III SA/WA 2751/24

III SA/Wa 2751/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 912/25 - Wyrok NSA z 2025-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 11a ust. 1 pkt 7 oraz art. 15e ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 oraz 32
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2024 roku nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.799 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 5 grudnia 2022 r., R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 1.391.567,00 zł, wynikającej z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (CIT-8) w związku z decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego. Zwrot nadpłaty w kwocie 1.391.567,00 zł nastąpił 31 marca 2023 r., na podstawie art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.")
Następnie, pismem z 19 kwietnia 2024 r., Strona, reprezentowana przez pełnomocnika adw. B.C., działając na podstawie art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 49 (zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości) oraz art. 56 (zakaz ograniczania swobody świadczenia usług) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2016 r., C 202/1, dalej "TFUE") oraz art. 2 i art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") oraz w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności z wyrokiem z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, Flaminio Costa v E.N.E.L, wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 oraz wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot:
1) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018, 2019 oraz 2020, której część zwrócono Stronie w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań nadpłatowych oraz
2) pozostałej części należnego oprocentowania nadpłat, o których mowa w pkt 1), za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości.
W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w latach 2018-2020 ponosiła wydatki z tytułu licencji oraz usług zarządczych na rzecz R. N.V. z siedzibą w Holandii (podmiot powiązany), które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Dodała, że - zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie miało zastosowania do kosztów w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (dalej "APA") obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia. W związku z tym, 19 grudnia 2019 r., Strona złożyła wniosek o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym. Decyzja APA wobec Strony wydana została [...] grudnia 2021 r., po trwającym ponad 23 miesiące postępowaniu. W decyzji APA potwierdzono, że warunki transakcji pomiędzy Stroną a podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym (tj. warunkom pełnej konkurencji).
Dalej Strona wyjaśniła, że po uzyskaniu decyzji APA złożyła wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lata 2018, 2019 i 2020 w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na pierwotne objecie ponoszonych wydatków limitowaniem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego zwrócono jej żądane kwoty w wysokości odpowiadającej kwocie nadpłaconego podatku, tj.: 623.857,00 zł - za 2018 r. (zwrot 28 kwietnia 2023 r.), 1.688.754,00 zł - za 2019 r. (zwrot 31 marca 2023 r.) oraz 1.391.567,00 zł - za 2020 r. (zwrot 31 marca 2023 r.).
Zdaniem Strony, skoro uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do uzyskania nadpłaty, to oprocentowanie nadpłaty za okres prowadzenia postępowania w sprawie APA powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowaniu nadpłaty w toku przedłużającego się postępowania nadpłatowego. Jednocześnie Strona stwierdziła, że już sam fakt, że możliwość rozpoznania kosztu była odroczona w czasie do czasu uzyskania decyzji APA była dyskryminująca, co naruszało zarówno prawo konstytucyjne, unijne jak i wiążące umowy międzynarodowe - i wymaga wyrównania poniesionego przez nią uszczerbku.
W konsekwencji, Strona stanęła na stanowisku, że nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych powinny podlegać oprocentowaniu za okres od dnia ich powstania (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia ich pełnego zwrotu, z uwagi na:
1) przedłużające się postępowanie APA ponad niezbędną miarę, co powoduje, że została pozbawiona możliwości dysponowania własnymi środkami wbrew Konstytucji RP, stąd powinna mieć prawo do uzyskania oprocentowania na zasadach analogicznych dla nadpłat przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2) wadliwość regulacji art. 15e u.p.d.o.p. jako takiej, tj. z uwagi na jej niezgodność z prawem unijnym, Konstytucją RP i więżącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku z 19 kwietnia 2024 r., decyzją z [...] lipca 2024 r. nr [...] (doręczoną 22 lipca 2024 r.), odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej Stronie 31 marca 2023 r. kwoty 1.391.567,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.
Od tej decyzji, pismem z 2 sierpnia 2024 r., Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy i pełen zwrot należnej pozostałej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z żądanym we wniosku z 19 kwietnia 2024 r. oprocentowaniem.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w sytuacji przedłużającego się postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA) oraz w sytuacji niezgodności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu; skutkiem tego naruszenia była odmowa zwrotu pozostałej części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z oprocentowaniem;
2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, tj. brak odniesienia się przez organ do okoliczności wskazanych przez Stronę we wniosku z 19 kwietnia 2024 r. wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie APA w kontekście zasady proporcjonalności;
3) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. - poprzez działanie organu w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa wspólnotowego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie przez organ podatkowy orzecznictwa TSUE dotyczącego oprocentowania nadpłat powstałych wskutek naruszenia prawa Unii Europejskiej.
Decyzją z [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2024 r.
Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia decyzji, zauważył, że przedmiotem postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.
