I SA/Gl 999/24

I SA/Gl 999/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Rotter
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 680/25 - Postanowienie NSA z 2026-01-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 1, par. 3, art. 14c par. 2, art. 169
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 776
art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2023.4.KD UNP: 2291865 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2023.3.MZ, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 7 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2023.4.KD UNP: 2291865, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. D. (dalej jako podatnik, skarżacy), utrzymał w mocy postanowienie własne z 20 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.902.2023.3.MZ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne M. D. wskazał następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach, której świadczy min. usługi pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów polegające na tym, że zajmuje się on pozyskiwaniem klientów na rzecz pośredników kredytowych, pośredników leasingowych, agentów ubezpieczeniowych oraz firm szkoleniowych. Jednocześnie wnioskodawca sam nie prowadzi działalności pośrednictwa kredytowego, leasingowego, czy ubezpieczeniowego, gdyż nie jest wpisany w stosownych rejestrach państwowych związku z czym nie posiada uprawnienia do świadczenia takich usług. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie stanowią więc usług pośrednictwa kredytowego, leasingowego, czy ubezpieczeniowego. Nie świadczy też Wnioskodawca usług szkoleniowych.
Świadczona przez wnioskodawcę usługa każdorazowo polega na przekazaniu danych potencjalnego klienta innemu przedsiębiorcy, który prowadzi działalność pośrednictwa kredytowego, leasingowego, ubezpieczeniowego czy działalność szkoleniową. Czasem w ramach świadczonej usługi zdarza się, ze poza przekazaniem pośrednikowi danych kontaktowych potencjalnego klienta Wnioskodawca przekazuje również wstępne informacje i dokumenty. Na tym kończy się zakres świadczonej usługi. Jeśli potencjalny klient skorzysta z usług poleconego przedsiębiorcy to Wnioskodawca otrzymuje od niego wynagrodzenie prowizyjne. W stosunku do tych przychodów Wnioskodawca zamierza w ustawowym terminie złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku 2024 r.
W związku z powyższym zadł następujące pytanie:
Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów można zakwalifikować do usług pośrednictwa opodatkowanych 8,5 % stawką ryczałtu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , gdyż są to usługi przyporządkowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności do kodu PKD 74.90.Z tj. "pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana), które mieszczą się w grupowaniu PKWIU 74.90.20.0. – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, względnie według PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń?
Zdaniem Wnioskodawcy: Art. 12 ust. 1 ust. 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewidziano dla danego rodzaju usługi szczególnej stawki działalność tę należy opodatkować stawką 8,5% przychodu. Zgodnie z tym przepisem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym świadczonym przez Wnioskodawcę usługom pośrednictwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej min. pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów (PKD 74.90.Z.) odpowiada grupowanie PKWIU 74.90.20.0. – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, względnie według PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Usługi te jak wskazano w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego nie są usługami pośrednictwa kredytowego, leasingowego, ubezpieczeń i nie są usługami szkoleniowymi. Dotyczą pozyskiwania klientów do takich działalności. W takim przypadku efektem wykonywanych usług nie jest zawarcie umowy kredytu, leasingu, czy ubezpieczenia pomiędzy zainteresowanym klientem, a pośrednikiem ów produkt sprzedającym, na rzecz którego świadczone są usługi przez wnioskodawcę, a jedynie skojarzenie ich ze sobą. Nie są to zatem usługi pośrednictwa świadczonego w ramach wolnego zawodu (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) i nie są to również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i ubezpieczeniowych innych świadczone w ramach wolnych zawodów (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tu również z powodu braku wpisu do stosownego rejestru podmiotów uprawnionych do świadczenia tych działalności. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę to czynności wspierające prowadzenie działalności przez agencję, pośrednictwa w zakresie interesów i pozyskiwania klientów. W ocenie Wnioskodawcy opisane czynności nie są również czynnościami wspomagającymi prowadzenie działalności gospodarczej, podlegającym przyporządkowaniu do PKWiU 82.99.19.0 ("Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane"), dla których art. 12 ust. 1 pkt 2 lit v ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje stawkę 15%., z uwagi na fakt, że cała grupa 82.99 PKWiU obejmuje czynności wspierające raczej o charakterze technicznym, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług technicznych. Mając na uwadze to, że działalność w zakresie opisanych usług pośrednictwa nie została wymieniona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako odrębna działalność, dla której ustawodawca przewidział inną niż 8,5% stawkę podatku oraz, że nie występują negatywne przesłanki określone w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ocenie Wnioskodawcy, przychody Wnioskodawcy ze świadczenia Usług pośrednictwa opisanych we wniosku mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynoszącym 8,5% przychodów. Wnioskodawca ponadto wskazał, że za prawidłowością jego stanowiska przemawiają również dotychczas wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych jak np. 1) interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2022 r. o sygn.: 0112-KDIL2-2.4011.753.2022.1.MM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "w związku z przedstawionym stanem faktycznym do opisanych usług pośrednictwa handlowego będzie Pan mógł zastosować stawkę 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" , czy 2) interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r. o sygn.: 0112-KDSL1-2.4011.25.2023.2.JN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "(...) przychody ze świadczenia opisanych Usług Pośrednictwa, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 74.90.12.0, są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%".
