I SA/Go 1128/05

I SA/Go 1128/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2006-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant Asystent sędziego Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi T.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 3. określa, że zaskarżone postanowienie oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] nie podlegają wykonaniu.
Uzasadnienie
W dniu 29 marca 2005 r. T.T. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T" s.c. E.D. T.T., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1999 r.
Sąd ustalił następujący stan faktyczny:
Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" spółkę cywilną E.D. T.T. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w 2000 r. 12001 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie l .037,00 zł, dokonaną przez spółkę cywilną Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. Powyższą decyzję doręczono spółce cywilnej na jej adres w dniu 6 stycznia 2003 r. Od decyzji tej strona w dniu 21 stycznia 2003 r. złożyła odwołanie.
Decyzją dnia [...] maja 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji jako adres spółki cywilnej wskazano [...].
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,.T" E.D. T.T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług styczeń, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r. z uwagi na uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową decyzji za w/w okresy rozliczeniowe. Postanowienie to doręczono spółce na adres w [...] w dniu 11 sierpnia 2003 r.
W dniu [...] marca 2004 r. E.D. i T.T. zawiadomili Urząd Kontroli Skarbowej, iż w związku ze zmianą adresu do korespondencji prosząc kierowanie wszelkiej korespondencji na nr skrytki pocztowej "T" skr. Nr [...].
Następnie postępowanie to postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. zostało zawieszone z urzędu do czasu wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opinii klasyfikacyjnej. Postanowienie to doręczono spółce cywilnej na skrytkę pocztową. Podjęto postępowanie ponownie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r., które doręczono spółce cywilnej na adres [...] i tam zostało odebrane przez T.T..
W dniu [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zgodność z oryginałem kserokopii zawiadomienia z dnia 19 marca 2004 r. (data otrzymania tego zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) skierowanego do niego przez E.D. i T.T. wspólników spółki cywilnej "T", w którym informują oni, iż na dzień [...] marca 2004 r. zostaje zakończona działalność gospodarcza spółki i jako adres do korespondencji wskazują: "T" skrytka pocztowa [...]. Z tą samą datą potwierdził także zgodność z oryginałem kserokopii aneksu do umowy spółki dotyczącego rozwiązania spółki z dniem [...] marca 2004 r., NIP-2, NIP-D, VAT-Z, zaświadczenia o skreśleniu numeru REGON, dwóch decyzji o skreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2004 r. prowadzonej przez T.T. i E.D.. Z akt administracyjnych nie wynika w jaki sposób i kiedy dokumenty te znalazły się w nich. Natomiast w dokumentach tych wskazane są adresy zamieszkania każdego ze wspólników.
Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. kierowanym do "byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T" E.D. i T.T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dwa egzemplarze zawiadomienia odebrał w dniu 23 sierpnia 2004 r. T.T., a w dniu 27 sierpnia 2004 r. przedłożono do akt upoważnienie udzielone T.T. przez E.D. do odbioru tego zawiadomienia.
W trakcie dalej prowadzonego postępowania (w związku z wnioskami dowodowymi byłych wspólników spółki cywilnej) organ I instancji zawiadomienie z dnia [...] września 2004 r. o terminie przesłuchania świadka zaadresował na "byłych wspólników spółki cywilnej" D. i T., doręczając im to zawiadomienie w jednym egzemplarzu (choć na nazwiska obu) na skrytkę pocztową.
Następnie zawiadomieniem z dnia [...] września 2004 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, adresując to zawiadomienie także na "byłych wspólników spółki cywilnej", choć wskazał również ich adresy zamieszkania. Zawiadomienie to organ podatkowy doręczył T.T. na adres zamieszkania i E.D. na adres zamieszkania. Trzeci egzemplarz został wysłany na "T" skrytka pocztowa nr [...].
W dniu 27 września 2004 r. E.D. i T.T. skierowali do organu I instancji pismo, którym poinformowali o otrzymaniu zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka po dacie tego przesłuchania, wskazując jednocześnie iż ich adresy zamieszkania były przecież Dyrektorowi znane, o czym świadczy przesłanie na te adresy informacji o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie wnieśli o ponowne przesłuchanie świadka.
