I SA/GO 164/25

I SA/Go 164/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 165 a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot odsetek oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z [...] lutego 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku K. C. (dalej: skarżący, strona) o zwrot odsetek od zajętych w postępowaniu zabezpieczającym środków.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Pismem z [...] kwietnia 2023 r. skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika
- wystąpił do NUS o rozliczenie i zwrot zajętych środków i uchylenie zabezpieczeń. Ww. wniosek był następnie uzupełniany kolejnymi pismami pełnomocnika z [...]lipca 2023 r., [...] lipca 2023 r. i [...] sierpnia 2023 r. W wyniku rozpoznania sprawy, NUS postanowieniem z [...] lutego 2025 r.
nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wniosku z [...] kwietnia 2023 r. o zwrot odsetek od zajętych w postępowaniu zabezpieczającym środków, w kwotach przekraczających zaległość podatkową wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, za okres od dnia zajęcia do dnia zwolnienia środków spod zajęcia i ich zwrotu. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, NUS wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 tej ustawy i następnych. Zdaniem NUS, nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w ww. art. 72, wobec czego art. 78 Ordynacji podatkowej również nie ma w tej sprawie zastosowania.
Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie wskazując, że nie istnieją przeszkody do wszczęcia i merytorycznego rozpoznania sprawy.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2018 r. decyzją nr [...], w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku skarżącego, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 1.646.124,00 zł. Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] postanowił też dokonać zabezpieczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz
z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 1.255.759,00 zł.
W konsekwencji, na podstawie tych decyzji, [...] listopada 2018 r. NUS wydał zarządzenia zabezpieczenia, a [...] listopada 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych m.in. w [...] S.A.
Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wydał następnie decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Po wydaniu ostatniej z decyzji tj. z dnia [...] marca 2023 r., NUS zawiadomił o przekształceniu z dniem [...] sierpnia 2023 r. zajęcia zabezpieczającego dotyczącego podatku dochodowego - w zajęcie egzekucyjne.
Równolegle Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. wydał decyzje wymiarowe opisane na str. 3-4 zaskarżonej decyzji. Ostatecznie postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. zakończyło się złożeniem przez skarżącego korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres, uwzględniających w całości stwierdzone nieprawidłowości. W dniu 8 lutego 2023 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 wykazując zobowiązanie za:
• kwiecień 2013 r. w kwocie 204,00 zł,
• maj 2013 r. w kwocie 0,00 zł,
• czerwiec 2013 r. w kwocie 0,00 zł,
• lipiec 2013 r. w kwocie 0,00 zł,
• sierpień 2013 r. w kwocie 0,00 zł,
• wrzesień 2013 r. w kwocie 0,00 zł,
• październik 2013 r. w kwocie 352,00 zł,
• listopad 2013 r. w kwocie 0,00 zł,
• grudzień 2013 r. w kwocie 516,00 zł.
W dniu [...] maja 2023 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze na zaległości wynikające z tych korekt. Następnie, 17 maja 2023 r. organ zawiadomił skarżącego
o przekształceniu z dniem [...] maja 2023 r. zajęcia zabezpieczającego dotyczącego podatku od towarów i usług w zajęcie egzekucyjne. W ślad za tym, pełnomocnik pismem z [...] kwietnia 2023 r. wystąpił do NUS o rozliczenie i zwrot zajętych środków i uchylenie zabezpieczeń. NUS wezwał banki do udzielenia informacji
o zabezpieczonych środkach pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego.
W wyniku odpowiedzi ustalono, że jedynym bankiem, który posiada zabezpieczone środki pieniężne jest [...] S.A. Zajęte środki, [...] S.A. przekazał 21 lipca 2023 r. organowi egzekucyjnemu, który zaliczył je na należności dochodzone na podstawie nw. tytułów wykonawczych, w następujący sposób:
1. TW nr [...] w łącznej kwocie 542,52 zł, w tym na:
• należność główną 204,00 zł,
• odsetki za zwłokę 192,51 zł,
• koszty egzekucyjne 146,01 zł.
2. TW nr [...] w łącznej kwocie 831,98 zł, w tym:
• należność główną 352,00 zł,
• odsetki za zwłokę 314,39 zł,
• koszty egzekucyjne 165,59 zł.
3. TW nr [...] w łącznej kwocie 1.159,15 zł, w tym:
• należność główną 516,00 zł,
• odsetki za zwłokę 447,89 zł,
• koszty egzekucyjne 195,26 zł.
