I SA/Go 111/25

I SA/Go 111/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Jacek Niedzielski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art.138a§2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: Kolegium, SKO, organ) utrzymało w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania A. W. (dalej: skarżąca) w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 rok.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2020 rok. W dniu [...] października 2024 r. wpłynęło do organu złożone w jednym piśmie odwołanie skarżącej, reprezentowanej przez adwokata W. K., od decyzji podatkowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024. Do odwołania zostało dołączone w jednym egzemplarzu pełnomocnictwo z [...] października 2024 r., zgodnie z którym skarżąca udzieliła adwokatowi W. K. "upoważnienia do zastępowania na etapie przedsądowym, przed sądami I i II instancji oraz organami państwowymi i samorządowymi, jak też w postępowaniu egzekucyjnym wraz z prawem odbioru ściągniętych, wypłaconych, wyegzekwowanych kwot w sprawie podatku od nieruchomości, reprezentacji przed SKO w [...], WSA w [...]."
W związku z odwołaniem złożonym od sześciu decyzji w sprawie wymiaru podatku za ww. lata, pismem z [...] grudnia 2024 r. nr [...], Kolegium wezwało pełnomocnika do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez przesłanie do organu dokumentów, z których będzie wynikało złożenie stosownych pełnomocnictw zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, upoważniających do reprezentowania skarżącej przez adwokata W. K. Kolegium zastrzegło, że powyższy brak należy uzupełnić w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania pod rygorem pozostawienia odwołań bez rozpoznania.
W odpowiedzi w dniu [...] grudnia 2024 r. do Kolegium wpłynęła odpowiedź
wraz z załączonym dokumentem pełnomocnictwa złożonym na wzorze PPS-1
(1 egzemplarz), właściwym dla pełnomocnictwa szczególnego, o treści w rubryce
E - Zakres pełnomocnictwa szczególnego (wskazanie sprawy podatkowej): zaskarżenie decyzji podatkowych Burmistrza [...]:[...]. W piśmie przewodnim adwokat wskazał, że przesyła druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 udzielonego przez skarżącą do spraw odwołania od decyzji (...) dotyczących określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024. Oryginał dokumentu pełnomocnictwa oraz pisma dołączono do akt podatkowych oznaczonym nr [...].
Postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. Kolegium pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaakcentowano, że sprawie należało ustalić, czy załączone do akt pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym (art. 138d ustawy
z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.- dalej: O.p.), czy też szczególnym (art. 138e O.p.). SKO podało, że na dzień wpłynięcia wniosku w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie widniało pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawach podatkowych skarżącej udzielone adwokatowi W. K. Ponieważ zgodnie z art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pełnomocnictwa załączonego do akt sprawy nie sposób uznać za pełnomocnictwo ogólne udzielone w trybie art. 138d O.p.
Jednym z elementów pełnomocnictwa szczególnego jest z kolei (zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej) wskazanie konkretnej, jednej sprawy podatkowej, do działania w której został upoważniony pełnomocnik. Analiza treści pełnomocnictwa udzielonego w przedmiotowej sprawie prowadzi do konstatacji, że w treści jednego pełnomocnictwa wskazano sześć różnych spraw podatkowych, gdyż nie budzi wątpliwości, że w ujęciu materialnoprawnym, każda decyzja podatkowa dotyczy odrębnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, powstającego oddzielnie za każdy rok podatkowy. Tym samym każda z decyzji, od której wniesiono odwołanie, stanowi odrębną sprawę podatkową, gdyż są to decyzje wymiarowe wydawane za odrębne lata podatkowe. Dzieje się tak nawet w sytuacji, w której wniesione zostaje odwołanie w jednym piśmie od wszystkich decyzji, ponieważ
w takiej sytuacji organ podatkowy prowadzi odrębne postępowania dla każdego z lat podatkowych (odrębność w ujęciu procesowym).
