwietnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji, NUCS) z [...] kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz maja do sierpnia 2017 r.
Z akta podatkowych wynika następujący stan faktyczny:
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Pana J.G. [...] lutego 2018 r. kontrolę celno- skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli. Wobec braku korekty deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą celno-skarbową, organ podatkowy I instancji przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe za okres od stycznia do marca 2017 r. i od maja do sierpnia 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz bułgarskiej firmy F oraz podmiotów brytyjskich; K LTD, NIP [...], K1 LIMITED, NIP [...], K3 LIMITED, NIP [...], O LIMITED, NIP [...], U LIMITED, NIP [...], S LIMITED, NIP [...], L LIMITED, NIP [...], gdyż zebrane dowody odnoszące się do dostaw na rzecz tych kontrahentów nie potwierdziły zdarzeń, które miały dokumentować. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrach sprzedaży podatnik zaniżył podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wg stawki 23% dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów — piwa na rzecz ww. firm. Wobec powyższego rejestry sprzedaży VAT za te miesiące organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne, natomiast rejestry w zakresie podatku naliczonego za rzetelne i niewadliwe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego, w tym faktur (dokumentujących WDT), stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży piwa, udokumentowanego fakturami sprzedaży (WDT) dokonał z zastosowaniem rachunku "w stu", wg wzoru: wartość brutto w zł/123%*100%). Tym samym wyliczono kwotę netto oraz podatek VAT wg stawki 23%. W konsekwencji [...] września 2021 r. wydał kończącą postępowanie podatkowe w pierwszej instancji określając: 1. Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2017 r. w kwocie 20.593 zł, za maj 2017 r. w kwocie 10.841 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 197.722 zł; 2. Wysokość podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za luty 2017 r. w kwocie 0 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 47.285 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 0 zł; 3. Wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: za styczeń 2017 r. w kwocie 0 zł, za luty 2017 r. w kwocie 133.898 zł, za marzec 2017 r. w kwocie 8.107 zł, za maj 2017 r. w kwocie 0 zł, • za czerwiec 2017 r. w kwocie 242.891 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 0 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 283.865 zł.
Od decyzji tej Podatnik wniósł odwołanie w wyniku którego NCUS, będący organem lI instancji, decyzją z [...] maja 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję potwierdzając poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji i uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne.
Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem sygn. akt I SA/Go 260/22 z 13 października 2022 r. uchylił ją w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z wymienionymi podmiotami brytyjskimi, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu i nie został tym samym spełniony jeden z warunków ustawowych do zastosowania stawki 0%. Sąd podzielił również stanowisko organów, że działania podatnika nie cechowały się dobrą wiarą umożliwiającą zastosowanie stawki preferencyjnej.
Sąd uchylił jednak decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dwóch powodów: "Po pierwsze w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, aby stronie skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2017 oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2017 r., wystawionych dla podmiotu bułgarskiego F. Ltd. Po drugie, zaskarżona decyzja nie odpowiada tezom i uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (ECLI.EU.C.2019.876)." Według Sądu: "Zebrane w toku postępowania dokumenty wskazują, że dostawa nastąpiła do F Ltd., a Spółce tej w dniu [...] września 2015 r. nadano numer VAT. Na czas transakcji spełniała ona zatem kryterium zidentyfikowanego podatnika wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Jeśli zaś chodzi o drugą przyczynę uchylenia decyzji Sąd stwierdził, że "niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem - w kontekście też tego wyroku - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej." Wskazany wyrok jest prawomocny.
W konsekwencji,NCUS dnia [...] lutego 2023 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję własną decyzję z [...] września 2021 r.
