I SA/Go 105/25

I SA/Go 105/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Damian Bronowicki
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 223
art.10 ust. 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art.128, art.248§1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Skarżąca, M. L. Sp. z o.o. z siedziba w [...] wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] października 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstw, zawartej [...].02.2020 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] oraz umowy sprzedaży nieruchomości z [...].02.2020 r. Repertorium A numer [...] w kwocie 5.415.199,00 zł.
Z akt postepowania wynika następujący stan faktyczny sprawy.
Pismem z [...] czerwca 2024 r. Skarżąca, na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2022 r. We wniosku wskazano, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie z rażącym naruszeniem: - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, dalej: "PCC") w zw. z art. 81 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w przypadku wskazania przez podatnika w akcie notarialnym nieprawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe skorygowanie tej wartości poprzez złożenie deklaracji PCC-3 przez podatnika, w sytuacji kiedy przepisy PCC, ani przepisy O.p. nie przewidują takiego wyłączenia; - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 PCC, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. spółka zapłaciła w całości podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku z czynnością sprzedaży przedsiębiorstw i nieruchomości złożona została deklaracja podatkowa, a zapłacony podatek był w wysokości wynikającej z ze złożonej przez Spółkę deklaracji - mimo to Naczelnik wydał decyzję określającą zobowiązanie na kwotę dokładnie taką samą, jak wpłacona uprzednio przez podatnika.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] października 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2022 r.
Skarżąc wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, dalej: "PCC") w zw. z art. 81 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z 2022 r. i uznanie za Naczelnikiem, że w przypadku wskazania przez podatnika w akcie notarialnym nieprawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe skorygowanie tej wartości poprzez złożenie deklaracji PCC-3 przez Podatnika, w sytuacji kiedy przepisy PCC ani przepisy O.p. nie przewidują takiego wyłączenia; 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 PCC, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności Decyzji z 2022 r. i uznanie, że Naczelnik zasadnie wydał decyzję z 2022 r. w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. Spółka zapłaciła w całości podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku z czynnością sprzedaży przedsiębiorstw i nieruchomości złożona została deklaracja podatkowa, a zapłacony przez Wnioskodawcę podatek był w wysokości wynikającej z ze złożonej przez Spółkę deklaracji - mimo to Naczelnik wydał decyzję określającą zobowiązanie na kwotę dokładnie taką samą jak wpłacona uprzednio przez Podatnika; 3) art. 210 § 4 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu Decyzji sprzecznych stwierdzeń dotyczących tego, czy w decyzji z 2022 r. doszło do naruszeń prawa, tj. art. 10 ust. 1 PCC w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 PCC, przez co uzasadnienie decyzji nie pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazał m.in., że: - brak jest argumentów jurydycznych potwierdzających wykładnię art. 10 ust. 1 PCC w zw. z art. 81 § 1 O.p., przyjętą w decyzji z 2022 r., jak i zaprezentowaną w zaskarżonej obecnie decyzji, a wręcz przeciwnie - argument "z orzecznictwa" wskazuje na oczywisty błąd co do odczytania tych przepisów przez organy, wobec czego - stanowisko organu, jakoby w sprawie występowały wątpliwości interpretacyjne wykluczające stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, jawi się jako arbitralne, a ponadto niespójne z jego własną oceną, co do wykładni ww. przepisów, a przez to nieczytelne dla Podatnika, a zarazem - nie do przyjęcia jest zapatrywanie organu, że wobec braku obowiązku sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy Ordynacji podatkowej nie dają Spółce uprawnienia do złożenia korekty w zakresie wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, bo nie znajduje ono oparcia tak w literalnym, jak i funkcjonalnym (tj. uwzględniającym role podatnika i płatnika w procesie poboru i rozliczania podatku) odczytaniu ww. przepisów, a ponadto urąga zasadom logicznego myślenia oraz wartościom ustrojowym (zasadzie co nie jest zakazane jest dozwolone), - wobec tego przyjąć trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w sytuacji gdy Podatnik sam - zgodnie ze swoim uprawnieniem wynikającym z art. 81 § 1 O.p. - skorygował deklarację pierwotnie złożoną przez płatnika, nie był upoważniony do wydania decyzji wymiarowej określającej Spółce zobowiązanie podatkowe dokładnie w tej samej kwocie, co wynikająca ze złożonej korekty, a w rezultacie - organ rażąco naruszył prawo, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 10 ust. 1 PCC, czego konsekwencją jest na obecnym etapie brak możliwości wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o nadpłatę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzje własną [...] października 2024 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do treści art. 247 § 1 O.p., wskazując, że istnienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w tym przepisie stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Natomiast w przypadku braku przesłanek organ prowadzący postępowanie odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące istoty i charakteru prawnego postępowania nadzwyczajnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej. Nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taka interpretacja wynika z faktu, że ostateczna decyzja podatkowa zgodnie z art. 128 O.p. posiada cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Z powyższego wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.