Z akt sprawy wynikało - stwierdził DIAS - że po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę wniosku z 19 grudnia 2019 r. dotyczącego transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, polegającej na udzieleniu licencji oraz świadczeniu usług zarządczych przez R. N.V. na rzecz Skarżącej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał decyzję z [...] grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, w której potwierdził rynkowy charakter transakcji. Decyzja ta stanowiła podstawę do skorygowania zeznania za rok podatkowy od 1 stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku (CIT-8) poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych, a w konsekwencji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego.
Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem za 2020 r. (CIT-8) Strona złożyła 5 grudnia 2022 r. Natomiast zwrot nadpłaty w kwocie 1.391.567,00 zł nastąpił, na podstawie art. 75 § 4 O.p., 31 marca 2023 r., a zatem po upływie 2-miesięcznego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje, w sytuacji gdy nadpłata nie został zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., o ile do opóźnienia nie przyczynił się podatnik.
Wskutek wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem - wywodził dalej Dyrektor IAS – organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia, które były konieczne do zweryfikowania poprawności skorygowanego zeznania oraz zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tj.:
1) pismem z 3 stycznia 2023 r. nr [...], organ podatkowy wezwał Stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień, na które Strona udzieliła odpowiedzi 23 stycznia 2023 r., wnioskując uprzednio o przesunięcie terminu ich dostarczenia,
2) pismem z 6 lutego 2023 r. nr [...], organ podatkowy wezwał Stronę do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, na które Strona udzieliła odpowiedzi 28 lutego 2023 r., wnioskując uprzednio o przesunięcie terminu ich dostarczenia.
Bez wyjaśnień i dokumentów objętych każdym z wezwań - podkreślił Dyrektor IAS - organ pierwszej instancji nie byłby w stanie rozstrzygnąć sprawy zainicjowanej wnioskiem z 5 grudnia 2022 r., bowiem do tego wniosku Strona załączyła jedynie decyzję w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego wraz z postanowieniem o sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich zawartych w tej decyzji oraz kopię umowy o udzielenie licencji i usług zarządczych w języku angielskim ("Amended and restated license and management services agreement"). Naczelnik US, podejmując wyżej wskazane działania - zdaniem DIAS - wypełniał obowiązki związane z realizacją prawdy materialnej. Wprawdzie z przebiegu postępowania podatkowego wynikało, że Strona współpracowała w sprawie z organem podatkowym i wykonywała jego żądania, jednak oczekiwanie na rezultaty podjętych czynności (tj. wystosowanych wezwań) oraz konieczność przeanalizowania napływających dokumentów stanowiły przyczyny zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. z uchybieniem terminu określonego w art. 77 §1 pkt 6 lit. a) O.p. W ocenie organu odwoławczego, odpowiedzialność za okoliczności, z których wynikały przyczyny opóźnienia w zwrocie nadpłaty, ponosiła Spółka, wobec czego brak było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.
Nie ma natomiast podstaw prawnych - stwierdził Dyrektor IAS - żądanie oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego, po pierwsze, z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożlwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji - co najmniej od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji APA, a po drugie, z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym - od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu złożenia zeznania.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oprocentowaniem objęte zostały m. in. nadpłaty powstałe w związku ze skorygowaniem zeznania. Wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 948 ze zm., dalej "ustawa DRM").
Organ odwoławczy stwierdził, że trudno podzielić stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie uprzedniego porozumienia cenowego powinny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania (chociażby na zasadzie analogii), w szczególności art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W polskim porządku prawnym - argumentował DIAS - warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). O ile decyzja APA może stanowić podstawę powstania nadpłaty, o tyle - jeżeli podatnik nie skoryguje zeznania i nie złoży wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzja APA nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty. W rozumieniu przepisów regulujących kwestie nadpłat i ich oprocentowania okoliczności związane z wydaniem decyzji APA, w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. W realiach przedmiotowej sprawy, spośród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 O.p., zastosowanie mógłby znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające taką możliwość. Skoro możliwość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania, a co za tym idzie ustalona przez ustawodawcę długość okresu, za który przysługuje oprocentowanie, wynikają wprost zobowiązujących przepisów, to - zdaniem Dyrektora IAS - w takim przypadku nie jest zasadne stosowanie na zasadzie analogii innych przepisów regulujących kwestie dotyczące oprocentowania. Co zaś się tyczy sformułowanego przez Stronę zarzutu sprzeczności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem unijnym, DIAS wskazał, że przepisem, w którym pojawia się aspekt naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) jest art. 74 O.p. W powiązaniu z tym przepisem pozostaje art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oraz art. 78 § 5 O.p.
