I SA/GO 151/23

I SA/Go 151/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2023-08-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art.30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2  i par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A spółki komandytowej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca A spółka komandytowa wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r., nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że Skarżąca wnioskiem z dnia [...] lutego 2023 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył obowiązków płatnika. W treści wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka ma dwóch wspólników, w tym komplementariusza będącego osobą fizyczną. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 2022 r. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego 17 stycznia 2022 r.). Pierwszy rok obrotowy spółki kończy się w dniu 31 grudnia 2022 r. W trakcie 2022 r., czyli pierwszego roku funkcjonowania spółki, spółka wypłacała komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki za 2022 r. Od wypłacanych kwot zaliczek spółka pobierała zryczałtowany 19% podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.".
Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle opisanego stanu faktycznego spółka komandytowa miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. od wypłacanych w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet prognozowanego udziału w zyskach spółki za 2022 rok?
Zdaniem spółki obowiązku takiego nie miała.
Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast obowiązek podatkowy wspólników powstaje dopiero w momencie uzyskania przychodu, po podziale zysku spółki. Przepisy prawa nie zabraniają w trakcie roku podatkowego wypłaty wspólnikom spółki komandytowej wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki w danym roku podatkowym. Wskazała, że wysokość zryczałtowanego 19% podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., uzależniona jest od wysokości procentowego udziału komplementariusza w zyskach spółki, ale również od wysokości zapłaconego przez spółkę podatku za dany rok podatkowy.
Wysokość podatku od wypłacanych w 2022 r. zaliczek na poczet przyszłego udziału w zyskach spółki za 2022 rok była uzależniona od zapłaconego przez spółkę podatku od uzyskanego w 2022 r. dochodu. Spółka jako płatnik podatku (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) od wypłaconej kwoty zaliczki na poczet udziału w przyszłych zyskach za 2022 r. miała obowiązek zastosować zwolnienie podatkowe z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Teoretycznie nie miała jednakże takiej możliwości przed ustaleniem dochodu spółki za 2022 r., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka nie powinna pobierać 19% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., od wypłacanych komplementariuszowi w 2022 r. zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki za 2022 rok. Nie mogła prawidłowo obliczyć tego podatku z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Przepisy art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e nie nakładają na spółkę obowiązku poboru podatku od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego udziału w zyskach spółki za dany rok. Ponadto pobranie tego podatku powinno się odbywać na zasadach wskazanych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co w przypadku wypłaconych zaliczek na poczet przyszłego udziału w zyskach spółki jest niemożliwe.
Na spółce ciążył wprawdzie obowiązek poboru podatku, ale żeby ten obowiązek mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe do poboru oraz zapłaty podatku musiała istnieć możliwość określenia wysokości tego podatku. Płatnik musi posiadać niezbędne dane do ustalania wysokości tego podatku. Do momentu kiedy nie posiada takiej wiedzy ciąży na nim jedynie obowiązek podatkowy, który przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie ustalania dochodu spółki za rok podatkowy, za który wypłacane były zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zdania Skarżącej i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.
Organ argumentując swój pogląd w niniejszej sprawie podkreślił, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy.
DKIS podkreślił, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Organ wskazał, że przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Końcowo DKIS uznał, że spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – była obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie w ocenie organu nie było podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie była znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2640 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Zdaniem DKIS brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie spółki jako płatnika.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła niniejszej interpretacji:
- niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej rodzi obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez skarżącą spółkę; pomimo że powołane przepisy odnoszą się jedynie do poboru podatku od przychodów z tytułu dywidendy i udziału w zyskach osób prawnych oraz nie dają praktycznych możliwości poboru tego podatku od wypłaconej zaliczki na poczet udziału w przyszłych zyskach spółki,
- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie wykładni językowej art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i tym samym pominięcie wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej poniesionych wyżej przepisów,
- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie wykładni art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., która to wykładnia ogranicza wspólnika spółki komandytowej, możliwości odzyskania nadpłaconego przez spółkę podatku, w sytuacji gdy wspólnik spółki chciałby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy,
- naruszenie art. 2 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., w opisanym stanie faktycznym, nie na korzyść podatnika.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a stroną skarżącą jest wykładnia art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w zakresie istnienia po stronie skarżącej (będącej spółką komandytową), jako płatniku, obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z chwilą wypłaty przez nią na rzecz komplementariuszy podlegających opodatkowaniu u.p.d.o.f. zaliczki na poczet udziału w zysku w kontekście braku możliwości określenia wysokości podatku na poziomie spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącej, skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki, to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy i nie znając odpowiedniej wysokości kwoty podatku należnego na poziomie spółki komandytowej spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co jest zgodne z założeniem ustawodawcy dotyczącym jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.
Zdaniem organu interpretacyjnego, od uzyskanych przez komplementariusza będącego osobą fizyczną, w trakcie roku podatkowego, przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana skarżąca - spółka komandytowa (mimo że do czasu, kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie będzie możliwe). Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, brak możliwości określenia rocznego należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk i co za tym idzie, zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, nie powoduje, że na spółce komandytowej nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku.
Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej.
Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1906/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 963/21, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 581/22 i wskazywane w nim orzecznictwo; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mimo że ww. wyrok NSA odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem spółki o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie Sąd posłuży się zaprezentowaną w tym orzeczeniu argumentacją.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko DKIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.
Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co słusznie zarzucono w skardze.
Z tych też powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – zwanej dalej "P.p.s.a.") zaskarżoną interpretację. DKIS ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).