Faxem wysłanym w dniu [...] września 2004 r. Urząd Pocztowy zawiadomił (z faxu nie wynika kogo), iż od dnia [...] marca 2004 r. spółka z o. o. "T" wynajmuje skrytkę i nieregularnie odbiera przesyłki, a przesyłki kierowane na adres spółki są także niemożliwe do doręczenia, ponieważ pod wskazanym adresem nikogo nie ma. Jednocześnie dołączono wniosek "T" Spółki z o. o. o udostępnienie skrytki i Regulamin korzystania ze skrytek i przegródek pocztowych, stanowiący załącznik nr l do zarządzenia nr 27 Dyrektora Poczty Polskiej z dnia 11 marca 1997 r.
W dniu [...] października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której umorzył postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. Po zawartym w decyzji pouczeniu o środkach zaskarżenia wskazano, iż decyzję otrzymują: były wspólnik E.D. i były wspólnik T.T., wskazując adresy ich zamieszkania oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dnia [...] października 2004 r. decyzję tę wysłano T.T. na skrytkę pocztową nr [...] oraz E.D. na tę sama skrytkę. Z adnotacji na kopertach i potwierdzeniach odbioru do nich dołączonych wynika, iż przesyłki do obu adresatów były awizowane dwukrotnie (6 i 14 października), a następnie wskutek nie podjęcia ich przez adresatów w terminie w dniu 22 października 2004 r. zostały zwrócone do nadawcy.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w rozliczeniu kontrolowanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i ustug za maj 1999 r. powstała nadpłata w kwocie 1.037 zł. W związku z zakończeniem z dniem [...] marca 2004 r. działalności gospodarczej przez spółkę i zlikwidowaniem samej spółki, utraciła ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym. Nadto ustalono, iż w okresie rozliczeniowym maj 1999 r. nie wystąpiły zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie sąjej następcami prawnymi, mają status strony tylko w ramach odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i tylko w tym zakresie mogą być adresatami merytorycznego rozstrzygnięcia, zatem organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki cywilnej "T" w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. Rozstrzygnięcie swoje oparł na przepisach art. 208 § l Ordynacji podatkowej w zvv. z art. 31 ust. l i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 8, póz. 65 ze zm.), w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o z mianie niektórych ustaw ... (Dz. U. Nr 137, póz. 1302) oraz w zw. z art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1808).
W dniu 3 grudnia 2004 r. organ I instancji otrzymał pismo T.T. i E.D., iż. w związku z uzyskaniem informacji od pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej o wydaniu decyzji oczekują ich dostarczenia na adresy domowe.
W dniu 13 grudnia 2004 r. E.D. i T.T. złożyli odwołanie m. in. od w/w decyzji nr [...]. Wyjaśnili w nim, iż składaj ą odwołanie od decyzji, których nie otrzymali i zarzucają im rażące naruszenie norm prawnych poprzez nie doręczenie zawiadomień oraz decyzji podatnikom, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji mimo zgłaszanych przez podatnika nieprawidłowości w dostarczaniu zawiadomień i pism z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz braku reakcji na zgłaszane zastrzeżenia. Odwołanie to uzupełnili w dniu [...] stycznia 2005 r., informując, iż zaskarżoną decyzję T.T. otrzymał dnia 30 grudnia 2004 r., a E.D. dnia 3 stycznia 2005 r. po pisemnej interwencji zgłoszonej w dniu [...] grudnia 2004 r. W aktach administracyjnych brak dowodów doręczeń, o których T.T. i E.D. wspominają w uzupełnieniu odwołania. Nadto w odwołaniu skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej są następcami prawnymi tego podmiotu.