Następnie, [...] S.A. realizując zajęcie [...] przekazał 10 sierpnia 2023 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 266.422,33 zł, które zostały rozliczone na tytuł wykonawczy nr [...], w tym na należność główną kwotę 130.220,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 111.919,63 zł oraz na koszty egzekucyjne kwotę 24.282,70 zł. W czasie trwania zabezpieczenia, [...] S.A. nie przekazywał zabezpieczonych kwot na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, ale do czasu realizacji zajęć, tj. do 21 lipca 2023 r. i 10 sierpnia 2023 r. przechowywał środki pieniężne na rachunku bankowym.
Następnie 27 października 2023 r. NUS zwrócił skarżącemu kwotę 6.372,28 zł, która stanowiła nadmiernie wyegzekwowane koszty egzekucyjne oraz kwotę 63.035,40 zł, nadmiernie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Dokonał zwrotu również kwoty 160,32 zł, tj. odsetek obliczonych od kwoty 6.372,28 zł stanowiącej nadmiernie wyegzekwowane koszty egzekucyjne.
W ocenie organu odwoławczego, zasadnie NUS wskazał, iż roszczenie zawarte w ww. wniosku z [...] kwietnia 2023 r. nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty oraz jej oprocentowania (art. 72 i 78 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie zasadność naliczenia odsetek skarżący odnosi nie do dokonanej wpłaty na poczet podatku (zaległości podatkowej), lecz wykonania decyzji o zabezpieczeniu, gdzie zabezpieczenie ustalone zostało w kwocie wyższej niż definitywnie określona kwota zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Podzielił stanowisko NUS, że wśród wymienionych w Ordynacji podatkowej przypadków, definiowanych w przepisach jako nadpłaty nie ma należności, które pozwoliłyby utożsamiać ją z kwotą przekraczającą kwotę zabezpieczoną na rachunku bankowym i tam pozostającą do czasu realizacji zabezpieczenia, jak w niniejszej sprawie.
Stąd również przepis art. 78 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, nie może zostać w sprawie zastosowany, bowiem regulacja ta ma wyłącznie zastosowanie do nadpłaty podatku, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie nieuprawnione jest rozszerzanie interpretacji art. 72 § 1 ww. ustawy na inne, niż enumeratywnie w nim wymienione przypadki. Z uwagi na uregulowanie art. 78 tejże ustawy dotyczące oprocentowania nadpłaty, jako szczególnego przypadku, gdy z publicznych środków pokrywane są swoiste "opóźnienia" organów podatkowych, przepisy w tym zakresie muszą być odczytywane wąsko, wyłącznie w zakresie istniejących zapisów. Jednocześnie zauważył, postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Kwoty w nim zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Jeżeli zatem nie można uznać za nadpłatę środków zabezpieczonych w postępowaniu zabezpieczającym, to tym bardziej niemożliwe jest naliczenie od nich oprocentowania w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdził, że skoro art. 165a Ordynacji podatkowej wymienia wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte",
to taką właśnie okolicznością jest brak regulacji prawnych, pozwalających uznać za nadpłatę kwotę zabezpieczoną na rachunku bankowym w części przekraczającej zaległość podatkową wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W skardze do sądu, zarzucono naruszenie art. 165a w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślono, że od chwili zabezpieczenia strona nie mogła w żaden sposób dysponować środkami. Dlatego jej zdaniem, zajęte kwoty w części która nie podlega egzekucji, powinny być traktowane tak samo jak nadpłata podatku, poprzez odpowiednie stosowanie do nich art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do wyroku TSUE C-322/22 z 8 czerwca 2023, wskazano, że Polska ma obowiązek zwrotu podatnikom bezpodstawnie pobranego/zabezpieczonego podatku wraz
o odsetkami jeżeli pobór/zabezpieczenie tej kwoty nastąpiło wskutek działań naruszających system prawny Unii Europejskiej. Ponieważ brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu bezpośrednio odnoszącego się do takich kwot, należy odpowiednio (poprzez analogię) zastosować regulacje art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i kwoty zajęte w celu zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego potraktować tak samo jak nadpłatę podatku. Rzekomy brak wyraźnej podstawy prawnej w art. 78 Ordynacji podatkowej
do naliczania odsetek od zajętych środków nie jest w żadnym razie przeszkodą
do merytorycznego rozpoznania żądania strony. Przeciwnie - organy podatkowe były zobowiązane do merytorycznego rozpoznania sprawy np. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu odsetek w zakresie wnioskowanym przez stronę.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,
poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,
że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania o zwrot odsetek, od zajętych w wyniku zabezpieczenia środków pieniężnych, które ostatecznie przekraczały zaległość podatkową.