Wyżej zacytowane przepisy - argumentował Dyrektor IAS - odnoszą się jedynie do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Natomiast w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia TSUE, które skutkowałoby wyeliminowaniem niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego, która wcześniej uniemożliwiła stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Nadto za takie nie można uznać - w ocenie organu odwoławczego - wyroku z 20 stycznia 2021 roku w sprawie C-484/19, który odnosi się do szwedzkich przepisów ograniczających możliwość odliczenia przez spółkę szwedzką odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce francuskiej. Równoważne znaczenie - jak w przypadku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym w typowej formie jaką jest orzeczenie TSUE - powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Organ odwoławczy dostrzegł, że w polskim porządku prawnym brak jest wprawdzie regulacji, które wprost odnosiłyby się do nadpłaty, powstałej w wyniku stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, gdy niezgodność ta nie jest stwierdzona wyrokiem TSUE, tj. np. gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca, a także gdy jest ona stwierdzana przez sąd krajowy. Panuje jednak pogląd, że w przypadku nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, co nie zostało stwierdzone orzeczeniem TSUE, zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE - skonstatował Dyrektor IAS, wskazując dalej, że art. 15e u.p.d.o.p. został uchylony ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), lecz - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - z uzasadnienia Rządowego projektu o rzeczonej zmianie ustawodawczej nie wynika, aby jego uchylenie było wyrazem uznania niezgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym, a problematyka zgodności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym nie była dotychczas przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych.
DIAS wywodził dalej, że niewątpliwie prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, nie mniej jednak, w przypadku gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, nie została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, ani też nie została stwierdzona przez sąd krajowy, a jej istnienie nie jest oczywiste, stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe zobowiązane były do oceny rozpatrywanej sprawy w kontekście polskich przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US w sposób prawidłowy, decyzją z [...] lipca 2024 r., odmówił Stronie wypłaty oprocentowania od zwróconej 31 marca 2023 roku kwoty 1.391.567,00 zł tytułem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., i w konsekwencji, za nieuzasadniony uznać należało podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.
Odnosząc się natomiast do wywiedzionych przez Spółkę zarzutów naruszenia prawa procesowego, Dyrektor IAS stwierdził, że brak było podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., którego Strona upatruje w braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do okoliczności wskazanych we wniosku z 19 kwietnia 2024 r. wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie APA w kontekście zasady proporcjonalności. Wbrew twierdzeniom Strony, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do podnoszonej przez Stronę kwestii niezgodności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Jednocześnie ocenił wnioski płynące z przywołanych przez Stronę wyroków TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-484/19, w kontekście rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do argumentacji Strony w zakresie przedłużającego się postępowania w przedmiocie wydania decyzji APA, organ wskazał, że taka okoliczność nie została przewidziana jako jedna z przesłanek wypłaty oprocentowania nadpłaty. Nadto zauważył, że nie jest uprawniony do wypowiadania się na temat przyczyn, ani tym bardziej do oceny przyczyn, prowadzenia tego postępowania przez wskazany okres. Stwierdzając brak ustawowych przesłanek wypłaty oprocentowania organ pierwszej instancji działał w granicach prawa, realizując tym samym zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. W opinii organu odwoławczego, decyzja Naczelnika US nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa wart. 121 § 1 O.p., a fakt, że zajęte przez organ podatkowy stanowisko jest odmienne od prezentowanego przez Stronę nie oznacza, że do takiego naruszenia doszło.
Na decyzję organu odwoławczego z [...] października 2024 r. Skarżąca, pismem z 13 listopada 2024 r., wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług, oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu;
2) art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA), mając w tym względzie także stanowisko organu podatkowego (Ministra Finansów) przedstawiane w odpowiedzi na interpretacje poselską co do niedopuszczalności skorygowania rozliczeń z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. do czasu otrzymania APA;
3) art. 120 O.p. w zw. z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wyrokami z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 - poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej;
4) art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy wystąpiły w sprawie wątpliwości, wprost wyrażone w decyzji, co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z uwagi na zgodność z prawem unijnym i konstytucyjnym;