Dalej organ wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że [...] lutego 2020 r. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstw - akt notarialny Repertorium A numer [...] oraz umowa sprzedaży nieruchomości - akt notarialny Repertorium A numer [...]. Wartość przedmiotów tych czynności cywilnoprawnych została określona przez podatnika na łączną kwotę 425.000.000,00 zł. Od tych czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 5.266.760,00 zł, w tym od wartości 101,676.000,00 zł podatek według stawki 2% w wysokości 2.033.520.00 zł oraz od wartości 323.324.000,00 zł podatek według stawki 1% w wysokości 3.233.240.00 zł.
W dniu 7 lipca 2020 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 dotyczącą ww. czynności zawartej[...] lutego 2020 roku. Jako przedmiot czynności cywilnoprawnej wskazał zakup przedsiębiorstw zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A numer [...]. Kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy sprzedaży w wysokości 148.439,58 zł została wyliczona przez podatnika od podstawy opodatkowania: - w poz. 25 deklaracji od kwoty "-12.664.605,96 zł" wg stawki 1% w kwocie -126.646,06 zł,- w poz. 27 deklaracji od kwoty 13.754.231,98 zł wg stawki 2% w kwocie 275.084,64 zł.
W raz z deklaracją podatnik złożył zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, tzw. czynny żal oraz pismo z wyjaśnieniem z [...] lipca 2020 r. i kserokopią Faktury VAT Nr [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną z [...] lutego 2020 roku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził czynności sprawdzające pod kątem zasadności złożenia deklaracji PCC-3 (korekty) od czynności zawartej [...] lipca 2020 roku. Pismem z [...] lutego 2021 r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji PCC-3 z "powodu błędnie wyliczonego podatku w deklaracji PCC-3 z dnia [...].02.2020 r. (dot. zakupu przedsiębiorstwa) - podstawa opodatkowania nie może być kwotą ujemną".
Pismem z [...] marca 2021 r. oraz ponownie przesłanym do urzędu skarbowego 14 września 2021 r. podatnik wyjaśnienia, że [...] lutego 2020 r. dokonali zakupu dwóch przedsiębiorstw: P.W. M. Sp. J. oraz N. - [...]. W dniu transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawek: 1% w kwocie 3.233.240,00 zł i 2% w kwocie 2.033.520,00 zł łącznie 5.266.760,00 zł od wartości składników nabywanych Przedsiębiorstw. Podatnik wskazał również, że z uwagi na złożoność transakcji oraz fakt, iż wartość składników transakcji zależała od spełnienia ważnych czynników po dniu transakcji (w tym wycena rzeczowych składników majątku przez rzeczoznawców i określenie cen rynkowych pozostałych aktywów) w dniu [...] lutego 2020 r. notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od wstępnie oszacowanych wartości rynkowych. Po spełnieniu szeregu czynników określonych w aktach notarialnych z [...] lutego 2020 r. oraz określeniu rzeczywistych i rynkowych wartości poszczególnych składników majątku nabywanych przedsiębiorstw ustalono m.in. w oparciu o opinie biegłych rzeczoznawców, iż wysokość kwot podatku od czynności cywilnoprawnych powinna wynosić odpowiednio: - według stawki 1% - winna to być kwota 3 106 594 zł, tj. mniejsza o 126 646 zł, - według stawki 2% - winna to być kwota 2 308 605 zł tj. większa o 275 085 zł.
Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu f umowy sprzedaży przedsiębiorstw zawartej [...] lutego 2020 r. Repertorium A numer [...] oraz umowy sprzedaży nieruchomości zawartej [...] lutego 2020 r. Repertorium A numer [...], ponieważ określona wartość według oceny organu podatkowego nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie pismem z [...] grudnia 2021 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów mających wpływ na określenie rzeczywistych i rynkowych wartości poszczególnych składników majątku nabytych przedsiębiorstw i nieruchomości.
Pismem z [...] grudnia 2021 r. podatnik złożył kalkulację wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Raporty z wyceny ruchomości i nieruchomości. Zgodnie z przedłożoną kalkulacją określona na nowo przez podatnika wartość przedmiotów czynności cywilnoprawnych wyniosła 426.113.626,02 zł, na którą składa się wartość przedmiotów podlegająca opodatkowaniu według stawki 2% wysokości 115.406.231,98 zł oraz wartość przedmiotów podlegająca opodatkowaniu według stawki 1% w 310.707.394,04 zł. Należny podatek od tych wartości wynosi odpowiednio według stawki 2% wyniósł 2.308.124,64 zł, według stawki 1% - 3.107.073,94 zł. Różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez notariusza i podatkiem od nowo określonej podstawy opodatkowania wyniosła 148.438,58 zł.
Po analizie i uwzględnieniu operatów szacunkowych, informacji i wyjaśnień, organ podatkowy ustalił, że podana wartość przedmiotu umowy sprzedaży w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2020 r. w kwocie 425 000 000,00 zł nie odpowiada wartości rynkowej. Pismem z [...] marca 2022 r. organ wezwał podatnika do wyjaśnienia różnicy podstawy opodatkowania podanej w aktach notarialnych i w przedłożonej kalkulacji wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w aktach notarialnych podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza od: • podstawa opodatkowania w wysokości 101.676.000,00 zł stawką 2% podatek w kwocie 2.033.520.00 zł natomiast w kalkulacji podano podstawę opodatkowania w wysokości 101.652.000.00 zł stawką 2% w kwocie 2.033.040,00 zł, • podstawa opodatkowania w wysokości 323.324.000,00 zł stawką 1% podatek w kwocie 3.233.240.00 zł natomiast w kalkulacji podano podstawę opodatkowania w wysokości 323.372.000.00 zł stawką 1% w kwocie 3.233.720,00 złotych. Łączna kwota podatku od czynności cywilnoprawnych pobrana przez notariusza i wskazana w kalkulacji jest taka sama i wynosi 5.266.760,00 zł, jednak wystąpiła różnica w podanych wyżej kwotach podstawy opodatkowania i kwotach podatku wg stawki 1% i 2%.
Pismem z [...] marca 2022 r. podatnik wyjaśnił m.in., że: kwota 92.541.000,00 zł jest składową kwoty 93.144.170,50 zł. Wartość środków trwałych zgodna z raportami z wyceny 92 541000,00 2. Zaokrąglenia powstałe podczas alokacji na poszczególne pozycje środków trwałych 263,70. Korekta wyceny nieruchomości 95 000,00. Środki trwałe N. [...] (nie podlegające wycenie) 507 906,80.