Organ podatkowy I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał [...] kwietnia 2024 r. decyzję, w której określił: 1. Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2017 r. w kwocie 7.672 zł, za marzec 2017 r. w kwocie 91.458 zł,za maj 2017 r. w kwocie 552 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 221.677 zł; 2. Wysokość podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: za luty 2017 r. w kwocie 0 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 0 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 0 zł; 3. Wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika; za styczeń 2017 r. w kwocie 0 zł, za luty 2017 r. w kwocie 112.236 zł, za marzec 2017 r. w kwocie 0 zł, za maj 2017 r. w kwocie 0 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 130.972 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 0 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 184.573 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził, że transakcje na rzecz podmiotu bułgarskiego F Ltd podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 0%. Jeśli zaś chodzi o dostawy na rzecz podmiotów brytyjskich, uwzględnił dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 260/22 i odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wskazał, że nie można tych transakcji automatycznie zakwalifikować jako dostaw krajowych i zastosować do nich stawki krajowej VAT. W takim przypadku transakcje powinny być uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że nie jest w stanie przyporządkować do spornych dostaw odpowiadających im transakcji zakupowych. Wiedzę w tym zakresie posiada bowiem jedynie podatnik, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę i rodzaj asortymentu będącego przedmiotem obrotu: alkohol. W kontrolowanym okresie oprócz spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw, podatnik prowadził w kraju hurtownię alkoholi. W odpowiedzi natomiast na wezwanie organu podatkowego podatnik wskazał, że przyporządkowanie dokumentów po 6 latach jest niemożliwe. Do wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu organ I instancji przyjął więc: udział spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sprzedaży opodatkowanej PPHU I ogółem w ujęciu miesięcznym i o wyliczony w ten sposób średni współczynnik zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku skorygował zadeklarowany podatek naliczony powołując się przy tym na zapis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług.
W wydanej decyzji NCUS odniósł się również do złożonej przez Podatnika ekspertyzy z [...] marca 2023 roku z zakresu dokumentacji transportowej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przygotowanej przez biegłego oraz doradcę z zakresu ekonomiki transportu drogowego, spedycji i logistyki na zlecenie i w oparciu o dokumentację dostarczoną przez Podatnika. W wyniku analizy tej ekspertyzy organ I instancji stwierdził, że nie ma ona wpływu na zmianę dotychczasowego stanowiska. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że nie doszło do dostarczenia towarów ze spornych faktur sprzedaży do wskazanych w tych fakturach kontrahentów. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że poszczególne dane nie były rozpatrywane w oderwaniu od całości okoliczności w sprawie. Zwrócił uwagę, że dokonane ustalenia i ich ocena nie były podważane przez organ II instancji oraz WSA. Dodatkowo zalecenia organu II instancji oraz WSA nie dotyczyły dokonania ponownej oceny stanu faktycznego lecz kwestii opodatkowania. Opinia (ekspertyza) w tym stwierdzenia biegłego w niej zawarte nie wniosła nic nowego do sprawy i nie wpłynęła na zmianę stanowiska w tym zakresie. Organ I instancji wskazał też, że przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu organizacji i zarządzania międzynarodowym transportem lądowym towarów, o co wnioskował pełnomocnik strony w piśmie z [...] stycznia 2023 r., było bezzasadne. Organ I instancji odniósł się również do zarzutów zawartych w skardze z [...] grudnia 2022 r. skierowanej do Ministra Finansów dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku VAT. W wyniku przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego badania ksiąg Podatnika organ I instancji uznał ewidencje dostaw wewnątrzwspólnotowych VAT za okres od 1.01.2017 r. do 31.03.2017 r. i od 1.05.2017 r. do 31.08.2017 r. za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i w efekcie ocenił, że ww. księgi prowadzone były w sposób nierzetelny i nie stanowią one dowodu w postępowaniu podatkowym. Także ewidencje nabyć VAT za okres od 1.01.2017 r. do 31.03.2017 r. i od 1.05.2017 r. do 31.08.2017 r. ocenił jako nierzetelne i nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W rezultacie odrzucenia mocy dowodowej ksiąg, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji powołał się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące szacowania (art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5O.p.) i zastosował indywidualną metodę szacowania.
