I SA/Gl 991/18

I SA/Gl 991/18 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący/
Wojciech Gapiński
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I GSK 1072/19 - Postanowienie NSA z 2023-04-26
Skarżony organ
Wojewoda
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 7 ust. 1 pkt 8a, ust. 6, ust. 7
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2006 nr 142 poz 1023
par. 2 ust. 4
ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ŚRODOWISKA z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z  podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód  powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi Gminy C. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) jest decyzja Wojewody Śląskiego (dalej: organ odwoławczy, Wojewoda) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: organ I instancji, WFOŚiGW) z dnia [...] o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok na podstawie korekty wniosku z dnia 31 marca 2017r.
2. Postępowanie przed organami.
2.1. Pismem z dnia 31 marca 2017r. Gmina złożyła korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok.
2.2. Decyzją z dnia [...] Nr [...] WFOŚiGW odmówił Gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok na podstawie korekty wniosku z 31 marca 2017 roku.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z treścią § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 roku w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz.1023, dalej: rozporządzenie z 2006r.), gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym, a w przedmiotowej sprawie korekta została złożona po terminie. Wyjaśnił, iż ww. termin na złożenie korekty ma charakter materialnoprawny i jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków z niego wynikających.
2.3. W odwołaniu Gmina, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: u.p.o.l..), oraz przepisów rozporządzenia z 2006 r. poprzez nieuwzględnienie prawidłowo złożonej korekty wniosku skarżącej o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010r. oraz niedokonanie na rzecz Gminy zwrotu utraconych dochodów z tytułu tego zwolnienia. W ocenie skarżącej niezachowanie terminu do złożenia korekty nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu utraconych dochodów, które to prawo do zwrotu jest zagwarantowane ustawowo.
2.4. Zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo Ochrony Środowiska (tj. Dz. U. z 2018 roku, poz. 799 ze zm.) oraz art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1257, ze zm., dalej: k.p.a.) Wojewoda utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu zaznaczył, iż na dzień wydania decyzji rozporządzenie z 2006r. utraciło moc obowiązującą, jednakże przepisy rozporządzenia z 2006 roku znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 1045) akty wykonawcze wydane na podstawie przepisu art. 7 ust. 7 u.p.o.l., a więc rozporządzenie z 2006 roku, zachowują moc do dnia wejścia w życie aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 7 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku (art. 59 ustawy zmieniającej), zatem rozporządzenie z 2006 roku utraciło moc z dniem 1 stycznia 2017 roku. Jednakże zgodnie z treścią art. 58 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 roku zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 8a u.p.o.l., a więc również zwolnień objętych przedmiotowym postępowaniem, stosuje się przepisy dotychczasowe.
W związku z powyższym orzekając w niniejszej sprawie organy zobowiązane były do zastosowania przepisów rozporządzenia z 2006 r.
Organ odwoławczy argumentował, iż ustawodawca nie określił w ustawie zasad i trybu postępowania w sprawach zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przesądzając jedynie, iż gminom zwrot takich dochodów przysługuje ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Jednocześnie ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów (tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 2016 roku, sygn. akt II GSK 1085/15, Legalis nr 1555047). Terminy określone w § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 2006 roku mają materialnoprawny charakter (tak m. in. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt. II GSK 589/08, Legalis nr 211756; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 roku, sygn. akt. I SA/Gl 1038/14, Legalis nr 1197060; z dnia 14 kwietnia 2015 roku, sygn. akt. I SA/Gl 987/14, Legalis nr 1260911; z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 971/17, Legalis nr 1755106, z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 960/17, Legalis nr 1711951).
Ponadto Wojewoda podkreślił, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.). Stosuje się do nich bowiem w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych o podatkach i opłatach lokalnych i rozporządzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt. II GSK 387/14, Legalis nr 1070639). Stąd też odwoływanie się przez Gminę do przepisów O.p. w kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych i terminów na dokonanie korekty deklaracji podatkowej pozostają, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę postępowania w sprawie zwrotu ww. utraconych dochodów. Niezależnie od powyższego, Wojewoda wskazał, że w niniejszej sprawie Gmina złożyła korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2010 rok, które uległo już przedawnieniu.
Zdaniem Wojewody złożenie wniosku (korekty) po terminie, w świetle rozporządzenia z 2006 r., skutkuje wszczęciem postępowania administracyjnego, czego konsekwencją musi być wydanie decyzji administracyjnej, w tym przypadku decyzji odmawiającej uwzględnienia korekty wniosku, jako złożonej po terminie.
Z kolei rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa z dnia 8 marca 2017 roku (Dz.U. z 2017 r. poz. 559, dalej: rozporządzenie z 2017r.) w przypadku złożenia wniosku (korekty) po upływie terminu, przewiduje ich pozostawienie bez rozpatrzenia, z jednym wyjątkiem tj. przypadkiem, gdy wniosek lub korekta zostały złożone po terminie w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy (§ 2 ust. 4-7).