Pismem z [...] maja 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży zawartej [...] lutego 2020 r. Według wstępnej oceny organu wartość przedmiotów ww. czynności cywilnoprawnych wyniosła 426.113.626,02 zł, na którą składa się wartość przedmiotów podlegająca opodatkowaniu według stawki 2% w wysokości 115.406.231,98 zł oraz wartość przedmiotów podlegająca opodatkowaniu według stawki 1% w wysokości 310.707.394,04 zł. Pismem z [...] czerwca 2022 r. podatnik potwierdził zmianę wartości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stosunku do kwot określonych w aktach notarialnych z [...] lutego 2020 r.
Decyzją z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstw zawartej [...].02.2020 r. w kwocie: 5.415.199,00 zł. Obliczenie kwoty podatku przedstawił następująco: • podstawa opodatkowania wynosi 310.707.394 zł wg stawki podatku 1%, • podstawa opodatkowania wynosi 115.406.232 zł wg stawki podatku 2%, • odliczenia od podstawy opodatkowania 0 zł, • obliczony należny podatek 5.415.199 zł, • kwota podatku pobranego przez płatnika 5.266.760 zł, • kwota do zapłaty 148.439 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się do art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że w przypadku wskazania przez podatnika w akcie notarialnym nieprawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe skorygowanie tej wartości, poprzez złożenie deklaracji PCC-3 przez podatnika. Tym samym, od czynności cywilnoprawnych zawartych w formie aktów notarialnych podatnik nie mógł skutecznie złożyć deklaracji PCC-3. W takiej sytuacji - organ podatkowy, obowiązany jest wszcząć oraz przeprowadzić postępowanie i w wydanej decyzji określić prawidłową wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dalej organ stwierdził, odnosząc się już do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w pkt 3 tego przepisu, badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.
W ocenie organu odwoławczego zasadna była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2022 r. Prawidłowo w decyzji z [...] października 2024 r. wskazano, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem wskazanych przez Skarżącą przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu nie można dokonać "dopłaty" albo "obniżenia" podatku od czynności cywilnoprawnych w drodze złożenia korekty deklaracji PCC-3 w sytuacji braku pierwotnie złożonej deklaracji PCC-3.
W myśl art. 10 ust. 1 i 2 PCC, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
W ocenie organu literalne brzmienie ww. art. 10 ust. 1 PCC, nie budzi wątpliwości, że w przypadku, gdy do poboru podatku upoważniony jest notariusz na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku – w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy płatnik (notariusz) pobrał należny podatek, czy zastosował zwolnienie lub wyłączenie od obowiązku jego zapłaty. To notariusze, jako płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu notarialnego, są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnych od uprzedniego zapłacenia podatku. Podatnik ma natomiast obowiązek uiścić należny podatek płatnikowi już w chwili powstania obowiązku podatkowego (z chwilą dokonania czynności), a nie w terminie 14 dni od dnia jego powstania. Nie ma zatem uzasadnienia dla składania przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Informacje o dokonanej czynności cywilnoprawnej, niezbędne do dokonania oceny prawidłowości wywiązania się z obowiązków podatkowych przez podatnika, a także przez płatnika, są bowiem przekazywane organom podatkowym przez płatników (notariuszy). Ponadto jak wynika z przepisów prawa - notariusz dopiero po pobraniu podatku może sporządzić i wydać akt notarialny, w przeciwnym razie będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 30 O.p.
Zatem w przypadku czynności poświadczonej aktem notarialnym nie ma ustawowego uzasadnienia dla składania przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Wszelkie informacje o dokonanej czynności cywilnoprawnej, niezbędne do dokonania oceny prawidłowości wywiązania się z obowiązków podatkowych przez podatnika, a także przez płatnika, są bowiem przekazywane organom podatkowym w akcie notarialnym przez notariuszy. Jak wynika z ww. przedstawionego stanu faktycznego również Skarżąca zasadnie pierwotnie nie złożyli deklaracji PCC-3. Natomiast korekta deklaracji PCC-3 złożona 7 lipca 2020 r. nie mogła zostać uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za skuteczną.
