I SA/Go 1146/11

I SA/Go 1146/11 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2011-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Joanna Wierchowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 914/12 - Wyrok NSA z 2014-04-03
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151;190; art 269 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust 4 pkt 4, art 15 ust 1, art 7 ust 3 pkt 1, art 7 ust 1 i 2  oraz  art 12 ust 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 23 września 2011r. sygn. akt II FSK 547/09), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Spółki Akcyjnej R S.A.
(zw. dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2009r. Spółka podała, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji poniosła w 2007 i 2008r. szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji, m.in. na opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne. Przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji skarżąca zwiększyła swą zdolność inwestycyjną oraz poprawiła swój status rynkowy.
Spółka, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, sformułowała następujące pytanie: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, poniesione przez spółkę w 2007 i 2008 roku, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Prezentując własne stanowisko, wskazała, że jej zdaniem warunkiem zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Nie jest przy tym konieczne zaistnienie związku przyczynowego między danym wydatkiem a konkretnym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może być także pośredni. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania czy organizacji osoby prawnej. Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku
z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane przez ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Reasumując skarżąca stwierdziła, że wydatki związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art.12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., zw. dalej: updop) wartość wkładów, zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również
z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych. Skoro zatem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updop. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, które związane są
z przysporzeniami nie uważanymi na gruncie updop za przychód. Organ zaznaczył, że nieistotny jest przy tym ani cel, ani efekty podwyższenia kapitału zakładowego. W jego ocenie, dodatkowych argumentów przeciwko stanowisku wnioskodawcy dostarcza dyspozycja art.7 ust.3 pkt 1 i 3 updop, z której wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Dlatego też wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art.15 ust.1 updop, gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca przytoczyła argumentację zbieżną ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art.14b §1 w zw. z art.14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez wydanie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym interpretacji odmiennych,
a ustawodawca w art.14a i art.14e §1 Ordynacja podatkowa nałożył na organ wydający interpretację obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podkreślił, że powołane przez Spółkę pisma organów podatkowych i orzeczenia sądów zapadły
w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, toteż nie są one wiążące dla organu wydającego obecnie zaskarżoną interpretację, podobnie jak i orzeczenia przeciwne do stanowiska skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylając wyrokiem z dnia
1 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 407/09 zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że art.7 ust.3 pkt 1 updop odnosi się do dochodów wymienionych w przepisach art.17 ust.1 pkt 1-49 updop, nie obejmuje zaś swym zakresem przychodów wyliczonych w art.12 ust.4 pkt 1-20 updop. Toteż, w interpretacji błędnie przyjęto, że koszty poniesione przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na art.7 ust.3 pkt 3 updop. Sąd I instancji uznał, że Spółka wykazała we wniosku, iż podwyższenie kapitału jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania nowych środków finansowych, że operacja ta zwiększy zdolność spółki do działania na rynku, w tym zdolność inwestycyjną, zwiększy jej wiarygodność oraz zdolność kredytową. Dlatego też wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów i są ściśle związane
z funkcjonowanie jej na rynku. Opisane we wniosku wydatki spełniają więc ustawowe wymogi zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art.15 ust.1 updop. Pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie art.14b §1 w zw. z art.14e §1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej od w/w wyroku przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 updop wskutek przyjęcia, że ma on zastosowanie w stosunku do wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, i w konsekwencji zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.
W motywach wskazano, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeżeli spółka wykaże ich związek z przychodami uzyskiwanymi
z działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji spółka nie wykazała okoliczności świadczących o istnieniu takiego związku, powołując się jedynie w sposób ogólny na powiązanie wydatków z przychodami.
Ostatecznie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie z uwagi
na nieprecyzyjne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że nie określono,
do której normy wyinterpretowanej z art.15 ust.1 updop odnoszą się zarzuty
skargi kasacyjnej, co uniemożliwia poddanie środka zaskarżenia merytorycznemu rozpoznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 23 września
2011r. sygn.. akt sygn. akt II FSK 547/10 orzeczenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. i przekazując mu sprawę celem ponownego rozpoznania wskazał, że zagadnienie, czy na podstawie art.15 ust.1 updop, w związku z art.7 ust.1 pkt1 i pkt3 updop oraz art.12 ust.4 pkt4 updop kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji, zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r. (II FPS 6/10).