W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz kilkukrotnie do Prokuratury Regionalnej Wydział ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej o informacje i dokumenty niezbędne do oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] kwietnia 2025 roku, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję NCUS z [...] kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że upływ terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem i prowadzeniem przez prokuratora postępowania karno-skarbowego.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powtórzył argumentację dotyczącą związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 260/22. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie wystąpiła potrzeba pozyskania wiadomości specjalnych, a więc wiedzy wynikającej z poznania naukowego lub z doświadczenia w określonej dziedzinie. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, czyli takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Podatnik wnioskował natomiast o powołanie biegłego z zakresu organizacji i zarządzania międzynarodowym transportem lądowym na okoliczność wykazania: prawidłowości dokumentów CMR; ustalenie właściwego rozkładu odpowiedzialności za towar przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; przedstawienia wzorca należytej staranności i jego dochowania; określenia jakie funkcje spełnia list przewozowy w transporcie międzynarodowym; roli nadawcy i sprzedającego w procesie międzynarodowego transportu towarów; dowolności w zakresie dodatkowych informacji znajdujących się w liście przewozowym; dochowania należytej staranności kupieckiej. Zakreślonej w ten sposób materii w kontekście sprawy w żadnej mierze nie można uznać za posiadającej przymiot wymaganej i na dodatek specjalnej. Dokumenty przewozowe stanowiły dowody, wśród wielu innych, mające na celu doprowadzenie do ustalenia stanu faktycznego i na potrzeby tego postępowania podatkowego nie jest konieczna jakakolwiek szczególna wiedza specjalistyczna, by odczytać ich treść. Jeśli zaś chodzi o pozostałe kwestie, to wnioskowany zakres żądania sprowadza się do skłonienia organu podatkowego do zasięgnięcia opinii w przedmiocie oceny dowodów i faktów, a nie do ustalenia stanu faktycznego. Ocena tego rodzaju natomiast należy do organu podatkowego. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.W świetle powyższego organ uznał, że nie wystąpiły podstawy do powołania biegłego we wskazanym przez Pana zakresie, a wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu był niezasadny.
Organ wskazał również, że opinie wydane na zlecenie strony mają charakter opinii prywatnej.Złożone ekspertyzy potraktować należało jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska w sprawie. W zakresie ekspertyzy z [...].03.2023 r. organ I instancji wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na str. 81-82. Obie, niemalże identyczne w swej treści, złożone ekspertyzy, zawierają w istocie ocenę dostarczonych temu ekspertowi dokumentów i przedstawionych faktów i w żaden sposób nie przyczyniają się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowią w rzeczywistości jedynie polemikę z oceną dokonaną już przez organy podatkowe i Sąd.
Listy przewozowe nie stanowiły wyłącznych dowodów w tym postępowaniu i nie były analizowane w oderwaniu od całościowego materiału dowodowego, a wyrazem kompleksowej weryfikacji zgromadzonych dowodów była ocena dokonana przez organy podatkowe zarówno w zakresie dochowania należytej staranności, jak i prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do spornych dostaw brytyjskich. Podobnie ocenie poddana już była, podnoszona także w odwołaniu, kwestia wpływu wcześniejszych czynności prowadzonych przez Urząd Skarbowy. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Sąd. Podnoszenie więc ponownie tych samych zarzutów i argumentów oraz wzmacnianie ich poprzez dodatkowe ekspertyzy jestkontrskuteczne. Działania organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego było właściwe i zgodne z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.
Organ podkreślił, że w przywoływanym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13.10.2022 r. podważono stanowisko organów jedynie wyłącznie co do wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy F LTD. Sąd w zakresie tych transakcji podważył ocenę dokonaną przez organy podatkowe, czemu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, rozpoznając ponownie sprawę, podporządkował się i w wydanej przez siebie decyzji z [...].04.2024 r. potwierdził, że miał Pan prawo zastosować stawkę 0% do dostaw dokonanych dla tego kontrahentem.
Podobnie organ podatkowy zastosował się do dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartej w wydanym wyroku odnośnie drugiego zakwestionowanego elementu, tj. niewłaściwego opodatkowania stawką 23% spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych.
W sprawie zatem ustalono, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia towarów na rzecz oznaczonych w fakturach nabywców brytyjskich, tj.: K LTD, K1 LIMITED,K2 LIMITED, O LIMITED, U LIMITED, S LIMITED, L LIMITED. Dodatkowo ustalono, że Podatnik nie dochował należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. W świetle więc wyroku TSUE transakcje te nie podlegały opodatkowaniu, a zatem nie dawały też prawa do odliczenia podatki naliczonego.
W sytuacji, jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, gdy towary ujęte na spornych fakturach zostały wywiezione poza granice kraju, lecz nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy Panem a ww. podmiotami wskazanymi na fakturach, gdyż nabywcą towaru był inny niezidentyfikowany podmiot, z tytułu tych dostaw nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zwrócił się do Podatnika o przyporządkowanie i przekazanie faktur nabyć do kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi poinformowano, że w obecnym stanie faktycznym nie ma możliwości przypisania poszczególnych dostaw w okresie [...].01.2017 r. do [...].08.2017 r. Wszystkie zakupy przyjmowane są na stan magazynowy i wykorzystywane na bieżąco dla klientów krajowych i zagranicznych. Przyporządkowanie dowodów zakupu do dokumentów sprzedaży po 6 latach jest niemożliwe.