Skarżący jest bowiem zdania, że organy powinny rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, zwracając mu należne odsetki liczone od dnia zajęcia środków do dnia zwolnienia z rachunku.
Nie podzielając tego stanowiska, należy wpierw zauważyć, że u podstaw rozstrzygnięcia NUS legł art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. A zatem ww. przepis ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia
6 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1097/07; z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 180/07) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się,
że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. W orzecznictwie sądowym na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prezentowany jest zatem pogląd, że przepis ten może stanowić podstawę do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęciu tego postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. (por. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07 oraz z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 301/15). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na tle zaistniałego stanu faktycznego, niemożliwe było wydanie przez organy orzeczenia merytorycznego
w zakresie odsetek, bowiem słusznie organy wywiodły, że żądanie oprocentowania nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy dostrzec, że kwota zabezpieczenia, nie jest tożsama z nadpłatą podatku. Jak stanowi art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego
lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono
je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się również:
• kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu,
o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji, zgodnie z § 1a ww. artykułu;
• kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 26ea ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 18da ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazaną w zeznaniu lub wynikającą
z decyzji, zgodnie z § 1b wskazanej normy prawnej;
• część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowe oraz nienależnie zapłacone zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek i opłatę prolongacyjną, zgodnie z § 2 wskazanej normy prawnej. Wynika zatem z powyższego, że kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Nadpłatę mogą stanowić bowiem kwoty zapłaconego podatku (świadczenia podatkowe) nadpłacone oraz nienależnie uiszczone. Zgodnie z art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Należy zaakcentować, że pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane w art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie (definicja zakresowa) i nie ulega wątpliwości,
że wśród wymienionych przypadków, definiowanych jako nadpłata, nie ma należności zabezpieczonych ponad kwotę ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego.
Skoro więc zabezpieczone środki nie mają takiego charakter, to tym bardziej nie jest możliwe zastosowanie do nich regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty zawartej w art. 78 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 78 § 1 cyt. ustawy, to "nadpłaty podlegają oprocentowaniu (...)". Jeżeli nie zaistnieje nadpłata, to nie może zaistnieć również oprocentowanie. Oprocentowanie nadpłaty jest bowiem uzależnione od wystąpienia samej nadpłaty, a ta w sprawie nie zaistniała. Nieuprawnione jest natomiast stanowisko zmierzające do dowolnego rozszerzenia i interpretacji definicji nadpłaty, zawartej w art. 72 § 1 ww. ustawy, na inne przypadki niż enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Brak też podstaw by do kwoty zabezpieczenia stosować przez analogię przepisy o nadpłacie, czego strona się domaga w skardze. Jak zauważył NSA w wyroku z 17.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1845/07, wnioskowanie per analogiam opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje. Przy czym o analogii można mówić, jeżeli uznamy, że mamy do czynienia z luką w prawie. Analogia uznawana jest bowiem powszechnie za metodę wypełniania luk w prawie. Przy czym, skoro ustawodawca nie odniósł przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu do przepisów dotyczących powstania nadpłaty, to w takiej sytuacji nie można mówić o luce, gdyż jest to działanie świadome i musi być poczytywane za regulację negatywną (por. uchwała Sądu Najwyższego z 9 lipca 1992 r., I PZP 36/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 182). Sąd nie zgadza się też ze skarżącym, że jego stanowisko potwierdza wyrok TSUE o sygn. C-322/22. Jak bowiem trafnie zauważył organ odwoławczy, orzeczenie to nie odnosi się do określenia przedmiotu nadpłaty, lecz dotyczy innej kwestii tj. skuteczności wnioskowania o jej zwrot lub zwrot należnego od niej oprocentowania
w świetle art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Z orzeczenia Trybunału wynika bowiem m.in., że "zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia". W świetle powyższego, nie można nie zauważyć, że ww. orzeczenie nie odnosi się do będącej w niniejszej sprawie kwestii spornej. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 165a w zw.
z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, z uwagi na brak regulacji prawnych, pozwalających uznać kwotę zabezpieczoną w części przekraczającej zaległość podatkową za nadpłatę, organ uprawniony był do odmowy wszczęcia postępowania z "innych przyczyn". W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.