5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. - poprzez wadliwe oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasadę zaufania, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, tj. brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności oraz brak odniesienia się do argumentu Spółki, o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżącej przysługuje i jeśli tak, to za jaki okres, oprocentowanie z tytułu odroczenia w czasie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ponoszonych w 2020 r. wydatków limitowanych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (z tytułu licencji oraz usług zarządczych ponoszonych na rzez R. N.V. z siedzibą w Holandii) do czasu uzyskania przez Skarżącą uprzedniego porozumienia cenowego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (wydanie decyzji nastąpiło w dn. [...] grudnia 2021 r.), czego konsekwencją – w związku z koniecznością skorygowania przez Skarżącą deklaracji i wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty – było uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku za 2020 r. dopiero 31 marca 2023 r. W ocenie organów nie ma podstaw prawnych do przyznania Skarżącej jakichkolwiek odsetek, zdaniem Skarżącej należne są jej odsetki za okres od dnia złożenia zeznania podatkowego (art. 73 §2 pkt 1 O.p.) do dnia pełnego zwrotu podatku. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, zasadniczo przyznać Skarżącej wskazując jednocześnie, że kwestia tego, za jaki okres winno należeć się oprocentowanie wymaga szerszego odniesienia się przez Sąd.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dot. naruszenia wskazaną regulacja art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów traktatowych (zasady zakazu ograniczenia swobody przedsiębiorczości – art. 49 TFUE oraz swobody świadczenia usług – art. 56 TFUE), należy stwierdzić, że Skarżąca prima facie nie wykazała zarzucanej niezgodności. W tym względzie należy zauważyć, że przywoływane przez Skarżącą dla wykazania naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości orzecznictwo TSUE nie jest prima facie adekwatne w niniejszej sprawy, skoro przywołany w skardze jako kluczowy wyrok TSUE z 20 stycznia 2021 r. w/s C-484/19 Lexel opierał się na założeniu dyskryminacji mających różną rezydencję spółek powiązanych w stosunku do powiązanych spółek krajowych (por. pkt 24 tego wyroku), podobnie również wyrok TSUE z 5 lutego 2014 r. w/s C-385/12 Hervis Sport dotyczył kwestii dyskryminacji (pośredniej) ze względu na siedzibę (por. pkt 41 tego wyroku), co nie ma miejsca w sprawie, skoro nabywanie usług niematerialnych od krajowych spółek powiązanych również podlega pod regulację art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, zidentyfikowany przez Sąd wstępnie jako potencjalnie adekwatny w sprawie wyroku TSUE z 22 lutego 2018 r. w/s C-398/16 X BV I X NV dotyczący wykluczenia transgranicznych grup kapitałowych z korzyści podatkowych związanych z utworzeniem zintegrowanego podmiotu podatkowego w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości dotyczył stanu faktycznego, w którym ograniczenie korzyści podatkowej (w sprawie możliwość odliczenia odsetek) znajdowało zastosowanie do krajowej spółki dominującej (pkt 8 wyroku), która gdyby utworzyła zintegrowany podmiot podatkowy ze spółką zależną w kraju, ograniczenie to nie znajdowałoby zastosowania, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ograniczenie dotyczy krajowej spółki zależnej. Prima facie nie wydaje się również, ażeby w związku ze wskazaną regulacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miało dochodzić do naruszenia zasady swobody świadczenia usług, skoro adresatem ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest krajowa spółka, jednocześnie wskazane w nim ograniczenie znajduje zastosowania do usług nabywanych nie tylko od podmiotów powiązanych z innych krajów UE, ale również od krajowych podmiotów powiązanych. Wreszcie trudno również prima facie dostrzec zarzucane podwójne opodatkowanie, skoro przecież organy za zasadne uznały zwrócenie Skarżącej kwoty podatku (w efekcie dochód wynikający z uwzględnienia przychodu i (odpowiednio) nieuwzględnienia kosztu w różnych krajach nie ma być jednocześnie opodatkowany) i spór w sprawie dotyczy zasadności żądania odsetek. W tym względzie nie ma jednak konieczności dokonywania przez Sąd poszerzonej analizy podniesionych kwestii, skoro uznanie uprawnienia Skarżącej do żądania odsetek znajduje – w ocenie Sądu – oparcie w krajowym systemie prawa i przewidzianych w nim zasadach wykładni (w tym analogii legis).
Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że ustawodawca nie zawarł konkretnej regulacji przewidującej odrębny sposób naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA (jednostronnym uprzednim porozumieniem cenowym), w której to decyzji potwierdzono rynkowy charakter transakcji, która to korekta polegała na uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W efekcie - mimo realizowania transakcji w 2020 r. z powiązaną ze sobą spółką holenderską na warunkach rynkowych i otrzymaniu zwrotu kwoty podatku po kilku latach (w następstwie wydania po trwającym 23 miesiące postępowaniu w przedmiocie decyzji APA) – Skarżącej odmówiono prawa do odsetek od tego podatku.
W ocenie Sądu brak przepisu wskazującego wprost na uprawnienie Skarżącej (realizującej swoje transakcje z podmiotem powiązanym na zasadach rynkowych), która długotrwale została pozbawiona możliwości obniżenia kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w następstwie prawie 3-krotnego przekroczenia (6M+17M) – przewidzianego w przepisach terminu dla wydania decyzji APA (art. 97 ust. 1 ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieranie uprzednich porozumień cenowych), stanowi lukę prawną, którą należy uzupełnić poprzez wnioskowanie per analogiam.
W tym miejscu należy wskazać, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4958/21 "[j]ak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 22 września 1995 r. (III CZP 119/95), "analogia legis" stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych innych niż mające wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis), zwłaszcza w sytuacji gdy w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14).
Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).
Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14).
W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 3 stycznia 2018 r., II FSK 3120/16; z 27 listopada 2012 r., II FSK 914/11; z 24 października 2006 r., I FSK 93/06; z 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98; z 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, uznał, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie.
Za dopuszczeniem (...) zasada równości zawarta w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (por. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zasada równości wobec prawa adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (por. P. Tuleja (w:) P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32 oraz powołane tam orzecznictwo)".