Zdaniem organu na taką ocenę nie wpływa treść wskazanego przez Skarżącą art. 81 § 1 O.p. (Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację). Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Zatem korekta deklaracji podatkowej polega na poprawieniu ewentualnych błędów w już złożonej deklaracji. Jednakże korekta deklaracji jest dokumentem wtórnym do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji skutecznie eliminuje także podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji. Skarżąca nie złożyła pierwotnej deklaracja PCC-3, więc nie mogła jej skorygować. Korekta deklaracji PCC-3 nie może również w żadnym wypadku zastąpić/skorygować aktu notarialnego. Nie może również zastąpić/skorygować deklaracji złożonej przez płatnika (w tym wypadku notariusza).
Organ przypomniał, że z art. 10 ust. ust. 3a pkt 2 PCC wynika, iż płatnicy przekazują do organu podatkowego deklarację PCC-3 o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w której wykazują łączną kwotę podatku pobranego w danym miesiącu i wpłacają pobrany podatek. Sama konstrukcja deklaracji PCC-3 nie przewiduje dokonania "dopłaty" lub "obniżenia" podatku od czynności cywilnoprawnych, jak to Skarżąca wykazała w złożonej 7 lipca 2020 r. korekcie deklaracji PCC- 3. W pozycji [...] deklaracji PCC-3 należy podać podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży określoną zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zatem w pozycji 25/27 deklaracji PCC-3 należy podać wartość rynkową przedmiotu nabycia, a następnie w pozycji 26/28 wpisać obliczony od tej wartości należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem w pozycji 25/27 nie można podać jedynie kwoty różnicy między rzeczywistą wartością rynkową a jej wartością podaną w akcie notarialnym, gdyż stoi to w sprzeczności z powołanym w deklaracji przepisem art. 6. Kwoty tej różnicy nie można również podać np. w pozycji 44 deklaracji PCC-3, która dotyczy pozostałych, nie wymienionych w deklaracji, czynności cywilnoprawnych, bowiem umowa sprzedaży została w niej wymieniona. Jeżeli podatnik w pozycji 25/27 lub 44 deklaracji wpisze kwotę różnicy między wartością rynkową nieruchomości a wartością podaną w akcie notarialnym to taka deklaracja będzie wypełniona błędnie.
Również w objaśnieniach do deklaracji PCC-3 Ministerstwo Finansów wskazuje, że deklaracji nie składa się, gdy czynność cywilnoprawna jest dokonywana w formie aktu notarialnego i podatek jest pobierany przez notariusza (płatnika podatku).
Organ odwoławczy wskazał również, że przyjęcie złożonej przez Skarżącą deklaracji PCC-3 kłóciło by się z postanowieniami zawartymi w art. 6 PCC. Zgodnie z ust. 1-4 ww. przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartością, podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.
Z przytoczonego przepisy wynika w ocenie organu, że podatnik powinien podać płatnikowi właściwą wartość rynkową przedmiotu tej czynności z chwilą sporządzenia aktu notarialnego. Nie ma prawnego uzasadnienia dla wskazanej przez Skarżącą "procedury" podania przed notariuszem przy zawarciu czynności cywilnoprawnej najpierw "wstępnie oszacowanych wartości", a później dopiero oszacowania tych wartości przez rzeczoznawców i określenia rzeczywistych wartości rynkowych poszczególnych składników oraz dopłacenia na tej podstawie różnicy w podatku poprzez złożenie korekty deklaracji.
Organ wskazał dalej, że w przepisach art. 6 ust. 2- 4 wyraźnie wskazano, że w przypadkach gdy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej odbiega od wartości rynkowej (jest za niska/za wysoka) to organ podatkowy dokonuje jej określenia. Wynika to wprost ze sformułowania ustawodawcy, który na taką okoliczność przewidział przytoczoną w tych przepisach procedurę postępowania organów podatkowych, nakładając właśnie na nie (a nie na podatnika) obowiązek weryfikacji wskazanej w deklaracji/akcie notarialnym wartości przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w omawianej regulacji wskazał na obligatoryjny tryb postępowania w przypadkach kwestionowania tej wartości przez organ, nie pozostawiając tutaj organom innego sposobu działania niż przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie i wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku.
