I SA/GO 136/25

I SA/Go 136/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi T. A., M. D. K., U. P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 731 (siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
U. P., M. K., T. A. (dalej: Strony, Skarżący) wnieśli skargę na indywidualną interpretację Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt, organ) z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
We wniosku Skarżącego (U. P., data wpływu [...] stycznia 2025 r.) wniesiono o wydanie interpretacji interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości Na podstawie art. 14j §1 i art. 14r Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. z dnia 11.06.2023, dalej: O.p.), w zakresie podatku od nieruchomości dotyczącej prawidłowego zakwalifikowania nieruchomości do tego podatku. Zgodnie z art.14r. § 2 O.p. ww. osoby wyznaczyły U. P. jako stronę postępowania.
W ramach opisu stanu faktycznego Skarżący wskazali, że posiadają współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych, dla której Sąd Rejonowy w [...], Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...].
W skład tej nieruchomości wchodzi między innymi nieruchomość zabudowana
w postaci hali magazynowej wykorzystywana przez podmiot korzystający z tej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Hala magazynowa wyposażona jest w regały wysokiego składowania, które pozwalają na zoptymalizowane wykorzystanie przestrzeni składowej nieruchomości.
Wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej też: TK) z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, w którym uznano definicje legalne klasyfikujące budynki i budowle za niekonstytucyjnie. TK stwierdził, że ogólne odesłanie do przepisów prawa budowlanego uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle i budynki są objęte podatkiem od nieruchomości
i stwarzał niejasność poprawnego zakwalifikowania nieruchomości do tych kategorii.
Jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej definicje budowli i budynków
w celu umożliwienia ustawodawcy przygotowania i wprowadzenia nowego uregulowania definicji legalnych. Z dniem 01.01.2025 weszła w życie nowa definicja budynków i budowli, która powoduje u Wnioskodawcy konieczność ponownego zakwalifikowania posiadanych nieruchomości uwzględniając nowe definicje zawarte
w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j.
z dnia 01.10.2023, dalej: upol), w celu określania przedmiotu podatku od nieruchomości.
Na tle przedstawianego opisu skarżący zapytał, o to czy ww. nieruchomość służąca magazynowaniu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.la ust. 1 pkt 1 upoi, czyli jako budynek, czy też na podstawie art.1a ust. 1 pkt 2 upol, czyli jako budowla.
Prezentując własne stanowisko stwierdził, że nieruchomość służąca magazynowaniu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.1a ust. 1 pkt 2 upol, czyli jako budowla. Wskazał, że kwestie podatku od nieruchomości reguluję ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 2 stwierdza że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.". Zdaniem Strony, w celu poprawnego zakwalifikowania nieruchomości, należy w pierwszej kolejności zbadać czy ta nieruchomość spełnia definicje budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, gdzie użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt wzniesiony
w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony
z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.
Podkreślił, że definicja budynku składa się z dwóch części: cechy rozpoznawcze obiektów podlegających pod definicje jak i cechy rozpoznawcze obiektów podlegających wyłączeniu z definicji. W jego ocenie ww. nieruchomość w postaci hali magazynowej spełnia obydwie części tej definicji, co oznacza że nie jest budynkiem
w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol ponieważ nieruchomość objęta jest wyłączeniem zawartym w tej definicji.
Rozwijając powyższe stwierdził, że nieruchomość jest obiektem wzniesionym w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach. Jednak kluczowe jest zawarte w tej definicji wyłączenie obiektów, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Nie ma wątpliwości, że w hali magazynowej są lub mogą być gromadzone materiały sypkie lub materiały występujące w kawałkach.
Drugą cechą zawartą w wyłączeniu jest, że "podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność." W prawie podatkowym istotne jest, jak również zauważył TK w ww. wyroku, że wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Oznacza to, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Innymi słowami, wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą zostać w pełni określone
w ustawie dotyczącej tego podatku i nie dopuszczalne jest odsyłanie podatnika do innych ustaw lub innych źródeł w celu określenia przedmiotu opodatkowania.
Zauważył, że w upol nie ma żadnego dalszego odniesienia się do wyrazu "podstawowy parametr techniczny" lub kto i w jaki sposób ma "wyznaczyć jego przeznaczenie", tzn. nie istnieje ani definicji legalna ani nie jest wskazany sposób weryfikacji tej przesłanki.
W podatku od nieruchomości główną cechą klasyfikującą obiekty jest ich faktyczne wykorzystywanie przez podatników do określonych celów. Przykładowo, przy zakwalifikowaniu czy nieruchomość należy opodatkować stawką podatku dla budynków mieszkalnych czy stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia czy budynek jest zakwalifikowany jako budynek mieszkalny. Istotne jest czy korzystający z obiektu, wykorzystuje nieruchomość w celu zapewnienia swoich potrzeb mieszkalnych czy też prowadzenia działalności gospodarczej.