Odkodowanie właściwej w niniejszej sprawie normy prawnej z zastosowaniem wnioskowania per analogiam wymaga odnalezienia podobieństwa (pomiędzy sytuacją z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a sytuacją (sytuacjami) uregulowanymi w ustawie), co z kolei musi zostać poprzedzone krótkimi rozważaniami nt. regulacji z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Zgodnie z art. 15e ust. 14-15 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej (ust. 14), jak również do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:
1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub
2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.
Jak wynika z uzasadnienia projektu wprowadzającego wskazany przepis w 2018 r. do u.p.d.o.p. przepis ten miał na celu przeciwdziałać tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu do projektu wskazano bowiem, że "przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez
podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.
Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym
charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT." (https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).
Wprowadzenie rzeczonego przepisu miało na celu przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej i – w konsekwencji – przepis ten w swojej istocie miał przeciwdziałać zawieraniu nierynkowych transakcji przy wykorzystaniu usług niematerialnych służących zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Z racji tego, że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi mają co do zasady charakter rynkowy, regulacją tą – przewidującą ograniczenie w możliwości zaliczania wskazanych w niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów – zostały objęte zasadniczo transakcje z podmiotami powiązanymi (lub z krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), chyba że ich rynkowy charakter został wykazany.
Z perspektywy celu wskazanej regulacji (przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej) i przedmiotu objętego jej zakresem (transakcje nierynkowe dotyczące wskazanych usług/kosztów niematerialnych), nie było zasadne ograniczanie prawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy miały one charakter rynkowy (co znajduje potwierdzenie w treści art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p.).
Z punktu widzenia celu wskazanej regulacji oraz przedmiotu objętego jej zakresem podatnik taki jak Skarżąca (tj. ponoszący wydatki w związku z nabywaniem usług o charakterze niematerialnym od podmiotu powiązanego na warunkach rynkowych, co zostało następnie potwierdzone w decyzji APA) w ogóle nie powinien być objęty zakresem przedmiotowej regulacji. Nie zmienia tego to, że podatnik może – w konkretnym przypadku (tak jak było to w niniejszej sprawie) – uzyskać uprzednie porozumienie cenowe dopiero po upływie terminu rozliczenia za dany rok podatkowy. W decyzji stanowiącej uprzednie porozumienie cenowe uznaje się, że cena transferowa transakcji kontrolowanej została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 81 pkt 1 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych). Uzyskanie decyzji stanowiącej uprzednie porozumienie cenowe potwierdza w takim przypadku (i w takim zakresie, jak jest to objęte decyzją), że transakcja miała charakter rynkowy. W tym zakresie zatem transakcja (w szczególności objęta zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) ma charakter rynkowy w momencie jej realizowania (w danym roku podatkowym) i tylko decyzja stanowiąca uprzednie porozumienie cenowe potwierdzająca rynkowy charakter tej transakcji jest uzyskiwana (w szczególności w związku z praktyką długotrwałego prowadzenia takich postępowań przez Szefa KAS) po jej przeprowadzeniu (w danym roku podatkowym).
Nałożenie na takiego podatnika (tj. ponoszącego wydatki w związku z nabywaniem usług o charakterze niematerialnym od podmiotu powiązanego na warunkach rynkowych, co zostaje następnie potwierdzone w decyzji APA) ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w sytuacji, gdy taki podatnik realizował transakcje o charakterze rynkowym, co wykluczało ryzyko występowania agresywnej optymalizacji), stawiało takiego podatnika w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, wobec którego błędnie nałożono zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż należnej, a następnie tą decyzję uchylono (lub stwierdzono jej nieważność). W przypadku obu podatników zapłata podatku skutkująca powstaniem nadpłaty nie wynika z błędu, czy zaniechania samego podatnika, ile stanowi konsekwencję działań, za które odpowiada państwo.
W pierwszym przypadku jest to konsekwencja wydania decyzji nakładającej na podatnika zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż należnej i konieczności dostosowania się do takiej decyzji. W drugim przypadku zaś jest to konsekwencja braku uregulowania omawianej tutaj szczególnej sytuacji i przyjęcia przez organy podatkowe praktyki wymuszającej na podatniku stosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., również w sytuacji, gdy określone transakcje są (były) realizowane na warunkach rynkowych (jednakże podatnik nie dysponuje (jeszcze) decyzją APA) i będzie to prowadzić do powstawania nadpłat. Jak wynikało bowiem z odpowiedzi na interpelację nr 27048 z dnia 6 listopada 2018 r. Państwa Posłów Cezarego Tomczyka, Artura Gierady, Agnieszki Pomaskiej, Piotra Cieślińskiego, Sławomira Nitrasa oraz Pawła Olszewskiego w sprawie przepisów zawartych w art. 15e u.p.d.o.p. udzielonej w imieniu Ministra Finansów "jeśli podatnik jest w trakcie zawierania APA, tj. złożył wniosek o wydanie decyzji APA, ale nie została ona jeszcze wydana, to ma on obowiązek zastosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast po wydaniu decyzji APA podatnik może skorzystać z możliwości złożenia korekty zeznania rocznego."