W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę, żeby: 1) uzupełnił opis sprawy, tj. wskazał: a) Od kiedy prowadzi działalność gospodarczą? b) Czy prowadzi ewidencję przychodów, w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności? c) Jaki jest pełny zakres usług prowadzonej przez niego działalności gospodarczej? d) Pod jakim symbolem PKWiU – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – sklasyfikowane są świadczone przez Wnioskodawcę usługi? e) Czy do wykonywanej działalności mają/będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? f) Czy w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy pytanie, uzyskał przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro? g) Kiedy uzyskał n pierwszy przychód w 2024 r. z tytułu usług pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów? h) Czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza w zakresie pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? i) Czy działalność w zakresie pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów, mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? j) Czy usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są związane z usługami ze świadczenia usług firm centralnych (head Office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWIU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów? k) Czy świadczy usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0), tj. uczestniczy w określaniu strategii i polityki działania klienta, jego struktury organizacyjnej, doradza w zakresie usprawnień w zarządzaniu firmą, uczestniczy w tworzeniu i nadzorowaniu wykonania budżetu klienta; usługi doradztwa związane z zarządzaniem projektami (PKWiU 70.22.20.0), tj. koordynuje etap przygotowania, uruchomienia oraz zakończenia projektu realizowanego w imieniu klienta? l) Czy w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów, świadczy usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU sekcja K)? m) Czy świadczy usługi związane ze wspomaganiem prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 82.9)? n) Czy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, dla którego świadczy usługi, o których mowa we wniosku, istnieją jakieś powiązania? Jeśli tak, to prosimy wskazać: − czy Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, na rzecz której świadczy usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub, czy pełni w niej funkcje zarządcze? Jeśli tak, to jakie? − czy zakres świadczonych przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług pokrywał się będzie z obowiązkami dotyczącymi pełnienia funkcji zarządczych w Spółce? o) Czy świadczy usługi na rzecz jednego kontrahenta? 2) przeformułował pytanie; 3) przedstawił stanowisko do pytania.
Zdaniem organu interpretacyjnego dotychczasowy opis wniosku nie jest wyczerpujący – nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne, żebyśmy mogli ocenić jego skutki podatkowe. Nie wynika z niego, jakich symboli PKWiU ono dotyczy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że usługi przez niego świadczone mieszczą się w grupowaniu PKWIU 74.90.20.0. - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, oraz względnie według PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. W celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych niezbędne jest jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) świadczonych usług. Odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący usługi, ponieważ nie jesteśmy uprawnieni do klasyfikacji usług. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Urząd Statystyczny nadaje nr identyfikacyjny na podstawie wniosku podatnika, w którym zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. Informacje te wskazuje sam podatnik. Pytanie zatem powinno dotyczyć konkretnych symboli PKWiU, a nie względnie przez Wnioskodawcę zakładanych. Do postawionego pytania należy przedstawić własne stanowisko wraz z podaniem przepisów prawa podatkowego adekwatnych do postawionego pytania. Pytanie oraz przedstawione stanowisko powinno być spójne z opisem wniosku.
