I SA/GL 994/24

I SA/Gl 994/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Bożena Pindel /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant specjalista Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi I. B.V. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.102.2024.2.AM UNP: 2279109 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi I B.V. spółka z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Skarżąca, Spółka) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 24 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.102.2024.2.AM w sprawie podatku od towarów i usług.
2.Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Wnioskiem z 5 marca 2024 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wątpliwości dotyczących braku obowiązku rozpoznania przez Spółkę transakcji WDT w zakresie zużycia, dla celów świadczonych usług informatycznych i bezpośrednio związanego z tymi usługami wywozu sprzętu (dalej: Sprzęt IT) z Polski do innego państwa członkowskiego UE, w celu świadczenia z jego wykorzystaniem usług informatycznych oraz potencjalną późniejszą likwidacją/utylizacją tego Sprzętu w kraju świadczenia przedmiotowych usług (bez powrotnego przywozu do Polski).
W ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści Wniosku, Skarżąca przedstawiła, iż świadczy usługi w obszarze IT (dalej: Usługi IT) na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym także dla podmiotów mających siedziby poza terytorium Polski. Usługi IT świadczone są m.in. z wykorzystaniem Sprzętu IT będącego własnością Skarżącej. Ze względów bezpieczeństwa, czy też z uwagi na konieczność zapewnienia poufności danych w sektorze bankowym często wymagane jest, aby ten Sprzęt IT był fizycznie ulokowany u Klienta (w jego siedzibie, czy wskazanej przez niego lokalizacji), w tym także poza Polską. Sprzęt ten stanowi przy tym niezwykle istotny i nierozerwalny z samą Usług IT komponent umożliwiający prawidłowe wykonanie przedmiotowych Usług przez Spółkę.
Jak wskazano we Wniosku:
- Sprzęt IT przez cały okres świadczenia Usługi IT przez Spółkę pozostaje jej własnością (nie jest dokonywana odrębna sprzedaż/dostawa towarów samego Sprzętu IT przez Skarżącą),
- Usługobiorca Spółki nie ponosi odrębnie kosztów dotyczących użytkowania Sprzętu IT (nie jest fakturowany np. za wynajem, czy wypożyczenie Sprzętu IT), ale jego wartość ekonomiczna (np. w postaci kosztu amortyzacji) stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą z tytułu realizacji przedmiotowych Usług IT.
Może dochodzić do sytuacji, gdy po zakończeniu umowy usługowej realizowanej przez Spółkę konieczna będzie likwidacja lub utylizacja Sprzętu IT na terenie kraju, do którego został on przemieszczony. Przyczyną tego są; względy technologiczne (zużycie Sprzętu IT), jak i względy bezpieczeństwa (poufność przetwarzanych danych bankowych, które są zasadniczym elementem Usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę za pomocą Sprzętu IT).
Mając na uwadze powyższe Spółka zadała pytanie:
Czy w związku z opisanym w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywozem sprzętu IT z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej w celu świadczenia przez niego usług oraz jego późniejszą utylizacją/likwidacją w tym kraju. Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania względem tego Sprzętu IT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?
Zdaniem Spółki Sprzęt IT wykorzystywany do realizacji przedmiotowych Usług IT nie powinien być na gruncie VAT traktowany jako odrębny i niezależny od samej Usługi towar z uwagi na fakt, że stanowi on de facto niezbędne i kluczowe do realizacji tych Usług narzędzie zużywające się technologicznie w toku świadczonych Usług. Tym samym, wywóz Sprzętu IT, jako element kompleksowej Usługi IT nie stanowi odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT (jego wartość odpowiednio powiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu realizowanych Usług IT - zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: u.p.t.u.). Podejście przemawiające za brakiem zastosowania w analizowanej sytuacji art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w odniesieniu do usługowych świadczeń kompleksowych obejmujących wywóz Sprzętu IT jest również zgodne z orzecznictwem sądowym (nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2020 r. I SA/GI 1063/19 wydanym w zbliżonym stanie faktycznym (wywóz przez podatnika towarów zakupionych w Polsce na terytorium innego kraju unijnego, celem wykorzystania ich do realizacji kompleksowej usługi).