W tych okolicznościach, z uwagi na skalę i rodzaj asortymentu będącego przedmiotem obrotu, tj. alkohol, a także dokonywanie sprzedaży nie tylko w ramach dostaw transgranicznych, ale też prowadzenie hurtowni alkoholi w kraju- brak jest możliwości przyporządkowania konkretnego nabycia do konkretnej dostawy przez organ podatkowy. Zatem dla wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu zasadnym stało się: ustalenie udziału spornych dostaw towarów (jako dostaw niepodlegających opodatkowaniu) w sprzedaży opodatkowanej ogółem (podlegającej opodatkowaniu) w ujęciu miesięcznym i skorygowania podatku naliczonego zadeklarowanego w danym miesiącu, w którym Podatnik wykazał sporne WDT o wyliczony w ten sposób średni współczynnik (średnia arytmetyczna), zaokrąglony do dwóch miejsc po przecinku.
Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania, lecz dokonano wyliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, stosownie do zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18.W myśl ww. zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W rozliczeniu uwzględniono kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z grudnia 2016 r. w wysokości określonej decyzją z [...].09.2021 r., nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie:
1) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej w skrócie "O.p.") w zw. za art. 197§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego niezbędnego do ustalenia zadań skarżącego z zakresu organizacji transportu międzynarodowego i warunków jego realizacji w branży transportu międzynarodowego, pomimo złożonego przez podatnika do organu I instancji wniosku dowodowego z dnia [...] stycznia 2023r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji i zarządzania międzynarodowym transportem lądowym na okoliczność wykazania dochowania należytej staranności kupieckiej przez podatnika w zakresie obowiązków sprzedawcy działającego ramach przedsiębiorstwa I, w szczególności prawidłowości dokumentów CMR posiadanych przez podatnika oraz prawidłowości działań przedsiębiorstwa podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) realizowanej przy udziale usług transportu międzynarodowego,
2) art. 122O.p. w zw. z art. 188O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez brak uwzględnienia wniosków z opinii prywatnej biegłego K.M. z dnia [...] marca 2023r. oraz przedstawionego w niej opisu warunków działań stron w ramach usług transportu międzynarodowego z której wynika, że nie ma podstaw do zastrzeżeń co do dochowania należytej staranności przy WDT przez przedsiębiorstwo I oraz prawidłowego wystawiania listów przewozowych CMR, faktur VAT i innych dokumentów rozliczenia sprzedaży realizowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, która to czynność organu zastąpiona stanowiskiem organu, iż "kontrskuteczne" jest przedstawienie przez stronę ekspertyzy autorstwa biegłego K.M. na etapie ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim,
3) art 122O.p. w związku z art. 191O.p. w związku z art. 197 § 1O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujące stwierdzeniem organu II instancji, iż w sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które mogłyby skutkować zmianą stanowiska odnośnie prawa do zastosowania stawki vat 0%, 4) art. 2aO.p. poprzez zakwalifikowanie na niekorzyść skarżącego licznych wątpliwości dot. rozpoznawanej sprawy sprzecznie z wymaganiami zasady prawdy obiektywnej,
4) art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej w skrócie "ustawy o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające ze stanowiska organu, iż transakcje podatnika nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dającej prawo do zastosowania stawki 0 %, chociaż towary z przedsiębiorstwa I opuściły magazyn podatnika oraz zostały wywiezione z terytorium RP i odebrane przez nabywców na terytorium państwa członkowskiego, co potwierdziła opinia prywatna biegłego K.M.,
5) art. 86 ust, 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że nie doszło do realizacji czynności opodatkowanych, chociaż pierwotnie Urząd Skarbowy właściwy dla podatnika nie wniósł zastrzeżeń co do możliwości odliczenia naliczonego podatku vat, a skarżący w swojej działalności kierował się wytycznymi które wówczas otrzymał od kontrolerów skarbowych.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację:
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Najistotniejszym elementem sprawy jest to, że sporna kwestia zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2017 r. na rzecz podmiotów brytyjskich, tj. K LTD, K1 LIMITED, K2 LIMITED, O LIMITED, U LIMITED, S LIMITED, L LIMITED oraz podmiotu bułgarskiego F Ltd., była już przedmiotem przeprowadzonej przez tut. Sąd kontroli sądowoadministracyjnej. W wyroku z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 260/22 jednoznacznie i prawomocnie Sąd stwierdził, że:
1. W wypadku faktur VAT wystawionych na rzecz brytyjskich podmiotów tj.: K LTD, K1 LIMITED, K2 LIMITED, O LIMITED, U LIMITED, S LIMITED, L LIMITED, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie mógł zatem skorzystać ze stawki podatku 0%.