W uzupełnieniu wniosku pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że:
Ad. 1 a) Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności z dniem : 2014-10-09;
b) Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności;
c) Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa w interesach oraz pośrednictwa w pozyskiwaniu kontrahentów. Stosownie do wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wykonuje następujące działalności: 66.22.Z Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, 61.90.Z Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji, 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów, 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 73.11.Z Działalność agencji reklamowych, 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Podkreślono, że Wnioskodawca obecnie nie prowadzi działalności pośrednictwa kredytowego, leasingowego czy ubezpieczeniowego, gdyż nie jest wpisany w stosownych rejestrach państwowych, warunkujących możliwość prowadzenia takiej działalności w ramach wolnych zawodów na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń.
d) Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisał na czym polegają świadczone przez niego usługi stanowiące przedmiot pytania. Wyłącznie poglądowo dla możliwie najpewniejszego zobrazowania stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że według niego usługi pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów, o których mowa we wniosku to usługi, którym odpowiada grupowanie PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, względnie PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Wnioskodawca wskazał również, że w jego ocenie usługi te nie są czynnościami wspomagającymi prowadzenie działalności gospodarczej podlegającym przyporządkowaniu do PKWiU 82.99.19.0 niemniej jednak z uwagi na zadane pytanie wymaga to ustalenia organu podatkowego. Wnioskodawca zastrzegł, że klasyfikację podaną wyżej w odpowiedzi na wezwanie należy potraktować wyłącznie poglądowo. Wnioskodawca przedstawił opis świadczonych usług, oraz jedynie poglądowo przedstawił ich klasyfikację, a to z tego względu, że ponad wszelką wątpliwość nie jest w stanie świadczonych usług sklasyfikować, gdyż nie posiada ku temu stosownych kompetencji, Takie przysługują organowi statystycznemu, w ramach odrębnej procedury. W przedstawieniu w jego ocenie właściwej klasyfikacji dochował możliwie najwyższej staranności i na stan swojej wiedzy Wnioskodawca dokonał próby sklasyfikowania świadczonych usług pod w jego ocenie odpowiadający im kod PKWiU. W tym kontekście za błędne uznał stanowisko uzasadnienia wezwania do uzupełnienia wniosku, że odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik oraz przyznania nadmiernego znaczenia tejże kwalifikacji dla wyniku sprawy. W szczególności podatnik zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie określa stawki podatku przez odsyłanie do klasyfikacji PKWiU, ani w sposób bezpośredni czy nawet pośrednio. W tym stanie rzeczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2776/19 wskazał, iż "w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomóc się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p.". Tożsama sytuacja występuje na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
e) wyjaśniono, że do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają i nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
f) Wnioskodawca w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy pytanie uzyskał przychody z prowadzonej działalności wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro;
g) Według stanu na dzień 16 lutego 2024 r. Wnioskodawca nie uzyskał w bieżącym roku podatkowym przychodu z tytułu pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów;
h) W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niemniej jednak wymaga tu podkreślenia że ten obszar wykracza poza opis stanu faktycznego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanowi element mogący mieć znaczenie na treść odpowiedzi na pytanie, które Wnioskodawca skierował do organu, zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę wymaga weryfikacji organu podatkowego w ramach odpowiedzi na wniosek.
i) W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on spełniał definicji wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niemniej jednak zaznaczam, że ten obszar wykracza poza opis stanu faktycznego przedstawianego przez Wnioskodawcę i może stanowić element mający znaczenie na treść odpowiedzi na pytanie, które Wnioskodawca skierował do organu.
j) Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług związanych ze świadczeniem usług firm centralnych (head Office), usług doradztwa związanych z zarzadzaniem (PKWIU ex dział 70) z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWIU 70.22.16), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów;
k) Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie świadczy usług doradztwa związanego z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0), a także nie świadczy usług doradztwa związanego z zarządzaniem projektami (PKWiU 70.22.202.0).
l) W ocenie Wnioskodawcy nie świadczy on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług finansowych i ubezpieczeniowych (PKWiU sekcja K). Zdaniem Wnioskodawcy do świadczenia takowych usług nie jest on w ogóle uprawniony. Jako podmiot wykonujący czynności brokerskie w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń nie może Wnioskodawca wykonywać czynności agencyjnych. Wykonywanie tych czynności wymaga spełnienia ustawowo określonych warunków. Niezależnie jednak od tego zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony polecić klienta agentowi, jeżeli działa w interesie klienta. Wówczas to agent przygotowuje ofertę, zawiera polisę, a Wnioskodawcy wypłaca prowizję za polecenie klienta. W tym przypadku usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie świadczył wyłącznie agent. Analogiczne zasady funkcjonują przy udzielaniu kredytu, czy leasingu, gdzie usługę finansową wykonuje uprawniony agent, co nie wyklucza wykorzystania w tej działalności polecenia od innych podmiotów świadczących na rzecz agenta usługę pośrednictwa w pozyskaniu kontrahenta; m) Wnioskodawca w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazał, że w jego ocenie opisane czynności nie są czynnościami wspomagającymi prowadzenie działalności gospodarczej podlegającym przyporządkowaniu do PKWiU 82.99.19.0 , dla których art. 12 ust. 1 pkt 2 lit v ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje stawkę 15 %. Ze względu na zadane pytanie kwestia ta wymaga stanowiska organu podatkowego, a swoją ocenę wymagającą weryfikacji organu Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; n) pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami dla którego świadczy usługi, o których mowa we wniosku nie występują powiązania. o) Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz różnych kontrahentów.