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie powinno zostać ustanowione pełnomocnictwo dla tej właśnie sprawy, zgodnie z brzmieniem art. 138e § 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej, a nie we wskazanych sprawach podatkowych. Przedłożone do akt sprawy pełnomocnictwo swoją treścią odpowiada pełnomocnictwu ogólnemu, a nie szczególnemu, natomiast przybiera formę tego drugiego.
W konsekwencji, pełnomocnictwa załączonego do akt sprawy nie sposób uznać – zdaniem SKO – za pełnomocnictwo szczególne.
Na marginesie Kolegium wskazało, że ewentualne uznanie przedstawionego do akt sprawy pełnomocnictwa za prawidłowe, prowadziłoby nie tylko do wadliwego rozumienia pojęcia "sprawy podatkowej", ale i w konsekwencji do uszczuplenia dochodów właściwej gminy z tytułu opłaty skarbowej.
Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł adwokat W. K. Podniósł, że w ogóle błędem było wzywanie o jakiekolwiek uzupełnianie braków formalnych i konieczność przedkładania pełnomocnictwa na drukach stypizowanych, gdyż determinująca jest nie forma, a treść pełnomocnictwa. Po wtóre, nawet jeśli by przyjąć, iż forma była nieodpowiednia to przedłożone nowe pełnomocnictwo na wzorze było również determinujące co do jego treści i zakresu, stąd trudno zgodzić się treścią postanowienia SKO. Również z tego dokumentu wynika w pełni wola mandantki. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 86/24.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2025 r. SKO utrzymało w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2024 r. W uzasadnieniu podzielono pogląd prezentowany przez WSA w Szczecinie w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt
I SA/Sz 86/24. Kolegium stwierdziło, że z treści wezwania wynika, że wskazywało na więcej niż jeden dokument pełnomocnictwa, a także zażądało stosownych pełnomocnictw złożonych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Czyli wbrew zarzutowi Kolegium nie żądało złożenia pełnomocnictwa na druku PPS-1. Złożenie pełnomocnictwa na tym wzorze było wyborem wadliwie ustanowionego pełnomocnika strony. Nie zgodziło się z poglądem wyrażonym w zażaleniu, jakoby pierwotne pełnomocnictwo odpowiadało wymogom określonym dla pełnomocnictw w art. 138a-138o O.p., których treść należy uwzględnić, aby móc ustalić odpowiednie (właściwe, zgodne z prawem) umocowanie pełnomocnika do wniesienia podania, w tym odwołania w sprawie podatkowej. Dalej podzieliło pogląd, że pełnomocnictwa załączonego
do akt nie sposób uznać za pełnomocnictwo ogólne udzielone w trybie art. 138d O.p. Następnie poddano ocenie, czy nadesłane pełnomocnictwo spełnia przesłanki konieczne do uznania go za pełnomocnictwo szczególne o którym mowa w art. 138e O.p. Zauważono, że w treści jednego pełnomocnictwa wskazano sześć różnych spraw podatkowych, co nie budzi wątpliwości, gdyż w ujęciu materialnoprawnym każda decyzja podatkowa dotyczy odrębnego zobowiązania podatkowego powstającego oddzielnie za każdy rok podatkowy w podatku od nieruchomości, co oznacza że są to odrębne sprawy podatkowe.
Bez znaczenia pozostaje fakt wniesienia odwołania w jednym piśmie od wszystkich decyzji, ponieważ i tak w takiej sytuacji organ podatkowy prowadzi odrębne postępowania dla każdego z okresów i wydaje odrębne decyzje, które nie zawsze muszą być jednakowe. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie powinno zostać ustanowione pełnomocnictwo dla tej właśnie sprawy, zgodnie z brzmieniem
art. 138e § 1 O.p. Przedłożone na wezwanie jedno pełnomocnictwo w jednym egzemplarzu do sześciu spraw swoją treścią nie odpowiada wymogom określonym
w art. 138e § 1 O.p. W przypadku pełnomocnictwa o przedłożonej treści obowiązkiem pełnomocnika było złożenie go w sześciu egzemplarzach, z których każdy dotyczyłby jednej z zaskarżonych spraw podatkowych za lata 2019-2024, wraz z uiszczoną opłatą skarbową za każdy egzemplarz (nawet w przypadku potwierdzonej za zgodność kopii), gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2111 ze zm.) opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Przedłożenie jednego dokumentu pełnomocnictwa do sześciu spraw
o opisanej powyżej treści było wadliwe i spowodowało, że Kolegium nie mogło stwierdzić, do której ze spraw zostało ono przedłożone. Drugim sposobem na przedłożenie prawidłowo dokumentu pełnomocnictwa było wskazanie w jego treści jednej sygnatury dotyczącej jednej sprawy.