(źródło: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/interpelacja.xsp?typ=INT&nr=27048 ).
Podkreślić w tym miejscu należy, że w ramach przyjętej praktyki Minister zakładał, że – niejako systemowo – będzie dochodzić do powstawania nadpłat, które dopiero – po uzyskaniu decyzji APA – będą zwracane. Podkreślić również należy, że przyjęto konieczność wpłaty podatku (jego nadpłacenia) przez podatników objętych regulacją z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie występowania o jego zwrot (po uzyskania decyzji APA), w sytuacji, gdy – jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/24 " "termin obsługi wniosków o wydanie jednostronnych APA wynosił średnio 20 miesięcy". "Na wydłużenie średniego terminu obsługi wniosków o APA istotnie wpłynęła duża ilość decyzji wydawanych w 2021 r., o które zawnioskowano w 2018 r." Zważywszy na powyższe można stwierdzić, że do uchybienia terminom do wydawania decyzji APA ewidentnie doszło w wyniku problemów organizacyjnych i systemowych po stronie fiskusa.".
Wprawdzie różne jest źródło wskazanego obowiązku (konkretyzacja obowiązku wynikająca z decyzji podatkowej – w pierwszym przypadku oraz przepis ustawy i utrwalona praktyka organów – w drugim przypadku,), ale w jednym i drugim przypadku w konsekwencji działań, za które odpowiada państwo, na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku (z decyzji/w związku z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p.) skutkujący powstaniem nadpłaty, w jednym i drugim przypadku podatnik (w następstwie zapłaty "zawyżonej" kwoty podatku) zostaje pozbawiony możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi co, jego zubaża, przysparza zaś Fiskusa. W jednym i drugim przypadku konieczne jest zniwelowanie negatywnych skutków ekonomicznych z tym związanych.
Zauważyć należy przy tym, że jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. "[s]koro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.".
W tym kontekście Sąd zauważa, że przyjęcie stanowiska co do braku uprawnienia do żądania odsetek w sytuacji, gdy do uchybienia terminom do wydawania – warunkujących otrzymanie zwrotu nadpłat - decyzji APA ewidentnie dochodziło w wyniku problemów organizacyjnych i systemowych po stronie Fiskusa stanowiłoby akceptację osiągania korzyści przez Fiskusa z własnego zaniechania wbrew łacińskiej zasadzie Nemo potest commodum capere de iniuria sua propria (Nikt nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia), co również wydaje się być nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.
Z tej perspektywy zatem początkiem biegu terminu odsetek winien być dzień powstania nadpłaty (art. 78 §3 pkt 1 O.p.) (chyba, że do zubożenia związanego z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami – czemu na mocy Konstytucji ma służyć oprocentowanie – doszło później, wówczas od dnia zubożenia), końcem zaś dzień zwrotu nadpłaty.
Należy w tym miejscu jednak zauważyć, że sytuacja w jakiej znaleźli się podatnicy stosujący ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. mimo realizowania transakcji na warunkach rynkowych (co dopiero następnie znajdowało potwierdzenie w wydaniu stosownej decyzji APA), jest bardziej złożona. Na takich podatnikach z jednej strony bowiem ciążył obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jego wpłata do budżetu (co uzasadnia początek biegu terminu odsetek co do zasady jako dzień powstania nadpłaty – o czym była mowa wyżej ), z drugiej jednak strony tacy podatnicy musieli podjąć określone działania, celem otrzymania tej nadpłaty (wystąpić z wnioskiem do Szefa KAS w celu uzyskania decyzji APA, współdziałać z Szefem KAS w procedowaniu tego wniosku, wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą deklaracji itp.). Z uwagi na powyższe tacy podatnicy mogli (w niektórych przypadkach) wpływać – swoim działaniem lub zaniechaniem – na to, że nadpłata zostawała mu wcześniej albo później zwracana.
O ile, w ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, instytucja nadpłaty (i jej oprocentowania) nie może prowadzić do sytuacji, w której odsetki stałyby się w istocie wynagrodzeniem podobnym do wynagrodzenia z tytułu określonej inwestycji (tj. quasi inwestycją). O ile Trybunał Konstytucyjny wskazał na funkcję niwelowania negatywnych skutków ekonomicznych związanych z brakiem możliwości dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi nadpłatę (funkcję odszkodowawczą), to jednak w razie celowego kumulowania odsetek (tzw. hodowania odsetek) przez podatnika nadpłata i wynikające z niej odsetki stawałyby się w istocie inwestycją.