W związku z wezwaniem do przeformułowania pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do przedstawionego stanu faktycznego uzupełnionego niniejszym pismem przedstawiono pytanie: Czy w opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów stanowią usługi pośrednictwa opodatkowane 8,5 % stawką ryczałtu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
W ocenie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest w pełni adekwatne do postawionego pytania oraz jest spójne z opisem wniosku, a w związku z czym nie wymaga uzupełnienia.
Postanowieniem z 20 marca 2024 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego podatnik nie uzupełnił wszystkich braków formalnych wniosku, dlatego wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.
W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie spełnia wskazanej w zaskarżonym przepisie definicji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, zaś w niniejszej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez organ interpretacyjny, że nie ma on obowiązku interpretacji przedstawionego stanu faktycznego również w oparciu o PKWiU;
2) art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że wskazane w zaskarżonym przepisie pojęcie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" obejmuje również obowiązek wskazania, jak w oparciu o symbolikę PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) - sklasyfikowane są wykonywane usługi, będące przedmiotem wniosku, podczas gdy sklasyfikowanie usługi lub towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi element stanu prawnego, a nie faktycznego i ma warunkujące znaczenie dla kierunku interpretacji;
3) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a przez to również nieprawidłowym stwierdzeniu, że nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych z 31 stycznia 2024 r. i tychże braków nie usunął, tj. nie udzielił m.in. jednoznacznej odpowiedzi na wskazane w wezwaniu pytanie, o to jak - w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - sklasyfikowane są wykonywane usługi, będące przedmiotem wniosku, podczas gdy wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, a podatnik wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.
Stawiając powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o obowiązku merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor odwołał się do art. 14b § 1 i § 3 O.p. i stwierdził, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:
- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.
Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, muszą być - stosownie do art. 14b § 3 O.p. - przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p., realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe). Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 O.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Przy czym, z uwagi na pisemną formę postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 126 w zw. z art. 14h O.p.), precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania. Jednocześnie z uwagi na art. 14g § 1 O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej jest więc uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II O.p. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.
Z zaskarżonego postanowienia wynika, że odpowiadając na wezwanie, mimo wyraźnego wskazania, podatnik nie podał n 7-cyfrowego symbolu PKWiU świadczonych przez niego usług, będących przedmiotem złożonego wniosku. Organ interpretacyjny poinformował podatnika, że w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU świadczonych usług. Klasyfikacji działalności usługowej wg PKWiU dokonuje sam podatnik.
Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie podatnik podniósł, że opisał na czym polegają świadczone przez niego usługi, a także jaki według niego symbol PKWiU mają te usługi, zastrzegając, że klasyfikację podaną wyżej w odpowiedzi na wezwanie należy potraktować wyłącznie poglądowo. Tak więc mimo wyraźnego wskazania w wezwaniu, że klasyfikacji działalności usługowej wg PKWiU dokonuje sam podatnik. Podatnik uznał, że to organ interpretacyjny powinien dokonać takiej klasyfikacji. Nie dopełnił więc wymogu jednoznacznie sprecyzowanego w wezwaniu. Klasyfikacja usług do kodu PKWiU przez podatnika jest niezbędnym elementem opisu wniosku. Organ interpretacyjny stwierdził, że w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem zaliczenie konkretnej usługi do odpowiedniego grupowania sprowadza się do swoistej oceny przez usługodawcę charakteru tej usługi i przyporządkowania jej właściwego symbolu PKWiU. Klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on otrzymać wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od organu. Interpretacja nie może rozstrzygać, czy świadczone przez podatnika usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy podatnik prawidłowo sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU. Organ interpretacyjny może wydać interpretację tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną przez podatnika kwalifikację usług, gdyż nie jest właściwy, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Interpretacja podatkowa jedynie wskazuje prawidłowość lub nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie wybranej stawki i wskazanego PKWiU. Jednakże, jeżeli podatnik ma wątpliwości w zakresie prawidłowej klasyfikacji swojej działalności do PKWiU, wówczas powinien zwrócić się o jego wskazanie do Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny odwołał się m.in. do wyroku WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., sygn. akt "I SA/Ke 24/2020" oraz NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2419/16.