Alternatywnie, gdyby jednak nawet uznać, że przemieszczenie Sprzętu IT do innego kraju unijnego stanowi, dla celów VAT, odrębną czynność (nie jest elementem Usługi IT), to i tak względem takiego wywozu nie powinny znaleźć zastosowania przepisy o obowiązku rozpoznania WDT (art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) z uwagi na brak możliwości wykorzystania tych towarów do prowadzenia działalności gospodarczej w kraju przemieszczenia po zakończeniu świadczenia Usług IT, objętych umową z konkretnym usługobiorcą.
2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor, oceniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy o VAT. Następnie odnosząc się do wniosku interpretację wskazał, że w przypadku, w którym Spółka dokonuje czy będzie dokonywać likwidacji/utylizacji sprzętu IT w kraju świadczenia usług (a więc na terytorium innego kraju należącego do Unii Europejskiej) należy uznać, że ustają okoliczności o których mowa w wyżej wskazanym art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., a więc w tym momencie zgodnie z at. 13 ust. 5 u.p.t.u. przemieszczenie towarów należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wykorzystywany Spółkę sprzęt IT bowiem nie wróci do Polski, co oznacza, że w tym momencie ustają okoliczności wskazane w zastosowanym wyłączeniu. Jak zostało wyżej zaznaczone, z przemieszczeniem czasowym towaru (biorąc m.in. pod uwagę językowe znaczenie słowa "czasowy") winien się wiązać zamiar powrotnego przemieszczenia towarów z kraju po wykonaniu usług dla których przywieziono dane towary. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem likwidacja/utylizacja sprzętu nastąpi w kraju, w którym wykonywana będzie usługa IT - zatem po dokonaniu usługi zamiarem Spółki nie będzie powrotne przemieszczenie towarów na terytorium Polski.
Reasumując, przemieszczenie własnego sprzętu IT na terytorium państwa członkowskiego w celu świadczenia usług IT na rzecz klienta i jego późniejsza utylizacja/likwidacja w kraju świadczenia usług, powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku rozpoznania nietransakcyjnego WDT.
2.3. W skardze Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują zastosowanie przepisy art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 4 pkt 7 oraz art. 13 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy wywożone przez Spółkę do innego kraju towary (sprzęt informatyczny) stanowią jeden z elementów kompleksowej usługi informatycznej świadczonej przez Skarżącą a nie odrębne i niezależne świadczenie zrównane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT),
2) alternatywnie, kierując się względami ostrożności procesowej, gdyby tut. Sąd uznał, że wywożony do innego kraju unijnego sprzęt informatyczny nie stanowi elementu kompleksowej usługi informatycznej a odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT, zarzucono również błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 4 pkt 7 oraz art. 13 ust. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wywóz towarów (sprzętu informatycznego) powinien być przez Skarżącą rozpoznany jako WDT w momencie likwidacji/utylizacji, mimo że z chwilą tą sprzęt ten przestaje służyć działalności gospodarczej Spółki.
II. przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 3 ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że Interpretacja nie odnosi się do całego przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny.
W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż Dyrektor nie odniósł się w ogóle do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji o braku obowiązku rozpoznania WDT względem Sprzętu IT z uwagi na fakt, że narzędzia w postaci Sprzętu IT stanowią element kompleksowej Usługi IT. Dyrektor pominął zatem istotny element stanowiska Wnioskodawcy i nie przytoczył jednocześnie, żadnych argumentów, które uzasadniałyby brak oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Cala argumentacja Dyrektora sprowadza się wyłącznie do wykazania, że z momentem utylizacji/likwidacji wywiezionego wcześniej Sprzętu IT ustają okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. (czasowe wykorzystywanie towarów na terytorium innego kraju unijnego przez Spółkę) w konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 5 u.p.t.u., wywóz ten powinien zostać rozpoznany, jako WDT w Polsce z chwilą ww. likwidacji lub utylizacji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że Dyrektor w sposób nieuprawniony uznał, że zdarzenie polegające na przemieszczeniu towarów (Sprzętu IT) z Polski do innego kraju unijnego stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT zrównaną z WDT, o której mowa wart. 13 ust. 3 u.p.t.u. (tzw. przemieszczenie w ramach własnego przedsiębiorstwa/nietransakcyjne WDT). Taki wniosek pozostaje jednak w zupełnym oderwaniu od okoliczności sprawy przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności pomija okoliczność, iż wywóz Sprzętu IT nie stanowi samodzielnej transakcji a wyłącznie jeden z niezbędnych i kluczowych elementów kompleksowej Usługi IT świadczonej na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju, do którego Sprzęt IT jest przemieszczany.