W art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego z wyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstw oraz nieruchomości nie odpowiada kwocie podatku obliczonej, pobranej, zapłaconej i wykazanej przez płatnika. Tym samym podatek nie został zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika w prawidłowej wysokości. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 PCC w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 PCC. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotową decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, opisał również dlaczego odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2022 r., odnosząc się przy tym do powołanych przez Skarżącą argumentów.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, decyzja organu odwoławczego zaskarżona została w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3-4, art. 10 ust. 1 i ust. 3a pkt 2 PCC w zw. z art. 81 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 2022 r. i uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez ustalenie, że w przypadku wskazania w akcie notarialnym nieprawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe skorygowanie tej wartości poprzez złożenie deklaracji PCC-3 przez Podatnika, gdy tymczasem przepisy PCC ani przepisy O.p. nie przewidują takiego wyłączenia; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3-4, art. 10 ust. 1 i ust. 3a pkt 2 PCC, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 2022 r. i uznanie, że Naczelnik zasadnie wydał decyzję z 2022 r. w sytuacji, gdy Spółka zapłaciła w całości podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku z czynnością sprzedaży przedsiębiorstw i nieruchomości złożona została deklaracja podatkowa, a zapłacony przez Wnioskodawcę podatek był w wysokości wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji - mimo to Naczelnik wydał decyzję określającą zobowiązanie na kwotę dokładnie taką samą jak wpłacona uprzednio przez Podatnika; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 2022 r., podczas gdy doszło w niej do rażącego naruszenia art. 6 ust. 4 PCC oraz art. 21 § 3 i art. 81 § 1 O.p.; 4) art. 21 § 3 w zw. z art 120 O.p. w zw. z art 7 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady praworządności poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika wydanej z oczywistym (rażącym) przekroczeniem kompetencji.
Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z 2022r. Wniosła również o zasądzenie kosztów postepowania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Przypomnieć na wstępie wypada, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV O.p. Postepowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Tym samym zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tych też powodów zasada ta uchodzi za jedną z fundamentalnych zasad całego systemu postępowania podatkowego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.
Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślić należy, że, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to jest ograniczone do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.
Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta stanowiła podstawę zaskarżenia decyzji organu podatkowego.
Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex 47928).
Tym samym stwierdzić należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; WSA w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07).
Tak ukształtowana linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 618/24.
Podkreślić również należy, że podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).
W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.
Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie ich zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego.
Wskazać również należy, że w doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnia się cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumpcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego.
Co istotne, sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Ewa Śladkowska. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ posiada i wykonuje kompetencje kasacyjne, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Przenosząc te wszystkie uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione, a tym samym organ nie naruszył tego przepisu. Organ poczynił rozważania w zakresie art. 247 § 1 O.p. z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej).
Przypomnieć należy, że formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2022 r. Skarżąca wskazała, iż składa go na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. We wniosku wskazała, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie z rażącym naruszeniem: - art. 10 ust. 1 PCC w zw. z art. 81 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w przypadku wskazania przez podatnika w akcie notarialnym nieprawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania nie jest możliwe skorygowanie tej wartości poprzez złożenie deklaracji PCC-3 przez podatnika, w sytuacji kiedy przepisy PCC, ani przepisy O.p. nie przewidują takiego wyłączenia; - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 PCC, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. spółka zapłaciła w całości podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku z czynnością sprzedaży przedsiębiorstw i nieruchomości złożona została deklaracja podatkowa, a zapłacony podatek był w wysokości wynikającej z ze złożonej przez Spółkę deklaracji - mimo to Naczelnik wydał decyzję określającą zobowiązanie na kwotę dokładnie taką samą, jak wpłacona uprzednio przez podatnika.