W związku z powyższym obu pełnomocnictw (pierwotnego i po wezwaniu) załączonych do akt sprawy nie sposób uznać za pełnomocnictwo szczególne udzielone zgodnie
z art. 138e § 1 O.p., gdyż w pierwszym przypadku pełnomocnictwo miało treść zbliżoną do pełnomocnictwa ogólnego, ale było udzielone w niewłaściwej formie, natomiast
w drugim przypadku udzielone zostało jedno pełnomocnictwo do sześciu spraw, co naruszało normę art. 138e § 1 O.p.
Co do zarzutu, że Kolegium niesłusznie uznało, że pierwotnie dołączone do akt sprawy pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa, SKO stwierdziło, że miało ono cechy pełnomocnictwa ogólnego, jednak nie została dochowana forma dla tego rodzaju pełnomocnictwa. Stanowisko Kolegium jest wynikiem stwierdzenia, że ustawodawca ukształtował w bardzo precyzyjny sposób rodzaje, treść i formę udzielania pełnomocnictw w sprawach podatkowych, wykluczając dowolność treści i formy, którą cechowało pełnomocnictwo pierwotnie dołączone do
akt sprawy. Nie jest wystarczające dołączenie takiego pełnomocnictwa do sprawy
i oczekiwanie od organu, że będzie domyślał się, jaka jest intencja mocodawcy
w zakresie treści pełnomocnictwa. Oznacza to, że znajdujące się od początku w aktach sprawy, jak i dosłane na wezwanie organu, udzielone przez skarżącą adwokatowi W. K. pełnomocnictwo, nie jest ani pełnomocnictwem ogólnym ani szczególnym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkuje niemożnością stwierdzenia, iż osoba podpisująca się pod podaniem (odwołaniem), jest osobą prawidłowo umocowaną przez stronę do jej reprezentowania w sprawach, a w przypadku drugiego pełnomocnictwa – do której (jednej) sprawy zostało ustanowione.
W związku z powyższym, prawidłowo wezwano do usunięcia braków formalnych, a ponieważ błąd formalny, polegający na braku prawidłowego umocowania osoby podającej się za pełnomocnika nie został usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p., gdyż przesłane pełnomocnictwo także nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa, prawidłowo pozostawiono odwołanie bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:
1. art. 138d § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię mającą wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a przejawiające się w uznaniu przez Kolegium, że pełnomocnictwo przedłożone przez adw. W. K. nie jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu wskazanego przepisu, podczas gdy już pierwsze pełnomocnictwo jakie zostało przedłożone w niniejszej sprawie w sposób jasny i precyzyjny wskazywało, wolę przedkładania i zakres działania adwokata, stąd jako błędne należy uznać, wzywanie
o braki formalne i jednocześnie konieczność przedkładania na drukach dodatkowego pełnomocnictwa szczególnego;
2. art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie pełnomocnictwa w formie przedłożonej przez pełnomocnika, podczas gdy właściwie zakreślało ono wolę i zakres działania pełnomocnika, czym organ naruszył zaufanie strony;
3. art. 64 § 2 k.p.a., przez błędne uznanie, że wniesione odwołanie zawierało braki formalne, pomimo że pełnomocnictwo przedłożone w sprawie wskazywało faktyczny zakres i wolę co do działań pełnomocnika;
4. art. 7, 7a k.p.a., przez odstąpienie od wyjaśnienia sprawy i uniemożliwienie stronie uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia wskutek niewłaściwego uznania, że odwołanie nie spełniało wymogów formalnych z uwagi na pełnomocnictwo. Jednocześnie w przypadku zaistnienia wątpliwości co do treści i rodzaju pełnomocnictwa tłumaczenie tych wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej wbrew treści art. 7a k.p.a.;
5. art. 7, 7a k.p.a., poprzez naruszenie zaufania strony skarżącej do władzy publicznej
i pominięcie zasad równego traktowania, bezstronności, poprzez nieuwzględnienie woli skarżącej co do zakresu i rodzaju udzielonego przez nią pełnomocnictwa adw. W. K., w sytuacji gdy to treść pełnomocnictwa a nie jego forma decyduje o jego rodzaju, zakresie i ważności. Jak również wprowadzenie w błąd pełnomocnika i nadmiarowe i niepotrzebne wzywanie go do przedłożenia na jednym wzorze pełnomocnictwa szczególnego.