Skarżąca uważa, że w przedmiotowej sprawie realizuje na rzecz swoich Klientów kompleksowe Usługi IT, dla podmiotów z szeroko rozumianego sektora bankowego, w tym podmiotów zagranicznych a jednym z kluczowych kryteriów doboru usługodawcy na tym rynku jest w tym przypadku, z reguły, możliwość zapewnienia przez usługodawcę odpowiedniego i gwarantowanego poziomu bezpieczeństwa i poufności danych. Zakresem Usług IT, oprócz samych świadczeń o charakterze niematerialnym w postaci usług wsparcia informatycznego objęte jest również zapewnienie odpowiedniego Sprzętu IT, co oznacza w niektórych przypadkach nabycie Sprzętu IT w Polsce i przemieszczenie go na terytorium danego kraju unijnego, zgodnie ze wskazówkami usługobiorcy, dla którego ten Sprzęt IT będzie wykorzystywany do prawidłowej realizacji przedmiotowych Usług. Tym samym, za element dominujący należy w przypadku świadczeń Skarżącej uznać samą Usługę IT. Na kompleksowy charakter świadczenia wskazuje również m.in. sposób kalkulacji ceny za Usługi IT, gdzie Sprzęt IT wykorzystywany do ich realizacji nie jest przedmiotem odrębnego obrotu między stronami, a jego wartość wpływa pośrednio na cenę Usług IT (stanowi element kalkulacyjny ceny Usług IT).
Nawet jednak w przypadku akceptacji stanowiska Dyrektora o konieczności odrębnego (a nie w ramach świadczenia kompleksowego) traktowania dla celów VAT przemieszczenia Sprzętu IT, pogląd zobowiązujący Spółkę do rozpoznania WDT w chwilą utylizacji/likwidacji ww. Sprzętu IT nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Dalej Spółka przywołała regulacje art. 13 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 3 u.p.t.u. wskazując, że łączna analiza wskazanych powyżej konkretnych jednostek redakcyjnych przepisu pozwala stworzyć normę prawną wyznaczającą określone konsekwencje podatkowe dla Spółki w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem wynika z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. obowiązek nietransakcyjnego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego (WDT) powstaje pod warunkiem, że przemieszczane towary służą działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika. Przesłanka ta nie jest spełniona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku. Spółka wyraźnie wskazała bowiem, że po zakończeniu realizacji usług dokona utylizacji/likwidacji Sprzętu IT. Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej 13 grudnia 2013 r., sygn. [...] w odniesieniu do maszyny wywiezionej do innego kraju unijnego, która nie wróciła do Polski i została poddana w tym kraju fizycznej likwidacji wskazał, że nie zachodzą przesłanki do rozpoznania WDT.
Spółka nie podzieliła także poglądu Dyrektora co do zastosowania wyłączenia z art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. - powrotny przywóz wywiezionych wcześniej towarów do Polski. Warunek powrotnego przywozu towarów do Polski nie jest bowiem wskazany w tym przepisie, a w art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. Tym samym Dyrektor wprowadził do art. 13 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u. nową i zupełnie nieznaną przepisom polskim i unijnym okoliczność zawężającą możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku rozpoznania WDT wskazanego w tym przepisie.
Reasumując, treść Interpretacji w zakresie, w jakim wskazuje na konieczność rozpoznania nietransakcyjnego WDT w momencie utylizacji/likwidacji Sprzętu IT w kraju, w którym Spółka świadczy Usługi IT, narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.
Odnosząc się w dalszej kolejności do naruszenia przepisów prawa procesowego, strona skarżąca wskazała, iż z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że na organie wydającym interpretację indywidualną ciąży obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie to powinno być przy tym na tyle dogłębne aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r. II FSK 2817/16).
W ocenie Skarżącej, Interpretacja nie spełnia powyższych warunków.
