I SA/GO 118/25

I SA/Go 118/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Damian Bronowicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
14b § 5b pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Gmina [...] (dalej: Skarżaca, Strona, Wnioskodawca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia [...] marca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego .
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan faktyczny:
W dniu 24 września 2024 r. wpłynął wniosek Skarżacej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w ramach projektów pn.: "Przebudowa sieci wodociągowej w m. [...] - etap II", "Budowa sieci wodociągowej na ul. [...]" i "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnotłocznej na ul. [...]", która zostanie oddany odpłatnie w użytkowanie Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W.
Treść wniosku jest następująca: Gmina [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura"). W związku z realizacją ww. zadań własnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje Infrastrukturę na swoim terenie. W konsekwencji Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących ww. infrastruktury. W szczególności Gmina realizuje/zamierza zrealizować następujące projekty inwestycyjne (dalej łącznie: "Inwestycje"), w ramach których powstała/powstanie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna: 3/33 1) pn. "Przebudowa sieci wodociągowej w m. [...]- etap II", 2) pn. "Budowa sieci wodociągowej na ul. [...]", 3) pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnotłocznej na ul. [...]". Ww. inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, bowiem na realizację Inwestycji z pkt 1 JST pozyskała dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, natomiast na realizację Inwestycji z pkt 2 oraz pkt 3 Gmina pozyskała środki ze subwencji uzupełniającej na działalność wodno-kanalizacyjną. Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka powstała w 2012 r., w drodze przekształcenia Gminnego Zakładu Komunalno-Mieszkaniowego w [...]. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną świadczy na terenie Gminy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z przyjętym w Gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia Spółce Infrastrukturę odpłatnie, m.in. w ramach umowy dzierżawy. Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie po uzyskaniu pełnej zdatności tego majątku do użytkowania. W zamian za udostępnienie Spółce majątku, który powstanie w ramach Inwestycji (w ramach usługi dzierżawy), Spółka "zwolni" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi. Gmina pragnie wskazać, iż na chwilę obecną nie ustaliła ze Spółką dokładnej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, jednakże wartość czynszu dzierżawnego ustalona w umowie dzierżawy oparta będzie w oparciu o realia rynkowe, w szczególności o wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji oraz przewidywanego okresu eksploatacji tej infrastruktury. Gmina wskazuje, że biorąc pod uwagę zastosowanie materiałów wysokiej jakości, jak i wykonawstwo sprawdzonych firm budowlanych dają Gminie gwarancję, iż przy 4/33 systematycznej konserwacji majątku powstałego w ramach Inwestycji jego żywotność znacząco wydłuży się poza czas amortyzacji wynikającej z przyjętych tabel amortyzacyjnych. Gmina wskazuje, że przewidywany okres przydatności sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnej, które zostaną wybudowane w związku z realizacją Inwestycji to 50 lat, urządzeń (takich jak przepompownie czy stacje podnoszenia ciśnienia) to 10 lat. W konsekwencji w zależności od rodzaju majątku, który powstanie w ramach Inwestycji wartość rocznej amortyzacji wyniesie 2% lub 10%. Pobierane od Spółki wynagrodzenie z tytułu udostępnienia majątku Inwestycji (czynsz dzierżawny) Gmina będzie dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Majątek, który powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzenia i oczyszczania ścieków. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Do precyzując stanu faktyczny Gmina wskazała, że "Przebudowa sieci wodociągowej w [...]- etap II" została rozpoczęta w kwietniu 2024 r. poprzez zawarcie umów z wykonawcą oraz inspektorem nadzoru; "Budowa sieci wodociągowej na ul. [...]" została rozpoczęta w maju 2023 r. poprzez zlecenie opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej; "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnotłocznej na ul. [...]" została rozpoczęta w maju 2023 r. poprzez zlecenie opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji pn. "Przebudowa sieci wodociągowej w m. [...]- etap II" od maja 2024 r. Wydatki te związane były z umową służebności przesyłu. Gmina nie otrzymała jeszcze faktury od wykonawcy przedmiotowej inwestycji. W odniesieniu do inwestycji pn. "Budowa sieci wodociągowej na ul. [...]" oraz inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnotłocznej na ul. [...]" Gmina poniosła wydatek związany z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej w grudniu 2023 r. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, ponieważ w pierwszej kolejności zamierza uzyskać interpretację indywidualną Organu w przedmiotowym zakresie, tj. potwierdzenia prawa do dokonania takiego odliczenia przez Gminę (pytanie nr 2 we Wniosku). Szacunkowa wartość trzech Inwestycji wynosi obecnie 3 188 460,00 PLN brutto (2 592 243,90 PLN netto). Gmina zaznaczyła, że na ten moment nie jest w stanie wskazać dokładnej ceny całkowitej wszystkich Inwestycji, ze względu na fakt, że Gmina jest obecnie jeszcze przed ogłoszeniem przetargu na realizację inwestycji pn. "Budowa sieci wodociągowej na ul. [...]" oraz inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnotłocznej na ul. [...]". W związku z tym, podana szacunkowa kwota składa się z planowych w budżecie Gminy kwot, których wysokość może się zmienić. Wysokość środków własnych w realizację trzech Inwestycji wynosi 1 003 460 PLN brutto, tj. 815 821,14 PLN netto. Zgodnie z przyjętym modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina zasadniczo udostępnia nowopowstały majątek wodno-kanalizacyjny Spółce na podstawie umowy dzierżawy na okres 3 lat, z możliwością przedłużenia tego okresu stosownymi aneksami do umowy. Gmina nie wyklucza jednak, że umowa dzierżawy ze Spółką w przedmiotowej sprawie może zostać zawarta na okres dłuższy niż dotychczas. Zzacując, że całkowity koszt trzech Inwestycji pozostanie tożsamy z planowanym kosztem inwestycji, to czynsz dzierżawny otrzymywany przez Gminę będzie wynosić 7 766,00 PLN brutto miesięcznie. Kalkulując czynsz dzierżawny, Gmina opierać się będzie przede wszystkim o długość okresu użytkowania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, a także wysokość odpisów amortyzacyjnych w danym roku kalendarzowym od majątku będącego przedmiotem dzierżawy, jak i całkowitej wartości Infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji. Przewidywany okres użytkowania dla sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wynosi 50 lat, natomiast dla urządzeń technicznych (przepompownia ścieków, stacje podnoszenia ciśnienia wody) okres ten wynosi 10 lat. Wysokość czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji ustalona będzie na podstawie wartości poszczególnych Inwestycji, a także w oparciu o długość okresu użytkowania tej infrastruktury i stawkę amortyzacji. Zdaniem Gminy, wartość czynszu skalkulowana w ten sposób uwzględnia wartość Infrastruktury powstałej w ramach poszczególnych Inwestycji oraz jednocześnie odpowiada wartości rynkowej. Stawka amortyzacyjna dla sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej została przyjęta na poziomie 2%, natomiast stawka amortyzacyjna dla urządzeń technicznych, tj. przepompowni oraz stacji podnoszenia ciśnienia została ustanowiona na poziomie 10%. Relacja czynszu dzierżawnego za rok z całkowitymi nakładami poniesionymi na realizację Inwestycji wynosi 2,92%. Taki sam procent w wartości nakładów poniesionych na realizację projektów stanowi roczny obrót z tytułu dzierżawy. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach projektów nakładów. Na ten moment szacunkową wartość czynszu dzierżawnego, okres zwrotu nakładów poniesionych w ramach wszystkich Inwestycji wyniesie ok. 50 lat dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, natomiast dla urządzeń technicznych, tj. przepompowni i stacji podnoszenia ciśnienia ok. 10 lat. W odpowiedzi na pytanie organu: "Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej powstałej w ramach ww. trzech projektów w skali roku 8/33 w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?" Skarżaca wskazała, iż w jej opinii stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy pozostaje bez związku z kwestią możliwości odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje opisane we Wniosku. Żądanie odpowiedzi na powyższe pytanie narusza wręcz konstytucyjne zasady równego traktowania, o których mowa w art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Gdyby bowiem przedmiotowe Inwestycje realizowane były przykładowo przez inną gminę o dochodach ogólnych 10- krotnie mniejszych niż dochody Gminy, proporcja, o którą pyta Organ, byłaby w jej przypadku 10-krotnie wyższa niż w przypadku Gminy (co mogłoby wpływać na ocenę Organu), podczas gdy charakterystyka Inwestycji nie uległaby zmianie. Niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, iż zakładając, że czynsz dzierżawny pozostanie na szacowanym poziomie, to dochody z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy będą się kształtować na poziomie ok. 0,19%, natomiast w stosunku do dochodów własnych Gminy na poziomie ok. 0,29%. Gmina wskazała również, iż każda pozycja po stronie dochodów jest/będzie znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwróciła przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydaje się niewłaściwe. Wysokość czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji ustalona będzie na podstawie wartości poszczególnych projektów, a także na podstawie stawki amortyzacyjnej. Zdaniem Gminy, wartość czynszu skalkulowana w ten sposób uwzględnia wartość Infrastruktury powstałej w ramach poszczególnych Inwestycji oraz jednocześnie odpowiada wartości rynkowej. Ponadto, Gmina będzie dążyć do tego, aby pobierane od Spółki wynagrodzenie kształtowało się na jak najwyższym poziomie, a więc aby dochody z tytułu dzierżawy stanowiły jak największy procent dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Inwestycje będące przedmiotem Wniosku służą/będą służyć do odpłatnego ich udostępniania na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, umowa dzierżawy niewątpliwie jest umową cywilnoprawną, a zatem w tym zakresie (mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) w ocenie Gminy występuje ona w roli podatnika VAT, prowadząc działalność gospodarczą. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż ustalenie czy świadczona usługa przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy. Zgodnie z przyjętym na terenie Gminy sposobem działania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizowanie zadań z tego zakresu powierza się Spółce. Spółka zarządza dotychczas istniejącą Infrastrukturą, wykorzystując ją do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków na terenie Gminy, a zatem naturalnym wyborem Gminy jest oddanie Spółce w zarządzanie także nowopowstałej Infrastruktury. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, w jej rejonie nie działa inny konkurencyjny podmiot, który mógłby przejąć w sposób efektywny zadania Spółki. Mając na uwadze powyższe. Gmina wskazuje, że nie poszukiwała innego podmiotu w celu wydzierżawienia Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji, w tym sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, będą stanowiły środek trwały Gminy. W konsekwencji to Gmina będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej Infrastruktury. Zgodnie z przyjętym sposobem funkcjonowania Spółki, wydatki związane z utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (po oddaniu w dzierżawę na rzecz Spółki) ponosić będzie Spółka.
Gmina w złożonym wniosku zadała następujące pytania:
1. Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?
Postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Organ stwierdził, że zasadniczym celem czynności, które opisali Państwo we wniosku – pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT – jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] listopada 2024 r. [...].
Oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy, w której ustalono czynsz na poziomie nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji ww. inwestycji.
Wysokość ustalonego przez Skarżacą czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z [...] listopada 2024 r. [..], jak i okoliczności rozpoznawanej sprawy dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
W opinii organu, w zakresie uznania, że odpłatne udostępnienie majątku inwestycji, na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Porównując opis sprawy oraz sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z [...] listopada 2024 r., organ wskazał na zbieżność przedmiotu umów z zakładem budżetowym/spółką, w której udziałowcem 100% jest Gmina, tj. przedmiotem umowy w obu sprawach jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, na którą każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej nieruchomości na rzecz zakładu budżetowego/spółki, w której udziałowcem 100% jest Gmina, tj. podmiotu, którego organizatorem jest Gmina. W sprawie, dla której Szef KAS wydał opinię, wskazano, że Wnioskodawca we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) powołał następujące okoliczności: ( wartość inwestycji: ok. 8.452.296,42 zł brutto, tj. 6.893.560,55 zł netto [dofinansowanie 4.119.672,27 zł brutto, a wkład własny Gminy 4.332.624,15 zł brutto]; ( Infrastruktura zostanie przekazana w dzierżawę Zakładowi działającemu jako zakład budżetowy Związku; ( roczna kwota czynszu dzierżawnego: ok. 169.045,93 zł brutto, 137.435,71 zł netto; ( stosunek nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy ww. Inwestycji będzie wynosił początkowo 2%; ( zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji po 50 latach. W związku z powyższym Szef KAS zauważył, biorąc pod uwagę wskazaną stawkę czynszu za całość Inwestycji w kwocie 169.045,93 zł brutto rocznie w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 8.452.296,42 zł brutto, gdzie relacja czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi 2% [169.045,93 zł * 100% / 8.452.296,42 = 2,000000018929767%], uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a dzierżawcą. Szef KAS zauważył, że tak ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje w perspektywie ok. 50 lat [100% (wartość inwestycji) : 2% (tempo rocznego zwrotu) = 50 (lat).] Okoliczności przedstawionego opisu sprawy zdają się wskazywać na to, iż Gmina ustalając wysokość czynszu brała/będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy. Czynnik dochodowy nie wydaje się być podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu powstałej Infrastruktury. Gdyby Gmina nie oddała Inwestycji w odpłatną dzierżawę, a udostępniłaby ją Dzierżawcy nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Szef KAS w opinii z 5 listopada 2024 r., nawiązał do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji i wskazał, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości – por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zdaniem Szefa KAS, "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 2% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 50 