Badany okres to rok 1999, gdy udziałowcami spółki byli faktycznie E.D. i T.T.. Jednakże przeprowadzona kontrola dotyczyła całego roku kalendarzowego 1999, a nie tylko miesiąca maja tego roku. Dlatego też przysługujące zwroty z tytułu nadpłaty VAT, winny być potrącane z należności na rzecz skarbu państwa z tytułu naliczeń dokonanych przez kontrolujących, a dotyczących również podatku VAT za 1999 r. W przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości podatku należnego. Organ kontrolny wystawił za czerwiec, sierpień i wrzesień 1999 r. decyzje naliczając zobowiązania podatkowe w podatku VAT. Tym samym winien być określony podatek do zwrotu, ponieważ w późniejszych miesiącach należy go potrącić. To powoduje, iż decyzja o umorzeniu jest błędna.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez E.D. i T.T. terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja organu I instancji została doręczona zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w związku z czym zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 20 października 2004 r., a termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 21 października 2004 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 13 grudnia 2004 r. i 12 stycznia 2005 r., a co za tym idzie po upływie terminu. Kwestionowanie prawidłowości doręczeń na skrytkę pocztową organ II instancji uznał za chybione z uwagi na wskazanie przez wspólników w korespondencji do Urzędu Skarbowego nowego adresu dla doręczeń właśnie w związku z likwidacją spółki. Nadto kierowane, już po likwidacji spółki, na skrytkę pocztową pisma [...] i [...] września 2004 r. były przez byłych wspólników odbierane. Z tych względów organ II instancji na podstawie art. 228 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 17 marca 2005 r., a w dniu 11 kwietnia 2005 r. złożył na nie skargę, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały, iż przesłane przez spółkę cywilną do różnych instytucji (Urząd Skarbowy i Urząd Kontroli Skarbowej) informacje o adresie do korespondencji są informacjami o adresie do korespondencji dla osób fizycznych jakimi są E.D. i T.T.. Byli wspólnicy nie mogą reprezentować firmy, która już nie istnieje i w jej imieniu zmieniać adresy dla doręczeń, a D. i T. jako osoby fizyczne nigdy organu podatkowego nie zawiadamiali o zmianie adresu do doręczeń. Organ odwoławczy manipuluje faktami twierdząc, iż pisma kierowane na skrytkę pocztową były przez byłych wspólników odbierane i pomijając fakt, iż natychmiast po ich odebraniu E.D. i T.T. informowali organ podatkowy, iż pisma są źle kierowane. Skoro organ I instancji w dniu [...] lipca 2004 r. dowiedział się od Urzędu Skarbowego o zakończeniu działalności gospodarczej, to od tej chwili wszelką korespondencję powinien kierować na adresy zamieszkania byłych wspólników. Absurdem jest twierdzenie, że art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości doręczenia decyzji na adres skrytki pocztowej. Powoływanie się przez organ odwoławczy na przepis art. 150 cyt. ustawy nie ma żadnego zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione warunki art. 148 i 149 cyt. ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie i wskazał, iż byli wspólnicy spółki cywilnej nie odwołali żądania zawartego w piśmie z dnia [...] marca 2004 r. dotyczącego kierowania wszelkiej korespondencji na adres: "T" skr. nr [...], a treść art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości doręczenia decyzji na adres skrytki pocztowej, jeżeli takie jest życzenie strony. Wspólnicy w zawiadomieniu z dnia [...] marca 2004 r. informowali o zmianie adresu do korespondencji właśnie w związku z likwidacją?, dnie [...] marca 2004 r. spółki cywilnej ,.T", o czym świadczy korespondencja do Urzędu Skarbowego. Na żadnym etapie postępowania byli wspólnicy nie składali wniosku o przesłanie korespondencji powstałej w toku postępowania na ich adresy domowe, jak również nie złożyli żadnego pisma, w którym informowaliby o swoich prywatnych adresach. Zawiadomienie z dnia [...] września 2004 r. zostało skierowane także na adresy domowe byłych wspólników, co nie było obowiązkiem organu, tylko z chęci zabezpieczenia interesów strony i wobec nie odbierania wszystkich pism wysłanych na adres skrytki - przypomnienia o możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Natomiast z pisma byłych wspólników z dnia [...] września 2004 r. nie można wywnioskować, iż stanowi ono odwołanie żądania przesyłania korespondencji na adres skrytki pocztowej i wskazanie, jako właściwych do doręczeń, prywatnych adresów byłych wspólników.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:
Skarga okazała się zasadna, choć z innych powodów niż w niej podniesione.
Zgodnie z treścią art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.
Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt wyżej ustawy.
Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) zmieniono treść m. in. art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 cyt. wyżej noweli wrześniowej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc dniem l stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
W myśl przepisu art. 133 § ł ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dniu rozwiązania spółki jak i wydania zaskarżonej decyzji - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądaj ą czynność i organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast art. 115 § l cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003 r.) stanowi, iż m. in. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Z mocy § 2 tegoż artykułu przepis § l stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.
Cytowane przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W dniu 11 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r. Podatnikiem wówczas była spółka cywilna, która nie ma wprawdzie osobowości prawnej lecz przepisy ustawy o VAT przyznają jej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym zdolność procesową do bycia stroną w takim postępowaniu podatkowym. Jednakże z chwilą rozwiązania spółka cywilna "T" utraciła zarówno podmiotowość podatkowąjak i opisaną wyżej zdolność procesową, a za powstałe zobowiązania podatkowe odpowiadają solidarnie osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, a zatem E.D. i T.T. - osoby fizyczne. Obie te osoby na podstawie art. 133 § l cyt. ustawy stały się stroną prowadzonego postępowania podatkowego jako osoby trzecie, ale tylko w zakresie wskazane w tym przepisie - a więc w przypadku istnienia zaległości podatkowej wynikające z działalności spółki - i do nich powinna być kierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki i orzekająca o odpowiedzialności byłych jej wspólników za jej zobowiązanie (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bd 193/03, POP 2003, nr 4, póz. 94).
Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego kilku miesięcy 1999 r. stwierdził, iż w rozliczeniu kontrolowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. powstała nadpłata w kwocie l .037 zł, a nie jakakolwiek zaległość podatkowa.
Zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest od uregulowania jej pozycji w przepisach materialnych, a podmiotowość podatkowa nie zawsze pokrywa się z podmiotowością prawa cywilnego. I tak w niniejszej sprawie podatnikiem na podstawie art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) była spółka cywilna do chwili jej rozwiązania. Przepisy Ordynacji nie przewidują możliwości przekształceń po stronie podatnika, a wspólnicy spółki cywilnej w chwili jej likwidacji nie stająsięjej następcami prawnymi. Stają się jedynie osobami trzecimi, których pozycję jako strony reguluje cyt. wyżej przepis art. 115 Ordynacji, ale tylko w przypadku istnienia zaległości podatkowej wynikającej z działalności spółki. Skoro w niniejszej sprawie (maj 1999 r.) zaległość podatkowa nie została przez organ I instancji stwierdzona, T.T. i E.D. nie mogli stać się i nie stali się stroną toczącego się postępowania podatkowego.
Zgodnie z treścią art. 208 § l ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie przyczyna tej bezprzedmiotowości ma charakter podmiotowy - likwidacja spółki cywilnej, która była dotychczas stroną postępowania.
W myśl przepisu art. 210 § l pkt 3 cyt. wyżej ustawy jednym z niezbędnych elementów decyzji jest oznaczenie strony postępowania, która jest adresatem decyzji. W przedmiotowej sprawie jako adresatów decyzji z dnia [...] października 2004 r. organ I instancji wskazał osoby fizyczne - T.T. i E.D. byłych wspólników spółki cywilnej, traktując ich tym samym jako strony umarzanego postępowania podatkowego, a co za tym idzie pouczając o przysługujących im środkach zaskarżenia, mimo iż (jak wykazały powyższe rozważania) stroną się nie stali. Błędne potraktowanie jako adresata decyzji podmiotów, które nie są stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej jest istotną wadą powodującą stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § l pkt 5 Ordynacji.
W tej sytuacji wydane przez organ odwoławczy postanowienie stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez skarżącego nie będącego stroną postępowania, narusza także powołane wyżej przepisy, a w szczególności art. 247 § l pkt 5 Ordynacj i podatkowej.
Zważywszy powyższe Sąd uznając, iż w rozpoznawanej sprawie zarówno organ I jak i II instancji swoje rozstrzygnięcia skierowały do osoby nie będącej stroną postępowania, a zatem zachodzą przyczyny nieważności wymienione w art. 247 l pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § l pkt 2 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającej go decyzji, określając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlegają one wykonaniu.