Przede wszystkim Dyrektor nie odniósł się w ogóle do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji o braku zastosowania regulacji dotyczących przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa (nietransakcyjne WDT) z uwagi na kompleksowy i usługowy charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę (kompleksowa Usługa IT). Tymczasem, przedstawiona we wstępie Wniosku o interpretację, a tym samym nadrzędna i główna linia argumentacji Spółki skupiona była przede wszystkim na tym fakcie oraz wykazaniu, że przemieszczany Sprzęt IT stanowi wyłącznie element pomocniczy (narzędzia) niezbędny do prawidłowego i pełnego wykonania świadczenia głównego w postaci Usług IT. Natomiast po zakończeniu danego kontraktu usługowego użycie Sprzętu IT do innych celów, czy też na rzecz innego Klienta niż pierwotny jest niemożliwe, z uwagi m.in. na możliwość odzyskania danych a Skarżąca może jedynie podjąć decyzję o likwidacji czy złomowaniu Sprzętu IT w kraju, w którym była świadczona Usługa IT, bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów z tytułu sprowadzania złomy czy innych odpadów, do utylizacji w kraju. W związku z powyższym rozdzielenie tych świadczeń miałoby sztuczny charakter bowiem realizacja Usługi IT nie byłaby możliwa bez zapewnienia przez Spółkę niezbędnego do jej wykonania Sprzętu IT, a po zakończeniu świadczenia tej Usługi IT, Sprzęt wymaga najczęściej wspomnianej utylizacji.
Tylko pomocniczo i w razie nieuznania przez Dyrektora, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, przywołane zostały przez Spółkę przepisy dotyczące nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) oraz wyłączeń z tego obowiązku (art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.).
Tymczasem, Dyrektor skupił się w treści Interpretacji przede wszystkim na wykazaniu, że do takiego przemieszczenia doszło, a w momencie likwidacji/utylizacji Sprzętu IT konieczne jest rozpoznanie przez Spółkę WDT. Takie stanowisko wskazuje na naruszenie przez Dyrektora zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Może bowiem świadczyć o braku dokładnego przeanalizowania problematyki, której dotyczył Wniosek. Tym bardziej, że kwestia kompleksowego charakteru świadczenia była podnoszona przez Spółkę w pierwszej kolejności i to na nią Dyrektor powinien zwrócić szczególną uwagą rozpatrując stanowisko Skarżącej. Dalsza część przedstawionej przez Spółkę argumentacji powinna zostać rozpatrzona w drugiej kolejności, w sytuacji w której Dyrektor odrzuciłby pierwszy z argumentów, wskazując jednocześnie przesłanki, na których oparł swoje stanowisko oraz dla których nie uwzględnił poglądu wyrażonego przez Spółkę co do tzw. świadczenia kompleksowego.
Wskazać również należy, że interpretacja spełniająca warunek, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. to taki dokument, w którego wyjaśnieniu podstawy prawnej ma miejsce odniesienie do dotychczasowej praktyki prezentowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne w podobnych sprawach.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Dodatkowo wskazał, iż wątpliwości Skarżącej przedstawione w zadanym pytaniu odnosiły się do rozstrzygnięcia czy w związku z opisanym wywozem sprzętu IT z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej w celu świadczenia przez Spółkę usług oraz jego późniejszą utylizacją/likwidacją w tym kraju Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania względem tego sprzętu IT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast kwestia uznania świadczonej przez Spółkę usługi IT za usługę kompleksową nie była przedmiotem wątpliwości Spółki, zatem Dyrektor nie był zobowiązany tej kwestii rozstrzygnąć w ramach przedmiotowej sprawy.
Organ podkreślił, że powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2020 r. I SA/GI 1063/19 potwierdzający jej stanowisko został 22 maja 2024 r. uchylony wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1409/20. Tożsame stanowisko, NSA już wcześniej wyraził w wyroku z 2 czerwca 2023 r. I FSK 832/20.
Odnosząc się natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2013 r., znak [...] wskazać należy, że sprawa ta odnosiła się do zupełnie odmiennej sytuacji niż ta przedstawiona przez Spółkę we wniosku. W powyższej interpretacji sprzęt nie był przewożony do innego kraju w celu świadczenia przy jego użyciu usług, ale w celu jego naprawy.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, co wykazała dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji.