W uzasadnieniu zaakcentowano, że to nie forma a jedynie tylko treść pełnomocnictwa decyduje o jego zakresie i skuteczności. Następnie po raz kolejny odwołano się do wyroku WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 86/24 konstatując, że pełnomocnik został właściwe umocowany w sprawie, a dalsze działania organu pozbawione były uzasadnienia prawnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz
z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.
Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii wykazania przez pełnomocnika strony skarżącej umocowania do działania w jej imieniu przed organem podatkowym
w toczących się wobec niej postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji do oceny, czy zasadnie pozostawiono odwołanie strony bez rozpatrzenia. Strona skarżąca jest bowiem zdania, że już pierwsze przedłożone wraz z odwołaniem pełnomocnictwo wskazywało faktyczny zakres i wolę co działań pełnomocnika, a wezwanie
o przedłożenie pełnomocnictwa na druku było zbyteczne i błędne. Organ z kolei uważa, że w sprawach skarżącej, także i niniejszej, nie przedłożono skutecznie ani pełnomocnictwa ogólnego ani też szczególnego.
Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca wniosła odwołanie od sześciu decyzji wydanych w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024 r. Pod odwołaniem podpis złożył adwokat W. K., w związku z czym, nie ulega wątpliwości, że winien on wykazać, że został skutecznie umocowany do działania w imieniu skarżącej. W przypadku wniesienia przez pełnomocnika odwołania, brak przedłożenia pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym odwołania, podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 O.p. Z treści tej regulacji wynika, że jeżeli podanie (odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W doktrynie na kanwie ww. regulacji wskazuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 901). Braki, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, czy też pełnomocnictwa.
W tym miejscu należy zauważyć, że w Ordynacji podatkowej zostały określone szczególne rozwiązania dla pełnomocnictw w sprawach podatkowych.
I tak, z godnie z art. 138a § 2 O.p. wynika, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W pierwszym rzędzie należy wskazać na treść art. 138d O.p. regulującego instytucję tzw. pełnomocnictwa ogólnego. W myśl zatem art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego
w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.
Stosownie do § 4 informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem".
W myśl § 5 tej regulacji adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.
Z kolei art. 138e O.p. reguluje instytucję pełnomocnictwa szczególnego. Jak stanowi
art. 138e § 1 tej ustawy, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zgodnie z art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie zaś do § 3 pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie natomiast z § 4 pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie
o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.
W myśl art. 138j § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi,
w drodze rozporządzenia:
1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę
i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa;
2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń,
a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa.
Podpisujący odwołanie adwokat W. K. składając w jednym piśmie odwołanie od sześciu decyzji podatkowych, przedłożył zarazem jeden egzemplarz pełnomocnictwa z [...] października 2024 r. Z treści tego dokumentu wynika, że skarżąca upoważniła ww. do zastępowania jej na etapie przedsądowym, przed sądami I i II instancji oraz organami państwowymi i samorządowymi, jak też w postępowaniu egzekucyjnym wraz z prawem odbioru ściągniętych, wypłaconych, wyegzekwowanych kwot w sprawie podatku od nieruchomości, reprezentacji przed SKO, WSA w [...].
Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu o przesłanie dokumentów, z których będzie wynikało złożenie stosownych pełnomocnictw, zgodnie z przepisami
Ordynacji podatkowej, pełnomocnik przedłożył w oryginale jeden egzemplarz pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 z którego wynika, że swoim zakresem obejmuje: zaskarżenie decyzji podatkowych Burmistrza [...]:[...]. W piśmie przewodnim, w którym wskazano, że dotyczy spraw [...] podano, że pełnomocnik przesyła druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 udzielonego przez skarżącą do spraw odwołania od decyzji (...) dotyczących określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024. Oryginał dokumentu pełnomocnictwa oraz pisma dołączono do akt podatkowych oznaczonym nr [...] (sprawa dotycząca podatku od nieruchomości za 2024 rok).
Zdaniem Sądu, pomimo jednak przedłożenia w sumie dwóch dokumentów pełnomocnictw, nie wykazano skutecznego umocowania pełnomocnika do działania
w imieniu skarżącej w sprawach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 2019 – 2024. Należy jeszcze raz przypomnieć, że pełnomocnictwo ogólne
zgłasza się według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie
art. 138j § 1 pkt 1 O.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje
o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru pełnomocnictw Ogólnych, obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone.
Jak wynika natomiast z podjętych w sprawie ustaleń, w Centralnym Rejestrze nie widniało pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawach podatkowych skarżącej, które by zostało udzielone adwokatowi W. K. W związku z powyższym, słusznie Kolegium przyjęło, że pełnomocnik nie legitymował się pełnomocnictwem ogólnym, czego zresztą sam nie kwestionuje. Tym samym, Sąd nie podziela naruszenia art. 138d O.p. Pełnomocnik w toku postępowania jak i w skardze podnosi natomiast, że organ błędnie przyjął, że przedłożone przez niego pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem szczególnym, akcentując przy tym, że wezwanie o złożenie pełnomocnictwa na wzorze stanowiło nadmierny formalizm.
Odnosząc się do tego zarzutu wpierw należy podzielić stanowisko SKO, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie został on wezwany do złożenia pełnomocnictwa na wzorze tj. druku PPS-1, lecz do przesłania dokumentów, z których będzie wynikało złożenie stosownych pełnomocnictw zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym, zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający sprawę, nie kwestionują poglądu zawartego z wyroku WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Go 86/24, którym strona podparła swój zarzut, wręcz przeciwnie, tezę wynikającą z tego orzeczenia podzielają. Ugruntowane jest bowiem w orzecznictwie, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (tak m.in. wyrok WSA w Lublinie
z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 266/20, wyrok WSA w Kielcach z 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 322/21, czy wyrok WSA w Gliwicach z 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 685/23).
Niemniej, Sąd jest zdania, że żadne z dwóch złożonych pełnomocnictw nie wywołało w sprawie skutku procesowego pomiędzy pełnomocnikiem a organem. Wyjaśniając tę kwestie, należy powtórnie odwołać się do treści art. 138e § 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do § 3 cyt, regulacji pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
W tym miejscu należy przywołać stanowisko zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu rozumienia zwrotu "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". I tak w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 NSA stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot «we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego» należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy (pkt 1 uchwały). Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. (pkt 2 uchwały).
W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że przepisy o pełnomocnictwie zawarte
w Ordynacji podatkowej mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że ich zasadniczym celem jest zabezpieczenie pewności obrotu prawnego w relacjach
z organami podatkowymi. Wadliwość w zakresie reprezentacji strony rodzi bowiem doniosłe skutki procesowe i materialnoprawne. Prawidłowa interpretacja tych przepisów jest zatem gwarancją zgodnego z prawem funkcjonowania administracji skarbowej, co pozostaje w bezpośrednim związku z poszanowaniem praw jednostki. W takim też ujęciu interpretacja wspomnianych przepisów nie może być postrzegana jako bardziej lub mniej przyjazna dla któregokolwiek z podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym z udziałem administracji skarbowej. W ocenie NSA obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. Materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej
z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Konkludując rozważania, NSA
w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis
art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.).
