I SA/Go 151/25

I SA/Go 151/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, 2a, 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Miasto [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Wnioskodawca, Miasto) wniosło skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia [...] maja 2025 r. dotyczącą podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało co następuje:
W dniu 31 stycznia 2025 r. wpłynął wniosek Strony z [...] stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy:
1) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wydatki związane z działalnością cmentarną wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie);
2) Miasto ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100%, w przypadku, gdy ww. proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł.
Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że Miasto [...] jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Miasto realizuje zadanie własne określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm. dalej jako "u.s.g."), w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13). Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok). Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Sprawienie pogrzebu jest zadaniem Miasta [...] świadczonym przez [...] Centrum Pomocy Rodzinie w [...]. Dyrektor [...] Centrum Pomocy Rodzinie ([...]CPR) realizację tego świadczenia zleca firmie prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze przetargu lub zapytania ofertowego. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały Nr XX/252/2015 Rady Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie zasad sprawiania pogrzebu przez Miasto [...] i zasad zwrotu poniesionych kosztów. Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów cmentarza oraz firm świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z cennikiem cmentarnym i odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy rejestrującej, prowadzenie wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na podstawie wysyłanych powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie konieczności uiszczenia opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat, prowadzenie odpowiedniej ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur, sprawowanie nadzoru nad podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi na terenie cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania miejsc wykopania grobów, nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru technicznego grobów po ich wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie, utrzymanie zieleni.
Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
Z obowiązujących przepisów wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
W ramach uzupełnienia wniosku Strona wskazała, że Miasto powierzyło w ramach umowy in-house spółce miejskiej I.SPZ czynności związane z administrowaniem cmentarzem komunalnym. Spółka w imieniu Miasta pobiera od mieszkańców opłaty cmentarne wynikające z cennika opłat cmentarnych zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr 27/III/2010 z dnia 31 grudnia 2010 r., m.in. za wykup miejsca na 20 lat. Ani Miasto ani I. SPZ nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem. W tym celu mieszkańcy wynajmują firmy pogrzebowe. Rolą Administratora (I. SPZ Sp. z o.o.) jest utrzymanie cmentarza (utrzymanie zieleni, czystości, remonty, prowadzenie biura cmentarza) i pobieranie opłat od mieszkańców i zakładów pogrzebowych zgodnie z cennikiem opłat cmentarnych.
Pochówki wykonywane przez [...]CPR wynikają z odrębnych przepisów, w tym m.in. w zakresie opieki społecznej. W tym przypadku chowane są osoby, w stosunku do których nie ustalono osób zobowiązanych do dokonania pochówku albo innych podmiotów lub osób deklarujących sprawienie pochówku zmarłego lub osób, których tożsamości nie można ustalić. Kwestie te regulowane są odpowiednią uchwałą Rady Miasta. Czynności pochówku wykonywane są przez zakład pogrzebowy na zlecenie CPR. Na tego typu pochówek zlecany przez [...]CPR obowiązuje odrębny cennik opłat cmentarnych stanowiący załącznik nr 2 Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr 27/III/2010 z dnia 31 grudnia 2010 r. Opłatę w tym zakresie wnosi jednostka Miasta ([...]CPR). Następnie [...]CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu. Opłaty wnoszone przez [...]CPR stanowią niewielki procent przychodów na cmentarzu.
W odpowiedzi na wezwanie, Miasto przytoczyło zakres usług wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy oraz przedstawiło cennik opłat cmentarnych.
Na prośbę o dokładne opisanie, w jaki konkretnie sposób Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty prewspółczynnik związany z działalnością w zakresie działalności cmentarnej i o podanie wzoru wraz z dokładnymi danymi jakie Strona przyjmuje do jego wyliczenia, Skarżąca odpowiedziała, że Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty prewspółczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Wzór: X / Y = prewspółczynnik X — liczba osób pochowanych w danym roku odpłatnie Y – całkowita liczba osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Miasto [...] podkreśliło, że dokonuje odliczeń podatku VAT, dla których ma zastosowanie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej jako: "ustawa o VAT"), przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o schemat organizacyjny Urzędu Miasta [...]. Zdaniem Podatnika jest to najbardziej reprezentatywny sposób jego wyliczenia. Proporcja ustalona dla usług cmentarnych wynosi (przed zaokrągleniem): w 2020 roku – 98,86%, w 2021 roku – 98,50%, w 2022 roku – 97,72%, w 2023 roku – 98,55%.