Patrząc z tej perspektywy – w razie celowego działania i/lub zaniechania podatnika – w celu kumulowania odsetek, zasadne byłoby przyjęcie, że początkiem terminu dla liczenia odsetek od nadpłaty winien być dzień dokonania stosownej czynności (wystąpienia z wnioskiem), również gdy organ uchybił terminowi na rozpoznanie sprawy – o czym stanowi np. art. 78 §3 pkt 3 ab initio O.p. Sytuacja bowiem takiego podatnika (zwlekającego z podjęciem działania nakierowanego na uzyskanie zwrotu nadpłaty) jest podobna do sytuacji podatnika, który nadpłacił podatek i od tego podatnika zależy, kiedy wystąpi o zwrot nadpłaty, przy czym im szybciej wystąpi o zwrot nadpłaty, tym szybciej otrzyma jej zwrot (dla którego to przypadku ustawodawca przewidział początek naliczania odsetek (przy dodatkowych zastrzeżeniach) na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – por. art. 78 §3 pkt 3 O.p.). Zauważyć należy, że ustawodawca krajowy przewidział możliwość uzależnienia powstania oprocentowania od tego, czy swoim działaniem/zaniechaniem podatnik przyczynił się do powstania opóźnienia w zwrocie nadpłaty uznając, że przyczynienie się podatnika do opóźnienia w zwrocie przez podatnika stanowi okoliczność uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do oprocentowania (por. art. 78 §3 pkt 3 lit. c in fine O.p.).
W konsekwencji, należy stwierdzić, że podatnik, który ponosi wydatki w związku z nabywaniem usług o charakterze niematerialnym od podmiotu powiązanego na warunkach rynkowych (co zostaje następnie potwierdzone w decyzji APA) w związku z czym w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stosuje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (i następnie – po uzyskania decyzji APA – występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z korektą deklaracji) zasadniczo znajduje się w sytuacji porównywalnej do podatnika wobec którego błędnie nałożono zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż należnej, a następnie tę decyzję uchylono (lub stwierdzono jej nieważność) i z tej perspektywy początkiem biegu terminu odsetek od nadpłaty winien być co do zasady dzień powstania nadpłaty (art. 78 §3 pkt 1 O.p.) (chyba, że do zubożenia związanego z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami – czemu na mocy Konstytucji ma służyć oprocentowanie – doszło później, wówczas od dnia zubożenia). Jednocześnie, o ile okazałoby się (i tylko w takim zakresie), że taki podatnik, celowo działał i/lub zaniechał podejmowania działań w celu kumulowania odsetek, zasadne byłoby przyjęcie, że początkiem terminu dla liczenia odsetek od nadpłaty winien być dzień dokonania stosownej czynności (wystąpienia z wnioskiem), również gdy organ uchybił terminowi na rozpoznanie sprawy – o czym stanowi np. art. 78 §3 pkt 3 O.p. W efekcie powyższego – w związku z hodowaniem przez podatnika odsetek – początek okresu biegu terminu odsetek ulegałby przesunięciu (opóźnieniu) do momentu, w którym doszło do podjęcia działania, złożenia wniosku itd.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że z racji tego, że sam proces "odzyskiwania" przez podatnika nadpłaty jest wieloetapowy – tj. wymaga zainicjowania postępowania mającego na celu uzyskanie decyzji APA, wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, (a w niniejszej sprawie również) wystąpienia o zwrot odsetek – stosowanie ww. zasad wymaga uwzględnienia omawianej wieloetapowości (co może skutkować określeniem na różnych etapach przerw w naliczaniu odsetek). W takim przypadku każdy etap należy oceniać osobno (w celu zapewnienia uprawnienia do odsetek za cały okres co do zasady od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, z wyłączeniem jednak okresu "hodowania odsetek" – gdzie uprawnienie – za ten okres – ulega przesunięciu do dnia podjęcia czynności). W efekcie okoliczność, że na wcześniejszym etapie podatnik celowo "hodował odsetki" (w efekcie czego wystąpiło przesunięcie początku biegu terminu odsetek i/lub wystąpiły również przerwy w naliczaniu odsetek za okres późniejszy), nie będzie stała na przeszkodzie stwierdzenia należności oprocentowania za cały kolejny etap (o ile w tym kolejnym etapie podatnik, działając z należytą starannością w zwykłym toku prowadzenia spraw, bez nakierowania na osiągnięcie korzyści z kumulowania odsetek, terminowo wystąpi ze stosownym wnioskiem). Odpowiednio okoliczność tego, że na wcześniejszych etapach nie doszło do "hodowania odsetek" (w efekcie czego początkiem biegu odsetek był dzień powstania nadpłaty), nie stoi na przeszkodzie konieczności uznania (o ile taka okoliczność wystąpi), że na późniejszym etapie doszło do kumulowania odsetek, w efekcie czego niezbędne będzie naliczanie przerw w odsetkach. W każdym przypadku (o ile czas na niezałatwienie sprawy nie wynika z celowego działania podatnika, którego współdziałanie jest niezbędne i którego zwłoka skutkuje również – za okres zwłoki – pozbawieniem uprawnienia do odsetek) okres przypadający na działanie organów wiąże się z naliczaniem odsetek.