Powyższe stanowisko zostało następnie potwierdzone w uchwale NSA
z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23, w której skład orzekający co prawda pozostawił bez rozpoznania tożsame zagadnienie prawne przedstawione przez WSA we Wrocławiu, lecz w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że użyte w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "wskazana sprawa podatkowa" oznacza nie tylko "sprawę w znaczeniu materialnym", ale także procesowym. Dlatego w pełni uzasadniony jest pogląd, że: "złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego" (zob. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 833/23, LEX nr 3630319; 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 834/23, LEX nr 3633832)" (Leonard Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz zaktualizowany, LEX/el. 2024).
Zaznaczyć też należy, że pod pojęciem "akta" judykatura rozumie zindywidualizowany zbiór udokumentowanych czynności i danych określonego
rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ; a więc akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to
aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (tak np. wyroki NSA
z 7 października 2015 r., I FSK 875/14, I FSK 874/14, czy wyrok WSA w Opolu z 31 marca 2016 r., I SA/Op 429/15). Oznacza to, że pełnomocnictwo powinno być złożone w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2016 r., I SA/Bd 193/16, LEX nr 2076461). Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu (tak wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3118/13, czy wyrok WSA w Opolu z 20 maja 2016 r.,
I SA/Op 84/16).
W świetle powyższego, po pierwsze, Sąd jest zdania, że w spornych sprawach,
a więc także w sprawie dotyczącej pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji za 2020 rok, w zakresie materialnym doszło do udzielenia pełnomocnictwa. Niewątpliwe bowiem, takie oświadczenie woli zostało wyrażone przez mocodawcę i dotyczyło odwołania od decyzji w podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2024 r. (dokument pełnomocnictwa z [...] grudnia 2024 r.), czy też ogólnie rzecz ujmując zastępowania w sprawie podatku od nieruchomości (dokument pełnomocnictwa z [...] października 2024 r.). Co jednak kluczowe, żadne z tych pełnomocnictw nie wywołało skutku procesowego w rozumieniu art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, z tej przyczyny, że nie zostało złożone do akt konkretnych postępowań podatkowych, które wobec skarżącej były prowadzone w sześciu sprawach. Każda bowiem z decyzji, od której wniesiono odwołanie, stanowi odrębną sprawę podatkową, gdyż są to decyzje wymiarowe wydawane za odrębne lata podatkowe. Co prawda organ załączył oryginały pełnomocnictw: z [...] października 2024 r. oraz złożonego następnie na druku PPS-1 pełnomocnictwa z [...] grudnia 2024 r. do sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2020 r., lecz nie oznacza to, że strona złożyła pełnomocnictwo do akt tej konkretnej sprawy podatkowej, skoro w piśmie przewodnim z [...] grudnia 2024 r. profesjonalny pełnomocnik wskazał, że przesyła druk pełnomocnictwa do sześciu spraw, w nagłówku podając ich oznaczenie tj. [...]. Przyjąć zatem należy, że takie działanie uznał on za wystarczające.