W ocenie Strony sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 dalej jako: "Rozporządzenie") jest całkowicie nieadekwatny. Tak wyliczony prewspółczynnik oscyluje w granicach około 1-2% dla [...] Centrum Pomocy Rodzinie. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta [...] wynosi około 38-40%. Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98-99%
Ponadto na pytanie organu czy Miasto ponosiłoby wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych, a jeśli tak, to dlaczego Strona odpowiedziała, że Miasto ponosiłoby wydatki związane z utrzymaniem cmentarza jako zadaniem własnym gminy. Z kolei na prośbę o podanie przesłanek, jakimi się Miasto kieruje, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Stronę działalności oraz dokonywanych przez Skarżącą nabyć, Wnioskodawca odpowiedział, że sposób określenia proporcji wynikający z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny – oscyluje w granicach około 1 – 2% dla [...]CPR i w granicach 38 – 40% dla UM [...]., przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia ok. 98 – 99%. Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem. Cmentarze komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98 – 99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję) odliczenia.
W związku z tak przedstawionym opisem, Miasto zadało następujące pytania:
1. Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
2. Czy Miasto dokonując odliczenia częściowego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącym że w przypadku gdy ww. proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego zadanego pytania, wyrażony został pogląd, że Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
Wyrażając stanowisko na drugie pytanie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku zatem, gdy proporcja obliczona w sposób opisany w uzasadnieniu do pkt 1 wniosku (obliczona według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przekroczy 98% a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Wydając interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2025 r. DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DKIS nie zgodził się z uzasadnieniem wniosku wskazując, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji w ocenie organu nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego stanowiska. Zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto. Przyjęta przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Miasto metoda oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Na tej podstawie organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj działalności Miasta, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Miasto ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. W ocenie DIKS odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Miasto wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
Dodatkowo organ podkreślił, że utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Miasto działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Miasto w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie.
DKIS nie zaaprobował poglądu Strony, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązane jest Miasto w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczył, że dochody Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów bieżących wydatków i inwestycji na cmentarzu komunalnym. Miasto pokrywa te koszty ze środków własnych gminy. Działalność cmentarna Miasta nie była i nie jest finansowana z dotacji, czy subwencji, poza dofinansowaniem działalności Miasta w roku 2022, dotyczącym wydatków inwestycyjnych, finansowanych z RFIL (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych). Dotacja wynosiła 2.542.362,00 zł, z której wykorzystane zostało 2.538.017,48 zł.
Organ w pełni zgodził się z Miastem, że ma ono prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinno wykazać, że wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W ocenie DKIS Miasto ograniczyło się wyłącznie do przestawienia wzoru, na podstawie którego zamierza ustalić wysokość odliczenia podatku od wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) i podania danych liczbowych wynikających z zastosowania podanego wzoru. Nie wskazało żadnych innych przesłanek, dlaczego podany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia, czy też najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadziło organ do stwierdzenia, że Miasto nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Metoda wybrana przez Miasto nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie może być stosowana przez Miasto do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, które Miasto będzie realizowało dla sektora działalności Miasta związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego. Należy bowiem wskazać, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Podsumowując organ podkreślił, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia opartego na udziale liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Natomiast w związku, z faktem, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.