Przykładowo wskazał, że jeżeli podatnik wynajmuje mieszkanie w ramach najmu krótkoterminowego będzie opodatkowywał tą nieruchomość ze stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Przenosząc tę regułę na aktualne zagadnienie, kwestia podstawowego parametru technicznego wyznaczającym jego przeznaczenie powinna być ustalana odpowiednio, czyli według faktycznego wykorzystywania obiektu przez podatnika.
Hala magazynowa to wielofunkcyjne miejsce, które umożliwia bezpieczne składowanie materiałów i powinna zostać skonstruowana tak, by wnętrze budynku zapewniało optymalne warunki zarówno dla pracowników, jak i dla składowanych tam materiałów i sprzętów. Z punktu widzenia korzystającego, podstawowym parametrem technicznym hali magazynowej wyposażonej w regały wysokiego składowania jest jej pojemność, ponieważ jest to ta wartość techniczna, która określa potencjał ekonomiczny tej nieruchomości w sposób, który wykorzystuje ją podmiot korzystający. Innymi słowami, dla podmiotu korzystającego z hali magazynowej powierzchnia użytkowa nie ma znaczenia, znaczenie ma pojemność tej hali ponieważ jest to ten parametr techniczny, który określa potencjał składowania towaru.
W konsekwencji Strona uznała, że ww. nieruchomość służąca magazynowaniu nie spełnia definicji zawartej w art.1a ust. 1 pkt 1 upol, lecz spełnia definicje zawartą
w art.1a ust. 1 pkt 2 upol 2) budowla: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony
w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową
i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane
z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie;
Skarżący stwierdził, że klasyfikuje swoją nieruchomość jako budowle będącą "obiektem niebędącym budynkiem, wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy" wymienionym
w pozycji 6, czyli jako "obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż i poz. 5 ".
W interpretacji indywidualnej Wójt działając na podstawie art. 14j § 1 i art. 14c O.p. stwierdził, że stanowisko Strony we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśniając powyższe stwierdził, że dokonał wnikliwej analizy
w ramach przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego, będąc związanym granicami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wskazał, że dokonując oceny koniecznym było zweryfikowanie przesłanek do dokonania kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w oparciu o definicje wskazane
w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 upol. Wstępnie zaznaczył, że nie kwestionuje wątpliwości natury prawnej, które pojawiły się w związku ze zmianami legislacyjnymi
w konsekwencji wydania wspomnianego wcześniej wyroku TK. To z kolei wymaga indywidualnego podejścia w oparciu o przepisy upol w zakresie oceny, czy dany przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości spełnia kryteria do zakwalifikowania go jako budynku, czy też budowli.
Zwrócił uwagę na regulację, którą związany jest organ podatkowy, a mianowicie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.), wedle której to regulacji organy podatkowe związane są zapisami Ewidencji Gruntów i Budynków, w której to Ewidencji sporna nieruchomość jest nadal kwalifikowana jako budynek, co również jest zbieżne z treścią księgi wieczystej nieruchomości.
Dalej Wójt stwierdził, że względu na charakter przedmiotowej hali magazynowej jasnym jest, że jej jedynym i wyłącznym przeznaczeniem nie jest magazynowanie w całości materiałów sypkich. W tym zakresie sięgnął do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024 r., sygn. akt IIFSK 877/23: "Obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. la ust. 1 pkt 1 ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy
i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie
z przeznaczeniem. Konieczność remontu budynku oraz fakt jego przebudowy
i rozbudowy nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cechy budynku
w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej."
Organ wskazał, że dotychczasowo sporny obiekt uznawany był za mieszczący
się w definicji budynku, co więcej - w ramach definicji z art. 1 a ust. 1 pkt. 1 upol, bez konieczności odwoływania się do przepisów prawa budowlanego. Pomimo wykorzystywania go obecnie w celach magazynowania materiałów sypkich, obiekt
nie traci swojej dotychczasowej kwalifikacji jako budynku, szczególnie, że spełnia podstawowe cechy budynku, tj. wymurowanie, przegrody oddzielającego go fizycznie, dach, trwałe fundamenty, instalacje itd. Jedynie obecnie został on niejako przystosowany do magazynowania materiałów sypkich.
Zaznaczył, że jego uwadze nie umknęło również stwierdzenie o zastosowaniu regałów wysokiego składowania w celu optymalizacji powierzchni magazynowej. Wskazuje to bowiem, że to powierzchnia, a nie pojemność obiektu jest podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie, o czym mowa wprost w art. 1a ust. 1 pkt. 1 upol in fine.
Odniósł się przy tym do tezy wyroku NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1386/23 - "legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności
i precyzji, stwierdzić należy jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych".