W sytuacji przedłożenia jednego egzemplarza dokumentu pełnomocnictwa, przy braku wskazania do akt której konkretnie sprawy go załącza oznacza, że de facto
w znaczeniu procesowym nie złożył pełnomocnictwa szczególnego do żadnej ze spraw, pomimo, że z treści pełnomocnictwa wynika, że w sensie materialnoprawnym obejmuje ono umocowanie do działania w sześciu sprawach podatkowych. Podobnie zamierzonego skutku nie mogło wywrzeć pełnomocnictwo z [...] października 2024 r. załączone pierwotnie do odwołania. Wynika z niego, w sposób ogólny, że upoważnia do zastępowania skarżącej w sprawie podatku od nieruchomości, reprezentacji przed SKO. Przy czym także i w tym przypadku, złożenie jednego egzemplarza tego pełnomocnictwa uniemożliwiło stwierdzenie, do której konkretnie sprawy w znaczeniu procesowym zostało przedłożone. I choć nadesłany egzemplarz pełnomocnictwa organ zamieścił w aktach dotyczących podatku od nieruchomości za 2024 rok, to nie sposób skonstatować, że powinno wywrzeć skutek procesowy w tej właśnie sprawie, w sytuacji kiedy pełnomocnik w żaden sposób nie wskazał do akt której konkretnie sprawy należy je dołączyć, uważając przy tym błędnie, że pełnomocnictwo złożone w jednym egzemplarzu, dotyczy wszystkich spraw w zakresie podatku od nieruchomości. Tymczasem to właśnie obowiązkiem pełnomocnika wynikającym z art. 138e § 3 O.p. jest złożenie pełnomocnictwa udzielonego na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu do akt sprawy. Osoba chcąca więc działać
w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Organ administracji publicznej nie może i nie powinien wyręczać strony w uzupełnianiu braków w reprezentacji. To w interesie skarżącej strony jest wykazanie prawidłowego pełnomocnictwa, które wskazuje na właściwą reprezentację. Wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć solidne oparcie i potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., III SA/Gl 915/18). Obowiązkiem pełnomocnika było więc złożenie pełnomocnictwa w sześciu egzemplarzach (do każdej ze spraw) wraz z uiszczoną opłatą skarbową za każdy egzemplarz, gdyż zgodnie
z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2111 ze zm.) opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Przedłożenie natomiast jednego dokumentu pełnomocnictwa do sześciu spraw spowodowało – co zasadnie SKO podnosi – że nie można było w konsekwencji stwierdzić, do której ze spraw zostało ono złożone. Rolą organu nie jest z kolei dokonywać domniemań w tym zakresie.
Strona mija się także z prawdą twierdząc w skardze, że pełnomocnik został wprowadzony w błąd poprzez wezwanie go do złożenia na jednym wzorze pełnomocnictwa szczególnego. Taka sytuacja, jak wynika z akt, nie miała miejsca. Wręcz przeciwnie, pełnomocnik został wezwany do przesłania dokumentów z których będzie wynikało złożenie stosownych pełnomocnictw (liczba mnoga), zgodnie
z przepisami Ordynacji podatkowej, upoważniających do reprezentowania skarżącej przez adwokata W. K. Dodać należy, że strona korzystała z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika, a organ wzywając tego pełnomocnika do przesłania dokumentów z których wynikać będą pełnomocnictwa uczynił zadość obowiązkom nałożonym w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p.
W związku z powyższym, Sąd za chybione uznaje stanowisko strony skarżącej, które decydującą rolę w przypadku pełnomocnictwa szczególnego przypisuje jego treści, pomijając aspekt jego przedłożenia do akt konkretnej sprawy podatkowej.
Tym samym, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 7 Kpa (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 7a Kpa (rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony). Zauważając, że przepisy Kpa nie miały w sprawie zastosowania, a więc nie mogło dojść do ich naruszenia. Nie dostrzeżono również, by doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 tej ustawy. Natomiast w kontekście interpretacji regulacji art. 138e Ordynacji podatkowej należy jeszcze raz zauważyć, że w tym zakresie podjęta została uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn.
akt II FPS 1/22, o czym była mowa powyżej. Stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - był nią związany.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, Kolegium trafnie przyjęło, że odwołania
w sześciu sprawach skarżącej obarczone były brakiem formalnym w postaci braku złożenia do każdej ze spraw stosownego pełnomocnictwa, co zasadnie skutkowało pozostawieniem odwołań bez rozpatrzenia. Dopiero bowiem od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu.
Mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd działając na podstawie
art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.