2. Działania podatnika nie cechowały się dobrą wiarą umożliwiającą zastosowanie stawki preferencyjnej.
3. Organy nie podważyły skutecznie treści dokumentacji podatnika dotyczącej transakcji z bułgarskim podmiotem F LTD.
4. Gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.
Kwestie wskazane w pkt 3 i 4 nie stanowią sporu w niniejszej sprawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły prawo Skarżącego do zastosowania stawki 0% dla transakcji z F LTD. Uznały również, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów wykazanych na fakturachdla podmiotów brytyjskich i nie opodatkowałysprzedaży krajową stawką VAT na poziomie 23%.
Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych co do dokonania dostaw na rzecz zidentyfikowanego podatnika oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
Zarzuty te, z uwagi na treść ww. wyroku, nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie bowiem do treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).
Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może natomiast dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).
Z powyższych uwag wynika, że jeżeli nie doszło do zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), Sąd ponownie dokonując oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego w kwestii zastosowania przez Skarżącego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2017 r. na rzecz podmiotów brytyjskich tj. K LTD, K1 LIMITED, K2 LIMITED, O LIMITED, U LIMITED, S LIMITED, L LIMITED, związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 260/22. Kwestia ta była bowiem przedmiotem oceny prawnej zawartej we wspomnianym orzeczeniu. W ocenie tej Sąd uznał wspomnianą kwestię za wystarczająco wyjaśnioną a stanowisko organów za prawidłowe. Sąd uznał, że womawianej części decyzjaNaczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2022 r. "nie naruszała przepisów postępowania takich jak art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. oraz ww. przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu". Z uwagi zatem na treść art. 153 P.p.s.a., w ponownie prowadzonym postępowaniu, zarówno organy jak i sąd, nie mogą dokonać powtórnej oceny tej kwestii.
Tym samym oparcie skargi do sądu administracyjnego na zarzutach, że organ nie przeprowadził dowodu lub nie uwzględnił jego treści, w sytuacji gdy zarzuty te kwestionują w istocie ocenę prawnądokonaną we wcześniejszym wyroku tego sądu, nie może zasługiwać na akceptację. Na marginesie wskazać należy, że próba podważenia oceny prawnej dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny mogła zostać zrealizowana za pomocą skargi kasacyjnej, której Skarżący nie wniósł w sprawie o sygn. akt I SA/Go 260/22.
Z tych powodów za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione w skardze w pkt od 1) do 3) a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. gdyż w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.Organy nie dopuściły się naruszenia tego przepisu poprzez błędne uznanie, że nie doszło do realizacji czynności opodatkowanych. Argumentacja Skarżącego, że Urząd Skarbowy nie wniósł zastrzeżeń co do możliwości odliczenia naliczonego podatku vat, aSkarżącykierował sięwytycznymi, które otrzymał od kontrolerówskarbowych, nie może odnieść skutku. Zauważyć należy, że również ta kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 260/22. Sąd w swoim orzeczeniu wskazał bowiem, że "w ramach kontroli prowadzonej przez US, badane były WDT za okres marzec – czerwiec 2016 r., a więc okres tej kontroli dotyczy innego okresu, aniżeli niniejsze postępowanie, którego przedmiotem są rozliczenia za okres od stycznia do marca oraz od maja do czerwca 2017 r. Ponadto kontrahenci skarżącego z okresu objętego kontrolą nie występują w niniejszym stanie faktycznym. Należy również zauważyć, że organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe. W świetle powyższego powoływanie się na ww. kontrolę nie mogło odnieść zamierzonego przez Stronę skutku, a tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. zawarty w skardze".
W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.