Organ stwierdził, że jest świadomy pewnego rodzaju otwartości definicji zawartych
w art. 1a upol, jednakże odwołując się do wskazanych reguł wykładni możliwym jest stwierdzenie, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy uznać za słuszny, to koniecznym jest zwrócenie uwagi na fakt, że za niekonstytucyjne uznane było proste odesłanie do definicji z innej gałęzi prawa. Nie oznacza to więc pełnej dowolności interpretacyjnej w zakresie ustalania cech obiektów budowlanych i konieczne jest dokonywanie analiz faktycznych i prawnych również w zakresie szeroko rozumianej wykładni systemowej i funkcjonalnej. Stosując te zasady nie sposób pominąć,
że w istocie sporny obiekt spełnia cechy klasycznie kwalifikujące go jako budynek. Nie doszło do daleko idących prac adaptacyjnych zmierzających do zmian istoty nieruchomości, nie doszło również do zmiany w EGiB i w treści księgi wieczystej budynku.
Powyższe warunkuje więc konieczność uznania zaprezentowanego przez Stronę stanowiska za nieprawidłowe i stwierdzenia, że nie zachodzą podstawy do uznania spornego obiektu budowlanego za budowlę. Dotychczasowa kwalifikacja jako budynku jest więc prawidłowa.
W skardze na interpretację indywidualną strony zarzuciły naruszenia:
1. prawa procesowego przez błędne zastosowanie art. 14a O.p., tj. organ błędnie zastosował przepis dotyczący wydawania interpretacji ogólnych wydawanych przez ministra finansów zamiast przepisu art. 14b O.p. dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych;
2. prawa procesowego przez nie spełnienie wymogów co do treści interpretacji indywidualnej zawartych w art. 14c O.p.;
3. prawa procesowego przez nie zastosowanie art. 14d O.p., przez nie wywiązanie się organu z obowiązku informacyjnego wobec strony skarżącej w wyznaczonym terminie, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku;
4. prawa procesowego przez nie zastosowanie art 2a O.p. w sytuacji gdy organ miał wątpliwości co do prawidłowej wykładni prawa podatkowego;
5. prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego [tj. Dz. U. z 2024r, poz. 1151 ze zm., dalej: p.g.k.), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol, tj. przez wskazanie, że na podstawie w/w przepisu organ w zakresie kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości związany jest zapisami zawartych
w Ewidencji Gruntów i Budynków.
Skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.
Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – na potrzeby dalszych rozważań trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że postępowanie
w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko
i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)".
Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Warto zaznaczyć, że z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.
Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku
o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18).
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające
z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia
2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego
w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać
w obrocie prawnym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego,
a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.
Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.
W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.
Uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska
w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu
z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazać należy, że organ
w uzasadnieniu zaskarżonej części interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Wójt przedstawiając ocenę stanowiska Strony oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ograniczył się w gruncie rzeczy do wręcz selektywnego, a nie całościowego przypomnienia opisu stanu sprawy i stanowiska prawnego przedstawionych we wniosku.
Nie przytoczył pełnej treści podstaw prawnych, właściwych dla postawionego we wniosku problemu - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol. Podobnie, nie podał pełnej treści przepisu na który się powołał - art. 21 ust 1 p.g.k.
Nie dokonał ani kompleksowej, ani jakiejkolwiek merytorycznej analizy wymienionych przez siebie przepisów w konfrontacji do argumentów Strony.
Wywód prawny, który miał jedynie charakter przypomnienia istnienia dwóch ww. przepisów - bez ścisłego ich powiązania (w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol.) ze stanowiskiem Skarżącego (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p.
W zaskarżonej interpretacji organ nie wytłumaczył z jakich powodów stanowisko Strony, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego było niewłaściwe.
Brak wyjaśnienia prawnego, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy Strony należy ocenić jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Uszczegółowiając powyższe, Sąd stwierdza, że organ nie wypowiedział się
w żaden merytoryczny sposób do obszernych, prawnopodatkowych wywodów Strony dotyczących takich kwestii jak chociażby to, że: 1/ kluczowe jest zawarte w tej definicji wyłączenie obiektów, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Nie ma wątpliwości że w hali magazynowej są lub mogą być gromadzone materiały sypkie lub materiały występujące w kawałkach. Drugą cechą zawartą w wyłączeniu jest, iż "podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność; 2/ że w upol nie ma żadnego dalszego odniesienia się do wyrazu "podstawowy parametr techniczny" lub kto i w jaki sposób ma "wyznaczyć jego przeznaczenie", tzn. nie istnieje ani definicja legalna ani nie jest wskazany sposób weryfikacji tej przesłanki; 3/ że hala magazynowa to wielofunkcyjne miejsce, które umożliwia bezpieczne składowanie materiałów i powinna zostać skonstruowana
tak, by wnętrze budynku zapewniało optymalne warunki zarówno dla pracowników,
jak i dla składowanych tam materiałów i sprzętów. Z punktu widzenia korzystającego, podstawowym parametrem technicznym hali magazynowej wyposażonej w regały wysokiego składowania jest jej pojemność, ponieważ jest to ta wartość techniczna, która określa potencjał ekonomiczny tej nieruchomości w sposób, który wykorzystuje ją podmiot korzystający. Innymi słowami, dla podmiotu korzystającego z hali magazynowej powierzchnia użytkowa nie ma znaczenia, znaczenie ma pojemność tej hali ponieważ jest to ten parametr techniczny, który określa potencjał składowania towaru.