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość czynszu w ocenie Szefa KAS nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. W opinii zwrócono uwagę, że pojęcie wartości rynkowej zostało uregulowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Wartość rynkowa jest definiowana zgodnie z jej ekonomicznym przeznaczeniem. Powyższy przepis wskazuje, że wyznacznikiem definicji jest również porównanie cen w odniesieniu do terytorium całego kraju tak, aby ustalić jaką kwotę nabywcy lub usługobiorcy musieliby zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji. Przy analizie tego, jak kształtuje się cena rynkowa, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale i jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty od nich zależne. Zdaniem Szefa KAS wyrażonym w opinii we wniosku nie przedstawiono przekonywającej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została z uwzględnieniem warunków rynkowych.
Zdaniem organu analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ustalenie czynszu na poziomie 2% rocznie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Poziom czynszu dzierżawnego ustalony na poziomie 2%, 7 766 zł rocznie, umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. okresie 50 lat. Co również istotne w sprawie, odpłatne udostępnienie Infrastruktury następuje na rzecz Spółki, w której Skarżąca jest jedynym udziałowcem – co dodatkowo uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Skarżącą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Kalkulacja czynszu dzierżawnego, opierać się będzie przede wszystkim o przyjęty przez Skarżącą okres użytkowania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji. Zatem kalkulacja czynszu ustalana jest bez uwzględnienia realiów rynkowych. Ponadto Skarżąca podała, że nie poszukiwała innego podmiotu w celu wydzierżawienia Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji. W świetle powyższego w analizowanej sprawie występuje taka konstrukcja prawno-gospodarczą, która pozwala na uzasadnione przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji. Gdyby bowiem udostępnienie Spółce sieci wodociągowej i kanalizacyjnej powstałej w ramach tej inwestycji w celu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków było nieodpłatnie, to prawo do odliczenia z tego tytułu nie przysługiwałoby. W analizowanej sprawie do wyliczenia wysokości czynszu przyjęto stawkę 2%. Organ nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości – por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zdaniem organu, "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 2% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 50 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość czynszu nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. Okoliczności przedstawionego opisu sprawy zdają się wskazywać na to, iż ustalając wysokość czynszu brano pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Czynnik dochodowy nie wydaje się być podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o udostępnieniu Spółce powstałej Infrastruktury wodociągowej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu udostępnienia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na wskazanym we wniosku poziomie. Zadania własne z ww. zakresu Gmina realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury – wodociągowej i kanalizacyjnej, stanowiącej jej własność, które odpłatnie zamierza udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami jest realizacja przez Gminę jej zadań za pośrednictwem przyszłego użytkownika wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej– Spółki w której jest jedynym udziałowcem. W istocie potwierdza to, iż działanie to jest działaniem sztucznym, poprzez które chciano uzyskać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w użytkownie ww. majątku, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami dotyczącymi inwestycji, a czynszem z tytułu użytkowania wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy. Sposób postępowania Skarżącej oraz postępowania Gminy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie jest podobny, tj. gminy, dokonały znacznych nakładów finansowych na sieć wodno-kanalizacyjną, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem, dzięki czemu przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Poziom czynszu dzierżawnego ustalony na poziomie 2% rocznie umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. okresie 50 lat. Organ wskazał, że w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] marca 2025 r. organ utrzymał swoje rozstrzygnięcie w mocy oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Gmina zarzuciła:
I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż: a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz spółki prawa handlowego – W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") będzie miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego; c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: "O.p.") poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając Inwestycje do Spółki, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;
2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Infrastruktury za określoną cenę (czynsz).