Odnosząc się do terminu, jaki należy oczekiwać od podatnika (który działając z należytą staranności w zwykłym toku prowadzenia spraw, bez nakierowania na osiągnięcie korzyści z kumulowania odsetek) na podjęcie działań, należy stwierdzić, że każdorazowo należy wziąć pod uwagę specyfikę i okoliczności danej sprawy – przykładowo na ile skomplikowane i czasochłonne było podjęcie danej czynności/wystąpienie z wnioskiem itp.). Wprawdzie wstępnym punktem odniesienia dla określenia terminu na dokonanie danej czynności może być rozważenie terminu przewidzianego dla dokonania podobnej czynności i/lub bardziej skomplikowanej (np. czynnością podobną/bardziej skomplikowaną od wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaniem deklaracji za dany rok może być złożenie deklaracji za dany rok i termin przewidziany do tego działania) ale nie oznacza to konieczności sztywnego stosowania takiego terminu. Nie tylko określony przez organ termin na dokonanie danej (rozpatrywanej) czynności nie może być krótszy – co oczywiste – niż przewidziany przez ustawodawcę termin dla dokonania podobnej czynności (i/lub nawet bardziej skomplikowanej), ale z zasady powinien być dłuższy, skoro dla dokonania tej (rozpatrywanej) czynności żaden termin nie został zastrzeżony w ogóle. W efekcie stanowiący wstępny punkt odniesienia termin dla dokonania podobnej czynności i/lub bardziej skomplikowanej (celem określenia terminu na dokonanie danej czynności) winien być z zasady przedłużony (niezależnie od okoliczności), a dodatkowo winien być przedłużony, jeżeli w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające opóźnienie w dokonaniu czynności w tak przewidzianym przedłużonym terminie.
W tym miejscu należy podkreślić, że z racji tego, że uprawnienie do żądania odsetek za okres od dnia powstania nadpłaty (chyba, że do zubożenia związanego z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami – czemu na mocy Konstytucji ma służyć oprocentowanie – doszło później, wówczas od dnia zubożenia), do dnia jej zwrotu, stanowi zasadę, zaś ograniczenie tego uprawnienia z uwagi na "hodowanie odsetek" stanowi wyjątek, skuteczne powołanie się przez organ na to ograniczenie wymaga wykazania takiego działania, zastrzeżone jest do sytuacji ewidentnych i wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść uznania, że podatnikowi należą się odsetki.
W konsekwencji z powyższego należy wywieźć, że norma prawna jaką należy stosować (wynikająca z wypełnienia luki prawnej w drodze analogii z przepisu 78 §3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 §3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP) polega na tym, że w przypadku podatnika, który ponosi wydatki w związku z nabywaniem usług o charakterze niematerialnym od podmiotu powiązanego na warunkach rynkowych (co zostało następnie potwierdzone w decyzji APA), w związku z czym w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych taki podatnik stosuje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (i następnie – po uzyskania decyzji APA – występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z korektą deklaracji), początkiem okresu, za jaki liczone winny być odsetki jest dzień powstania nadpłaty (chyba, że do zubożenia związanego z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami – czemu na mocy Konstytucji ma służyć oprocentowanie – doszło później, wówczas od dnia zubożenia), końcem zaś dzień zwrotu nadpłaty, z tym zastrzeżeniem, że za okres (ew. okresy), w których doszło do tzw. hodowania odsetek (co winien wykazać organ podatkowy i co jest zastrzeżone do sytuacji ewidentnych i wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść uznania, ze podatnikowi należą się odsetki) odsetki się nie należą.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, Organy podatkowe uznając w sprawie, że nie istnieje podstawa prawna, w oparciu o którą, należy rozpatrywać uprawnienie Skarżącej do uzyskania odsetek naruszyły (błąd wykładni i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów) wskazane przepisy art. 78 §3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 §3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, w efekcie czego doszło również do naruszenia przepisów postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wypłaty oprocentowania (art. 233 §1 pkt 1 O.p.) w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji przyjmowała wadliwą wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowo stosowała przepisy prawa materialnego.
Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie wskazanych przepisów prawa miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, skoro bez analizy okoliczności sprawy z punktu widzenia subsumpcji pod wskazaną normę prawną, organ uznał w zaskarżonej decyzji, że Skarżącej nie należą się odsetki.
Sąd zdecydował się na uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji, od której złożono odwołanie, z tego powodu, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe, analizę oraz wydał rozstrzygnięcie z pominięciem wskazanej normy prawnej. W efekcie kluczowa dla sprawy kwestia - przysługiwania Skarżącej oprocentowania od nadpłaty w oparciu o wskazaną normę prawną – w ogóle nie została przez organ pierwszej instancji rozpoznana.
Podstawę prawną dla wskazanych rozstrzygnięć stanowił art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – zwana dalej "p.p.s.a.").
Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że dokona oceny wniosku Skarżącej przy uwzględnieniu ww. normy prawnej, rozumiejąc ją w sposób zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 14.799 zł składał się uiszczony wpis od skargi w wysokości 3982 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (adwokata) w wysokości 10.800 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.