Miasto w złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze, zarzuciło zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów poprzez:
1. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów:
- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. I, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
- art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Skarżącą nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem przypadających na działalność gospodarczą Skarżącej i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza przypadających na działalność gospodarczą Skarżącej i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącą dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu; (pytanie nr 1)
- w konsekwencji naruszenie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy proporcja przekroczy 98% a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik nie ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% a w przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma nie prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, z tego względu, że zdaniem Organu, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie); (pytanie nr 2)
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej, będącą odpowiedzią na pytania przedstawione we wniosku o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącą jest nieprawidłowe;
- art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącej w przedmiotowej kwestii;
- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Skarżącą metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Skarżącą cmentarza (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania komunalnego do działalności gospodarczej) jest "nieobiektywna".
W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej. Analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, między innymi: WSA w Szczecinie z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 316/21, WSA w Krakowie z 11 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 297/25, WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 646/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd przyjmuje za prawidłowe i wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną w dalszej części uzasadnienia.
Miasto, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Miasta w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC [...][...]oraz w sprawie S[...][...]).
Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).
Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów, w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.
W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy DKIS uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w Rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Miasta. Wnioskodawca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponował zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie).
Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Miasto nie wykazało, by zaproponowana przez nie metoda była reprezentatywna.
Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Miasto opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Strona wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Wnioskodawca będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Miasto wskazało we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. w szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W ty takiej sytuacji wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku.
Sąd podziela stanowisko Strony, że DKIS błędnie założył, iż sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Miasto dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.
Rację ma Miasto, że ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.
Zaproponowana przez Miasto metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia.
Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.
W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Miasto w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniło powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Miasto, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Miasta w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.
Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Miasta rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Miasta. Słusznie Wnioskodawca zaznaczył, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Stronę.
Jak podkreślało Miasto cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co (wbrew stanowisku Dyrektora) gwarantuje metoda zaproponowana przez Miasto.
Odwrotna sytuacja – wskazana w zaskarżonej interpretacji – tj. sytuacja, w której na cmentarzu nie dokonano pochówku żadnej osoby, nie zmienia charakteru wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza jako miejsca wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.
Rację ma strona skarżąca, że wskazany przez nią sposób obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję). Zatem to ilustruje nieadekwatność stanowiska Dyrektora KIS i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności Miasta (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.
Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.
Należy również przytoczyć stanowisko NSA, który wyrokiem z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21 wskazał, że "Nie zostało podważone stanowiska Gminy, iż w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany".
Tezy te odnieść należy do stanowiska wyrażonego przez Miasto [...] we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, gdyż w pełni odpowiadają powołanemu we wniosku o wydanie interpretacji stanowi faktycznemu.
W kontekście argumentacji DKIS przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, w którym między innymi wskazano, iż "Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Ponadto, argument autora skargi kasacyjnej (a wcześniej organu wyrażony w interpretacji indywidualnej), że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia, iż wymienione przez stronę opłaty mogą być wyższe, niż te "standardowe" ponoszone przez gminę w przypadku pochówku organizowanego jako zadanie własne gminy świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska gminy. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego – na podstawie metody zaproponowanej przez gminę)". Argumentację tę Sąd podziela.
Zwrócić również należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21. Wskazano w nim, że "Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wytknął, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć byłoby można, że organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie konkretnego rodzaju działalności (w tym przypadku cmentarnej) jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych. Na tym polu za nieistotną należało jednak postrzegać argumentację skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i opłata odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi przez ZUK. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków/przyszłych pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków dzieci martwo urodzonych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawił się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Po drugie, powyższej oceny nie mogło wzruszyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną wywołuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki. W każdym razie ani art. 86 ust. 1, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odwołują się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę), co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy".
Stanowisko powyższe również potwierdza, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest błędna. Bez znaczenia prawnego pozostaje bowiem, że działalność w zakresie prowadzenia cmentarzy jest zadaniem publicznym Miasta. Również okoliczność, że inwestycje przekraczające zwykłe utrzymanie cmentarzy nie mogą zostać sfinansowane z pobieranych za pochówek opłat i konieczne środki pochodzą z budżetu Miasta, nie może świadczyć o błędnym stanowisku Strony w zakresie zaproponowanego sposobu określenia prewspółczynnika.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę pogląd prawny przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Miasta (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).