Podkreślić należy raz jeszcze, że z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona. Już samo zestawienie wskazanych przez Skarżąca we wniosku przepisów musi prowadzić do wniosku, że konstatacja podatnika w zakresie kwalifikowanego naruszenia wskazanych przepisów, nie wynika z ich prostego zestawienia, jasnego i niedwuznacznego brzmienia. Przeciwnie, wymaga dokonania wykładni różnych przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego.
W myśl art. 10 ust. 1 i 2 PCC, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
Trafnie wskazał organ, że literalne brzmienie ww. art. 10 ust. 1 PCC, nie budzi wątpliwości, iż w przypadku, gdy do poboru podatku upoważniony jest notariusz na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku – w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy płatnik (notariusz) pobrał należny podatek, czy zastosował zwolnienie lub wyłączenie od obowiązku jego zapłaty. To notariusze, jako płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu notarialnego, są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnych od uprzedniego zapłacenia podatku. Podatnik ma natomiast obowiązek uiścić należny podatek płatnikowi już w chwili powstania obowiązku podatkowego (z chwilą dokonania czynności), a nie w terminie 14 dni od dnia jego powstania. Tym samym brak jest uzasadnienia dla składania przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Informacje o dokonanej czynności cywilnoprawnej, niezbędne do dokonania oceny prawidłowości wywiązania się z obowiązków podatkowych przez podatnika, a także przez płatnika, są bowiem przekazywane organom podatkowym przez płatników (notariuszy). Ponadto jak wynika z przepisów prawa - notariusz dopiero po pobraniu podatku może sporządzić i wydać akt notarialny, w przeciwnym razie będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 30 O.p.
W przypadku czynności poświadczonej aktem notarialnym nie ma ustawowego uzasadnienia dla składania przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Wszelkie informacje o dokonanej czynności cywilnoprawnej, niezbędne do dokonania oceny prawidłowości wywiązania się z obowiązków podatkowych przez podatnika, a także przez płatnika, są bowiem przekazywane organom podatkowym w akcie notarialnym przez notariuszy. Jak wynika z ww. przedstawionego stanu faktycznego również Skarżąca zasadnie pierwotnie nie złożyli deklaracji PCC-3. Natomiast korekta deklaracji PCC-3 złożona 7 lipca 2020 r. nie mogła zostać uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za skuteczną.
Zasadnie stwierdził również organ, że na taką ocenę nie wpływa treść wskazanego przez Skarżącą art. 81 § 1 O.p. (Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację). Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Zatem korekta deklaracji podatkowej polega na poprawieniu ewentualnych błędów w już złożonej deklaracji. Jednakże korekta deklaracji jest dokumentem wtórnym do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę.
Podkreślić należy, że pojęcie "korekty deklaracji" nie zostało definiowane w O.p., nie budzi jednak wątpliwości, że oznacza ono poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. W omawianym przypadku musiała wynikać zatem z pierwotnych czynności sprzedaży dokonanych w formie aktu notarialnego a nie być następstwem działań podatnika, czy osób trzecich dokonanych już po sporządzeniu aktu notarialnego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Przypomnieć również należy, że postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu f umowy sprzedaży przedsiębiorstw zawartej [...] lutego 2020 r. Repertorium A numer [...] oraz umowy sprzedaży nieruchomości zawartej [...] lutego 2020 r. Repertorium A numer [...], ponieważ określona wartość według oceny organu podatkowego nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie decyzją z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstw zawartej[...].02.2020 r. w kwocie: 5.415.199,00 zł.
W świetle poczynionych rozważań prawidłowo uznał organ podatkowy, że brak było podstaw do uznania, iż decyzja z [...] lipca 2022 r. dotknięta była wadą rażącego naruszenia prawa z powodów podniesionych przez Skarżącą.
Powyższe wywody bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.
Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.