3.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna Dyrektora oceniająca prawidłowość stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie konsekwencji podatkowych na gruncie VAT likwidacja/utylizacja w kraju świadczenia usługi Sprzętu IT, przemieszczonego przez Wnioskodawcę z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z jego zużyciem technologicznym po zakończeniu realizacji umowy usługowej z Klientem.
Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora, zgodnie z którym w stosunku do likwidowanego/utylizowanego sprzętu IT powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu WDT. Podnosi także zarzuty prawa procesowego.
3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z formalnego punktu widzenia interpretacja indywidualna winna składać się z określonych elementów takich jak: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ocena stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne tej oceny, a ponadto - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Opis stanu przedstawionego we wniosku musi mieć charakter "wyczerpujący". Wymóg ten nie dotyczy pozostałych elementów. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyznaczają granice, w których organ podatkowy może się poruszać. Wyczerpujący opis stanu faktycznego ma przy tym gwarantować, że organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie istotne dla jednoznacznego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego i wskazaną przez wnioskodawcę argumentację, które podlegają ocenie.
W orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowy sposób formułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy powinien polegać na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych wskazanych przez zainteresowanego we wniosku, ale nie w sposób uniwersalny, a ściśle odnoszący się do zaprezentowanych przez wnioskodawcę elementów stanu faktycznego tak, aby podatnik - dzięki wyjaśnieniom organu - mógł się do oceny organu zastosować. Innymi słowy, aby wiedział - w uproszczeniu - jak ma postępować zgodnie z prawem. Z tym też wiąże się funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14k O.p.
Uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i wyjaśnienia, jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Jeśli zaś jest ono wadliwe, to konieczne pozostaje również wyjaśnienie dlaczego jest nieprawidłowe. Wówczas niezbędnym elementem staje się dodatkowo wskazanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów wraz z zaprezentowaniem właściwej kwalifikacji prawnej opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 26 września 2024 r. I FSK 160/21). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 listopada 2019 r. II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r. II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Co nie oznacza obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku.
W konsekwencji kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje jej aspekt formalny (proceduralny) oraz materialnoprawny (podatkowy).
3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom skargi, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena czy interpretacja indywidualna zawiera elementy wskazane w art. 14c § 1 i § 2 O.p., a nie kontrola jej materialnoprawnej poprawności. Naruszenia bowiem powołanych przepisów procesowych uniemożliwiają ocenę merytoryczną poprawności zaskarżonej interpretacji.
W tych ramach przypomnieć należy, że Spółka we wniosku zadała pytanie:
Czy w związku z opisanym w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywozem sprzętu IT z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej w celu świadczenia przez niego usług oraz jego późniejszą utylizacją/likwidacją w tym kraju. Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania względem tego Sprzętu IT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?
Przedstawiając własne stanowisko Spółka podniosła, iż realizuje ona na rzecz swoich Klientów kompleksowe Usługi IT, których zakresem, oprócz samych świadczeń o charakterze niematerialnym w postaci usług wsparcia informatycznego objęte jest również zapewnienie odpowiedniego Sprzętu IT. Za element dominujący należy w przypadku świadczeń Skarżącej uznać samą Usługę IT. Przemieszczenie narzędzi świadczenia Usług (Sprzętu IT) jest natomiast z nią ściśle związane i nie stanowi samo w sobie zdarzenia opodatkowanego VAT. Na kompleksowy charakter świadczenia wskazuje również m.in. sposób kalkulacji ceny za Usługi IT, gdzie Sprzęt IT wykorzystywany do ich realizacji nie jest przedmiotem odrębnego obrotu między stronami, a jego wartość wpływa pośrednio na cenę Usług IT (stanowi element kalkulacyjny ceny Usług IT).
W dalszej kolejności tylko pomocniczo i w razie nieuznania przez Dyrektora, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, Spółka, przywołując przepisy dotyczące nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) oraz wyłączeń z tego obowiązku (art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.), podniosła, że likwidacja/utylizacja sprzętu IT w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nietransakcyjnego WDT.
Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze, Dyrektor skupił się w treści Interpretacji przede wszystkim na wykazaniu, że do takiego przemieszczenia doszło, a w momencie likwidacji/utylizacji Sprzętu IT konieczne jest rozpoznanie przez Spółkę WDT. Takie stanowisko wskazuje na naruszenie przez Dyrektora zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu świadczy o nieprzeanalizowaniu problematyki, której dotyczył Wniosek. Tym bardziej, że kwestia kompleksowego charakteru świadczenia była podnoszona przez Spółkę w pierwszej kolejności i to do niej Dyrektor powinien odnieść się rozpatrując stanowisko Skarżącej. Dalsza część przedstawionej przez Spółkę argumentacji powinna zostać rozpatrzona w drugiej kolejności, w sytuacji w której Dyrektor odrzuciłby pierwszy z argumentów, wskazując jednocześnie przesłanki, na których oparł swoje stanowisko oraz dla których nie uwzględnił poglądu wyrażonego przez Spółkę co do tzw. świadczenia kompleksowego.
Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, iż wątpliwości Skarżącej przedstawione w zadanym pytaniu odnosiły się do rozstrzygnięcia czy w związku z opisanym wywozem sprzętu IT z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej w celu świadczenia przez Spółkę usług oraz jego późniejszą utylizacją/likwidacją w tym kraju Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania względem tego sprzętu IT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast kwestia uznania świadczonej przez Spółkę usługi IT za usługę kompleksową nie była przedmiotem wątpliwości Spółki, zatem Dyrektor nie był zobowiązany tej kwestii rozstrzygnąć w ramach przedmiotowej sprawy.
Zdaniem Sądu niewątpliwie pytanie odnosiło się do rozpoznania względem Sprzętu IT (podlegającego jego późniejszej likwidacji/utylizacji) WDT. W tych ramach Spółka wskazała w pierwszej kolejności, że nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem jej zdaniem ww. sprzęt IT stanowi element świadczenia złożonego. Do tego stanowiska Dyrektor się nie odniósł. Natomiast z ostrożności procesowej w dalszej kolejności przedstawiła stanowisko odnoszące się do braku podstaw rozpoznania nietransakcyjnego WDT, do czego Dyrektor się odniósł.
Mając na uwadze powyższe zasadnie twierdzi Spółka, iż Dyrektor nie odniósł się w ogóle do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji o braku obowiązku rozpoznania WDT względem Sprzętu IT z uwagi na fakt, że narzędzia w postaci Sprzętu IT stanowią element kompleksowej Usługi IT. Tym samym pominął istotny element stanowiska Wnioskodawcy i nie przytoczył jednocześnie, żadnych argumentów, które uzasadniałyby brak oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Cala argumentacja Dyrektora sprowadza się natomiast wyłącznie do wykazania, że z momentem utylizacji/likwidacji wywiezionego wcześniej Sprzętu IT ustają okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. (czasowe wykorzystywanie towarów na terytorium innego kraju unijnego przez Spółkę) w konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 5 u.p.t.u., wywóz ten powinien zostać rozpoznany, jako WDT w Polsce z chwilą ww. likwidacji lub utylizacji.
Powyższe oznacza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14c § 1 i 2 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że Interpretacja nie odnosi się do całego przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor ocenił stanowisko Spółki co do kwalifikacji likwidacji/utylizacji Sprzętu IT jako elementu realizowanego świadczenia jako złożonego (kompleksowego) rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Przyjęcie bowiem za poprawne stanowiska strony skarżącej w tym zakresie za poprawne implikowałoby konieczność uznania, że nie dojdzie do WDT.
W konsekwencji weryfikacja merytoryczna i ostateczna ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe, nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu, z uwagi na uchybienia proceduralnych.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.
3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania sądowo-administracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w wysokości 697 zł, uwzględniając uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną odnoszącą się do naruszeń prawa procesowego. W tych ramach wydając interpretację Dyrektor odniesie się w pierwszej kolejności do stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji przedstawionych we wniosku czynności jako świadczeń złożonych, a następnie w zależności od oceny poprawności stanowiska strony skarżącej Dyrektor, dokona weryfikacji stanowiska Spółki w zakresie wykładni i zastosowania art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 4 pkt 7 oraz art. 13 ust. 5 u.p.t.u. Obowiązkiem Dyrektora będzie zatem weryfikacja stanowiska Spółki wskazującego na brak rozpoznania WDT w odniesieniu do całego prezentowanego przez nią w sprawie stanowiska (oceny prawnej).