Podkreślił, że w uchwale tej - która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana sądowi I instancji - przyjęto, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art.12 ust.4 pkt4 i art.7 ust.1 i ust.2 w związku z art.15 ust.1 updop. W uzasadnieniu uchwały sprecyzowano, że za wydatki, których do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można, należą opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych,
a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym -dodatkowo ponoszone w związku
z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych; pozostałe wydatki, jako stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, zgodnie z art.15 ust.1 updop są kosztami uzyskania przychodów.
Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art.7 ust.3 pkt 3 updop nie mógł stanowić podstawy do odmowy zaliczenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki takie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na regulację art.12 ust.4 pkt 4 updop, nie uznającego przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego za przychody podatkowe. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków spółki kapitałowej, które służą także ogólnemu jej funkcjonowaniu oraz zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują związku z konkretnym przychodem.
Następnie Sąd II instancji podkreślił, że z przedstawionym w uchwale poglądem prawnym jest związany - w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, zgodnie z art.269 par.1 P.p.s.a. byłby obowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczył, że w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w omówionej uchwale, nie dostrzegając tym samym potrzeby inicjowania postępowania weryfikacyjnego na podstawie art.269 par.1 P.p.s.a.
Odnosząc wynikające z uchwały stanowisko do zaskarżonego wyroku wskazał, że Sąd
I instancji ma rację, gdy art.7 ust.1 pkt1 i pkt3 updop nie uznaje za podstawę odmowy uznania wydatków na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji za koszty uzyskania przychodów, jednakże błądzi, gdy nie dostrzega skutków dla rachunku podatkowego nieuznania za przychody podatkowe przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Ma to także znaczenie na kwalifikację wydatków zgodnie z art.15 ust.1 updop na takie, których celem jest uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz na takie, których celem jest utworzenie lub powiększenie kapitału, a więc budowa źródła przychodów. Te ostatnie wydatki ze względu na inny cel świadczenia za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane. W jego ocenie, prowadzi to do wniosku, że rację ma Minister Finansów zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 updop do wydatków, których do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć.
Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi
I instancji. Wskazał też, że WSA orzekając ponownie będzie miał obowiązek zastosować wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art.190 P.p.s.a.) i rozważyć, czy wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji (opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne) mogą być poniesione w innym celu, niż podwyższenie kapitału spółki akcyjnej w drodze emisji akcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozpoczynając rozważania nad niniejszą sprawą, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że u podstaw podjętego obecnie rozstrzygnięcia legły dwie zasadnicze kwestie: wydane w niniejszej sprawie orzeczenie NSA z dnia 23 września 2011r., sygn. akt II FSK 547/10 oraz uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r. , sygn. akt II FPS 6/10.
Wobec powyższego, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art.269 §1 P.p.s.a. - stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego
Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygnatura akt II FSK 1141/09).
Nadto, z uwagi na w/w orzeczenie NSA, w sprawie ma zastosowanie również art.190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.
Powołany powyżej przepis, w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek
postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Zatem orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi
I instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.
W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny
(tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan faktyczny, ani też stan prawny. Dlatego też, Sąd nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011r.
Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, iż zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a organem jest rozstrzygnięcie wątpliwości, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, poniesione przez spółkę w 2007 i 2008 roku, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uszczegóławiając, kontrowersje budzi szereg wydatków związanych
z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji, m.in. na opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne.
Argumentacja prezentowana przez Spółkę zmierzała do wykazania, iż przedmiotowe wydatki mogą być oceniane jedynie przez pryzmat art.15 ust.1 updop, co w pełni uzasadnia ich kwalifikację jako kosztów podatkowych, bowiem przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Skarżąca zwiększyła swą zdolność inwestycyjną oraz poprawiła swój status rynkowy.
Z kolei organ, powołując się na brzmienie art.12 ust.4 pkt 4 updop, uznał, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to tym samym koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updop.
Nadto, stwierdził, że dodatkowych argumentów przeciwko stanowisku Strony dostarcza dyspozycja art.7 ust.3 pkt 1 i 3 updop, z której wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Dlatego też wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art.15 ust.1 updop, gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej norm prawnych, przedmiot
sporu oraz wskazania zawarte w orzeczeniu Sądu II instancji z dnia 23 września 2011r., w pierwszej kolejności odwołać się należy do stanowiska wyrażonego w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r. Z przedstawionych już powodów jest ono, z racji dyspozycji zawartej w treści art.269 §1 P.p.s.a. wiążące dla niniejszego składu orzekającego.
Zgodnie z przyjętą w uchwale tezą - tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art.12 ust.4 pkt 4 i art.7 ust.1 i 2 updop w zw. z art.15 ust.1 tej ustawy.