Organ interpretacyjny podkreślił, że - jak to wynika z art. 14b § 3 O.p. - przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Organ interpretacyjny zauważył, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które podatnik wniósł zażalenie, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Słusznie więc organ interpretacyjny zauważył, że przesłane przez podatnika uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie. Mimo wezwania o wskazanie pełnego 7-cyfrowego kodu PKWiU pod jakim sklasyfikowane są świadczone przez podatnika usługi, nie dopełnił tego wymogu, co powoduje, że niemożliwe stało się wydanie interpretacji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zasadne było zatem wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:
1) art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do dowolnego i nieznajdującego oparcia normatywnego uznania, że dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego konieczne jest wskazanie kodów PKWiU dla usług, będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną;
2) 2) art. 14g § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż nie istniały ku temu przesłanki na gruncie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego należało wydać wnioskową interpretację;
3) 3) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 125 § 1 O.p. przez bezpodstawne żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego o elementy, które nie są dla tego stanu faktycznego istotne, i które nie mają na ten stan faktyczny wpływu. Organ bezpodstawnie uzależnił bowiem wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego od wskazania w treści wniosku właściwej klasyfikacji PKWiU świadczonych usług, pomimo że Skarżący w sposób wyczerpujący przedstawił w treści złożonego wniosku stan faktyczny, w tym poprzez wykonanie wezwania do wyjaśnień oraz w sytuacji, w której zaklasyfikowanie usługi lub towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi element stanu prawnego, a nie faktycznego i ma warunkujące znaczenie dla kierunku interpretacji;
4) 4) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że przedmiotowy wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a przez to również nieprawidłowym stwierdzeniem, że Skarżący nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych i tychże braków nie usunął, tj. nie udzielił w nim jednoznacznej odpowiedzi na wskazane w wezwaniu pytanie, o to jak - w oparciu o PKWiU - sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, co uprawniało Skarżącego do uzyskania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w wysokości określonej przez obowiązujące przepisy, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.
W uzasadnieniu skargi, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, podkreślił, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wydanie interpretacji wymagałoby sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. W prawie podatkowym naturalnym zjawiskiem jest to, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymagać będzie nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto w rozumieniu tego pojęcia zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 O.p., ale konieczne będzie również szersze odniesienie się z uwzględnieniem również przepisów innych dziedzin prawa mających wpływ na sytuację podatnika. Nie zmienia to jednak zupełnie nic w uprawnieniu podatnika o wystąpienie o interpretację podatkową w związku z każdym takim zdarzeniem.
Skarżący podnosi, iż całkowicie błędne i nieuprawnione, a wręcz stanowi nadużycie prawa stanowisko zaskarżonego postanowienia o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku interpretacyjnego, które organ interpretujący wywodzi z tego, że strona według organu interpretującego nie wykonała wezwania w zakresie wskazania kodu PKWiU wykonywanej usługi czym rzekomo uniemożliwiła rozpoznanie wniosku. Stanowisko organu interpretującego jest wadliwe, gdyż Skarżący nie jest bowiem zobowiązany do wskazywania właściwych kodów klasyfikacji PKWiU tym bardziej, iż należy zauważyć, że istotą treści wniosku o interpretację jest rzetelne i jednoznaczne przedstawienie przez podatnika stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W taki też sposób stan faktyczny przedstawił Skarżący - w sposób najbardziej precyzyjny, wskazując również poglądowo dla możliwie najpełniejszego zobrazowania stanu faktycznego jakiemu grupowaniu według niego odpowiadają usługi) pośrednictwa w interesach oraz pozyskiwania kontrahentów, o których mowa we wniosku. Zauważyć w tym miejscu należy, że przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację podatkową służy opisaniu zdarzeń rzecz57wistych spraw, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, nie ich ocenie prawnej. Za tą ostatnią (w tym również klasyfikację przedstawionych przez nią zdarzeń, faktów lub czynności z perspektywy PKWiU) odpowiada organ interpretujący w treści wydanej interpretacji wskazując na prawidłowość bądź nieprawidłowość stanowiska własnego wnioskodawcy. Szczególnie podkreślić należy, że w tej ocenie i z tej perspektywy podanie symbolu klasyfikacji PKWiU w sposób oczywisty nie stanowi elementu stanu faktycznego wymaganego we wniosku o interpretację. Tym samym stwierdzić należy, że obowiązek wskazania kodu, którym zostaje obarczony wnioskodawca przez organ wydający interpretację nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 O.p.. Inna wykładnia tego przepisu jest nietrafna i prowadzi do błędnych wniosków. Kierunek zaskarżonego postanowienia jest zaskakujący i wręcz niewiarygodny jeżeli zważyć na