3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o \/AT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione;
4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wjej sprawie;
5) naruszenie art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na wydanej w odrębnej sprawie i dla innego podatnika opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W świetle przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest właśnie ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu organ nie naruszył prawa procesowego i słusznie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 14b § 5b O.p.
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 15b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.
W ocenie Sądu organ dochował koniecznej procedury: występując o opinię i uznając, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] listopada 2024 r. [...]. Ponadto dysponując tą opinią, organ rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację. Nie ograniczył się jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię.
Odnosząc się natomiast do treści art. 14b § 5b O.p. wyjaśnić należy, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić.
Organ nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa, to zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołał się również DIKS w uzasadnianiu postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
– po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
Doktryna ta znalazła swoją kontynuację w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu organu pierwszej instancji przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na uwzględnienie. Jak wyjaśnił organ ustalenie poszczególnych kwot czynszu dzierżawnego na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką gminną. Wskazane przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Strony a świadczeniem wzajemnym. Ustalone wartości kwot wynagrodzeń uzyskanych z tytułu dzierżawy nie mogą, jak słusznie ocenił organ, zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usług. Zatem działania Gminy, mogły być ocenione jako zmierzające do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia nieadekwatności pomiędzy kwotami podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z inwestycją, a podatku należnego z tytułu dzierżawy.
Problematyka możliwości zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań NSA, który w wyroku z dnia 29 listopada 2024 r. I FSK 1837/23 wskazał, że "we wniosku o interpretację gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 op. Istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i którego działalność jest przez gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia. Wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów spółce, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji" (wyrok NSA z dnia 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 409/21).
Wspomniany schemat działania jednostek samorządu terytorialnego opisany został również w wyrokach NSA z dnia: 27 września 2022r. sygn. akt I FSK 1296/19, 14 marca 2023r. sygn. akt I FSK 36/23, 13 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 668/20, 22 marca 2024 sygn. akt I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24.
Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy była również elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).
Analizując przesłanki w zakresie adekwatności świadczonej usługi do świadczenia wzajemnego, organ zasadnie wskazał, że ustalony roczny czynsz z tytułu dzierżawy na poziomie 2%, 7 766 zł rocznie umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. okresie 50 lat. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury następuje na rzecz Spółki, w której Skarżąca jest jedynym udziałowcem. Kalkulacja czynszu dzierżawnego, opierająca się w takiej sytuacji na przyjętym okresie użytkowania Infrastruktury nie uwzględnienia realiów rynkowych. Co również istotne Gmina nie poszukiwał innego podmiotu w celu wydzierżawienia Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji.
Odnosząc się bezpośrednio do jednego z zarzutów skargi, podkreślić należy, że organ nie miał obowiązku wskazać prawidłowej wysokości czynszu. Trafnie w zaskarżonym postanowieniu odniesiono wysokość poniesionych na Inwestycję nakładów, do wysokości czynszu dzierżawnego, wskazano na tempo zwrotu z Inwestycji oraz dokonano oceny w zakresie braku ekonomicznego uzasadnienia wysokości opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego. Ten brak ekwiwalentności pomiędzy ustalonym czynszem dzierżawnym, był podstawą do stwierdzenia braku rzeczywistego związku między ustalonym czynszem a świadczoną przez Gminę usługą. Jak już wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie Sądu, przemawia to za powzięciem uzasadnionego przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Na brak rynkowych realiów wskazuje również to, że wydzierżawienie wytworzonego majątku następuje na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów.
Pomimo znacznej liczby zarzutów procesowych, skarga dotyczy w istocie podstawa odmowy wydania interpretacji prawa podatkowego. Zmierza do wykazania, że do nadużycia prawa nie doszło a działanie gminy nie odbiega od standardowej działalności. Dlatego też powyższe wywody odnoszą się pośrednio lub bezpośrednio do wszystkich zarzutów skargi. Postanowienie organu nie narusza również prawa materialnego ponieważ rozstrzygnięcie to ma charakter procesowy i organ rozstrzygał jedynie o uzasadnionym przypuszczeniu zaistnienia okoliczności z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. a nie o jego wystąpieniu.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż istotnie przedstawione elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stwarzają uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.