Z drugiej strony konieczną jest uwaga, że w interpretacji pisze o obecnym wykorzystywaniu obiektu w celu magazynowania materiałów sypkich, czy też
o obecnym niejako przystosowaniu go do magazynowania materiałów sypkich. To jednak informacje które nie wynikają z treści wniosku Strony. Należy więc ponownie przypomnieć, że zarówno organy, jak i sądy mają zakaz jakiejkolwiek ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.
Wójt nie wyjaśnił też jasno i czytelnie swojego stwierdzenia: "(..) Uwadze Organu nie umknęło również stwierdzenie o zastosowaniu regałów wysokiego składowania w celu optymalizacji powierzchni magazynowej. Wskazuje to bowiem, że to powierzchnia, a nie pojemność obiektu jest podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie, o czym mowa wprost w art. 1a ust. 1 pkt. 1 upol in fine.".
Podsumowując, kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego we wniosku uzasadnienia stanowiska Skarżącego, pomimo tego, że nie uznał je za prawidłowe. Ograniczył się jedynie do przedstawienia innego – swojego, i to w sposób pobieżny.
Takie procedowanie organu niewątpliwie narusza treść art. 14c § 1 O.p.
Sąd podkreśla, że wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia argumentów własnego stanowiska bez ścisłej analizy poszczególnych przepisów upol (nie tylko ich ogólnego wskazania), i co nader istotne – w konfrontacji do stanowiska Skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p.
Organ wydając interpretację nie może dokonać istotnego zawężenia opisanego
we wniosku stanu faktycznego i tym samym uwzględnić jedynie niektóre
elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego powinno zostać wydane w oparciu o pełny stan faktyczny
jaki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt ISA/Wr 295/24) .
Rzeczą organu było gruntowne i merytoryczne wyjaśnienie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd Strony jest wadliwy. Wymagało to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego oraz argumentacji przedstawionej we wniosku.
W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia.
W ocenie Sądu, trafnie w skardze wskazano na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznego z jednoczesnym wnikliwym i wszechstronnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego oraz stanowiska Strony.
Powyższe nie jest rolą sądu administracyjnego. Nie jest on bowiem podatkowym organem interpretacyjnym, nie zastępuje ani organu, ani też nie uzupełnia działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.
W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego
z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje.
Co do zarzutu sformułowanego w pkt 1, trzeba zauważyć, że w istocie organ początkowo podejmował kroki, jakby cała sprawa dotyczyła interpretacji ogólnej. Świadczy o tym ewidentnie skierowane do Skarżącego wezwanie z [...] lutego
2025 r. Stąd słusznie Strona na etapie procedowania przed organem wykazała nieprawidłowość takiego działania. Niemniej, sama interpretacja została już wydana na podstawie przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych.
Odnosząc się z kolei do zarzutu nie wydania interpretacji w przepisanym prawem terminie Sąd zauważa, konfrontując datę wpłynięcia wniosku do organu ([...] stycznia 2025 r.) z datą wydania indywidualnej interpretacji ([...] kwietnia 2025 r.) - że taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.
Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na
wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14j § 1 O.p. wynika kompetencja Wójta do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących m.in. podatku od nieruchomości. Przepis art. 14d § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie do treści
art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym
w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio (art. 14o § 2 O.p.).
Pojęcie "wydania interpretacji", jako istotne z punktu widzenia ustalenia zachowania tego terminu, stało się przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W uchwale z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09 NSA w składzie pełnej Izby Finansowej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydania interpretacji – użyte w art. 14o § 1 O.p. – nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Identyczne stanowisko zajmował NSA w wyroku z 8 października 2010 r. (II FSK 1591/09) oraz w późniejszych orzeczeniach. Przyjęto, że organ podatkowy ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu (por. wyroki: WSA w Łodzi z 7 maja 2014 r., I SA/Łd 176/14, WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r. I SA/Wr 14/24).
W świetle całokształtu przedstawionych uwag Sąd, uznając zarzuty skargi
- w omówionym powyżej zakresie za zasadne - na podstawie art. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.