to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta została już wydaje się ostatecznie przesądzona i w obecnie jest już w pełni ukształtowana. Orzecznictwo jest w tym zakresie jednolite i nie budzi najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie wniosku o interpretację podatkową podanie symbolu klasyfikacji statystycznej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji. Klasyfikacja ta stanowi bowiem element oceny prawnej. W realiach wniosku przedmiotowego podkreślić należy, że Skarżący opisał we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują, zaś w wykonaniu wezwania organu intepretującego do wyjaśnień wskazał nawet poglądowo jakiej kwalifikacji - w jego ocenie - podlegają objęte wnioskiem usługi, z zastrzeżeniem, że w warunkach przedmiotu postępowania wskazanie Skarżącego w tym zakresie może być przez organ interpretujący traktowane wyłącznie poglądowo i nie może być uwzględnione jako element stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Wobec powyższego rzeczą organu było więc wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącego i w tym stanie rzeczy uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a stanowi wręcz wyraz nadużycia prawa przez organ interpretujący. Nie sposób przy tym podzielić wyrażonego przez organ interpretujący zapatrywania, jakoby wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku o klasyfikację PKWiU faktycznie wykonywanych usług było niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący jest w całkowitym błędzie twierdząc, że tego rodzaju okoliczność stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którym jest związany. Przeciwnie, jest to element oceny prawnej, którym organ interpretacyjny związany nie jest i którą to ocenę powinien wyrazić, aprobując bądź negując ocenę wyrażoną przez podatnika zainteresowanego wydaniem interpretacji ind57widualnej. Na tym polega istota tej procedury.
Wskazano także, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Ustawodawca w omawianym przepisie nie odniósł się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. W sprawie znaczące jest, że to organ interpretujący dokonuje oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie opisu usługi, a nie na podstawie podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU. To właśnie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19. Zważając na powyższe całkowicie zbędne było więc pytanie Skarżącego o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych usług pośrednictwa. Bez względu na odpowiedź, to obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które Skarżący powinien zastosować. Oczekiwane przez organ interpretujący wskazanie przez Skarżącego symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. dla wydania interpretacji indywidualnej. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena czy kwalifikacja prawna. Jeszcze raz z całą stanowczością podkreślić należy, że skarżący opisał we wniosku, jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Jeżeli, w ocenie organu, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać do ich sprecyzowania, natomiast nie było uprawnienia do żądana od wnioskodawcy podania symbolu PKWiU i uzależnienie wydania interpretacji od wykonania tego wezwania.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wobec uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik nie uzupełnił braków wniosku, tj. nie wskazał precyzyjnie symboli PKWiU w zakresie świadczonych przez niego usług. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że nie jest wystarczającym ich opisanie i wskazanie, które z symboli PKWiU, zdaniem podatnika, dotyczą tych usług.
Powyższy spór był już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, stąd Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach.
W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 282/19, Sąd przypomniał, że "Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18)".
W wyroku z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2776/19, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są chociażby wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r, II FSK 2840/18; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 1 czerwca 2021, II FSK 364/21; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1012/19; 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; 10 lutego 2022 r., II FSK 352/20.
W przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze szczególnym uwzględnieniem ww. wyroków: II FSK 2441/20 i II FSK 364/21), wskazuje się na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (por. wyroki NSA z: 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19).
Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej.
Konieczną w tym miejscu jest uwaga, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.
W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe".
Sąd zwraca uwagę, że w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776) ustawodawca wskazał, że Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. W przeciwieństwie do pozostałych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca nie odniósł się wprost do konkretnego symboli PKWiU, ani też do działu). Zatem w tym przypadku, w ocenie Sądu brak powiązania wskazanego przepisu z klasyfikacją PKWiU powoduje, że na aktualności zachowuje ww. orzecznictwo.
Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 i art. 169 O.p. Organ bezzasadnie zatem stwierdził, że odpowiedź podatnika nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej pomimo opisu czynności podejmowanych przez niego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.