U podstaw tego stanowiska legła dogłębna analiza problemu, w ramach, której uwzględniono brzmienie w/w norm prawnych, oraz ich nowelizacji, przepisy Kodeksu spółek handlowych (art.396) oraz ustawy o rachunkowości (art. 36 ust. 2b), poglądy doktryny i orzecznictwa.
Wspierając się zatem motywami wyrażonymi w uchwale przypomnieć wypada, że stosownie do brzmienia art.15 ust.1 zdanie pierwsze updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.
Z kolei przepis art.7 ust.3 pkt1 i 3 updop nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt1) oraz koszty uzyskania przychodów, o których umowa w pkt1 i 2 (pkt3 dalszą część przepisu pominięto ponieważ dotyczy nierezydentów, o których mowa w art. 3 ust.2).
Natomiast w myśl art.12 ust.4 pkt 4 updop - do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedstawione zagadnienie prawne, uznał, że dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również, przepisy art.7 ust.1 i 2 oraz art.12 ust1 updop. bowiem decydują one, obok art.15 ust.1 updop o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych - kształtują podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".
Zgodnie z art.7 ust.1 updop - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty;
w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art.7 ust.2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art.10 i 11 – które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta
w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Zatem, dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).
Jednocześnie, za chybione uznano w uchwale powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art.7 ust.3 pkt1
i 3 updop, jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Tym samym, jak zauważył również Sąd II instancji w wyroku z dnia 23 września 2011r., dodatkowe argumenty, przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji celem wzmocnienia zaprezentowanego tam stanowiska, nie można uznać za uprawnioną podstawę do odmowy uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Jednocześnie należy zaakceptować pogląd wyrażony w uchwale, iż decydująca
o wyniku sprawy jest wykładnia przepisów art.15 ust.1 i art.12 ust.4 pkt 4 w związku
z art.7 ust.1 i 2 updop.
Dokonując analizy prawnej tych przepisów, stwierdzić należy, że art.12 ust.4 pkt4 updop dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, /w:/ Ustawa
o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 215-218). Podzielając ten punkt widzenia, uprawnionym jest wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów (jak próbuje tego również dowieść Strona w swoim wniosku) gdyż inny jest cel ich poniesienia.
Wydatki na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku
o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), ewentualnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione
jest w związku z tym rozumowanie, że wydatki te należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz
z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej.
Dodatkowo też podnieść trzeba, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnionym jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów,
o których mowa w art. 15 ust.1 updop.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony
w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2085/08, "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 2, s. 60), że zawarty w art.12 ust.4 pkt 4 updop. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art.12 ust.4 pkt4 updop wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art.7 ust.2 updop Ponieważ art.7 ust.2 updop mówi także o zdefiniowanych w art.15 ust.1 updop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art.7 ust.2 updop zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej odróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art.7 ust.2 updop, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o jakich mowa w art.15 ust.1 updop, od przychodu (przysporzenia) określonego w art.12 ust.4 pkt4 updop, do którego zdefiniowane
w art.15 ust.1 updop koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego, jak też argumentacji samej Strony uzasadniającej własne stanowisko, wynikało, że wydatki były związane głównie z podwyższeniem kapitału zakładowego
w drodze oferty publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art.15 ust.1 updop. Spółka nie wykazała, by wydatki opisane przez nią we wniosku o interpretację były ponoszone w innym celu, niż podwyższenie jej kapitału
w drodze emisji akcji.
Samo zaś argumentowanie, że "poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Spółka zwiększyła swą zdolność do działania na rynku pozyskując nowy kapitał, w tym również zdolność inwestycyjną.", co z kolei w jej ocenie wiąże się ze zwiększeniem jej wiarygodności oraz zdolności kredytowej, poprawą jej rynkowego statusu oraz w sposób pośredni pozwoli uzyskać dodatkowe wyższe przychody
- w świetle brzmienia w/w norm, jak też ich wykładni dokonanej w uchwale - nie uprawnia do traktowania przedmiotowych wydatków na gruncie niniejszej sprawy, jako kosztów uzyskania przychodów.
W tym miejscu wypada zauważyć, że skarga dotyczy wydanej przez Ministra Finansów na wniosek Strony indywidualnej interpretacji.
W tego rodzaju sprawach obowiązuje zasada, również aprobowana w doktrynie
i orzecznictwie, iż opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat
/w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 105).
W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Reasumując, mając na uwadze powyższe rozważania, nie podzielając przy tym zarzutów podniesionych w skardze i nie stwierdzając nadto innych naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.