Zdaniem organu odwoławczego powołanie się przez skarżącą na treść Oceny Skutków Regulacji do projektu rozporządzenia z 2017r. nie może wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie charakteru ww. terminów i skutków ich niedotrzymania. Podkreślił, iż być może zmiana trybu postępowania omówiona powyżej nie była intencją prawodawcy, jednakże zmiany takiej dokonał. Ponadto OSR przygotowana została dla pierwotnej wersji projektu rozporządzenia, która nie przewidywała pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku (korekty) złożonych po terminie.
W ocenie organu odwoławczego, odwoływanie się do materiałów legislacyjnych powinno mieć miejsce w przypadku, gdy rezultaty wykładni językowej prowadzą do niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Odstąpienie od wykładni językowej może mieć miejsce, np. w przypadku gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z wartościami konstytucyjnymi; w sytuacji, gdy wykładnia prowadzi do absurdu; w sytuacji oczywistego błędu językowego czy w przypadku rażącego naruszania norm moralnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W konsekwencji wydanie nowego rozporządzenia było niezbędne nie tylko dla doprecyzowania przepisów ustawowych, ale przede wszystkim, z uwagi na utratę mocy obowiązującej rozporządzenia z 2006 r. z dniem 1 stycznia 2017 roku.
W świetle powyższego, zdaniem Wojewody, zgodzić się należy z organem I instancji, iż korekta została złożona po terminie, albowiem zgodnie z treścią § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r., gmina mogła złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja r. następującego po roku podatkowym. Tymczasem korekta wniosku została złożona w przedmiotowej sprawie w dniu 7 kwietnia 2017 roku (data nadania pisma do WFOŚiGW). Z uwagi na materialnoprawny charakter ww terminu, jego przekroczenie skutkować musi odmową zwrotu dochodów na podstawie korekty wniosku.
3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
W skardze pełnomocnik strony, zaskarżając powołaną decyzję w całości, zarzucił jej rażące naruszenie § 2 ust. 4 rozporządzenie z 2006r. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż złożenie przez Gminę korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2010 rok w dniu 31 marca 2017r. nie mogło wywołać żądanego skutku i zasadnie WFOŚiGW odmówił jej uwzględnienia.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o uwzględnienie skargi w całości w trybie autokontroli przez organ, który wydał skarżoną decyzję.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w u.p.o.l. przyjęto, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa: gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W art. 7 ust. 7 tej ustawy wskazano, że minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku o nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a. W 2010 roku zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów regulowało rozporządzenie z 2006 r.
Pełnomocnik argumentował, że stosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., miało bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodów własnych gmin. Ustawodawca świadom tego faktu, stworzył więc mechanizm, którego celem jest zapobieżenie negatywnym - z punktu widzenia gmin - skutkom stosowania tego zwolnienia. Mechanizm ten uregulowany został w art. 7 ust 6 u.p.o.l, i polega na tym, że z tytułu przedmiotowego zwolnienia gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Innymi słowy, środki, których gmina nie otrzymała tytułem wpływów z podatków, są jej przyznawane przez fundusz. Natomiast szczegółowe zasady i tryb ich zwrotu określił właściwy minister do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych.
Dalej pełnomocnik wskazał, iż faktycznie utracone przez Gminę dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok - w wysokości podanej w korekcie wniosku - ujawniły się ostatecznie w wyniku wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) w dniu [...] (a zatem już po upływie terminu do złożenia korekty wniosku zakreślonego przez przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r.) nowej decyzji podatkowej (Nr [...]) wobec podatnika - A Sp. z o. o. z siedzibą w D. za 2010r.
Bezsprzecznie zatem niemożliwe było złożenie przez Gminę do dnia 15 maja 2011r. adekwatnej do realnie utraconych dochodów korekty uprzednio złożonego wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2010 r.
Zdaniem pełnomocnika strony należyta wykładnia przepisów rozporządzenia z 2006r. wymagała uwzględnienia przepisów O.p., w szczególności dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz art. 81 O.p., który daje podatnikom prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, co też wywoła skutki prawne, jeśli korekta zostanie złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.
Pełnomocnik argumentował, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Również art. 21 § 3 O.p. pozwala organom podatkowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy na stwierdzenie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji lub też korekcie deklaracji i wydanie w tej mierze decyzji podatkowej, w której organ określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok (i zarazem rozstrzyga o prawidłowości stosowania zwolnień podatkowych), co też w konsekwencji - gdy owa decyzja podatkowa stanie się ostateczna - przesądzi o wysokości faktycznie utraconych przez gminę dochodów za dany rok podatkowy.
Zdaniem pełnomocnika dochodziło zatem do sytuacji, których nie normowały przepisy rozporządzenia z 2006r., a w których - w wyniku czy to złożonej przez podatnika korekty deklaracji czy też w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy - powstawały po stronie podatnika nadpłata i obowiązek organu podatkowego do jej zwrotu na rzecz podatnika (podatek nadpłacony w odniesieniu do gruntów, które - w świetle pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji - podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.
Przepisy rozporządzenia z 2006 r. nie normowały expressis verbis w ogóle przypadków, w których gminy mogłyby składać wnioski lub korekty wniosków już po upływie terminów - odpowiednio 25 marca i 15 maja po upływie roku podatkowego, którego wniosek dotyczy - w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W związku z tym uznać należało, że przepisy rozporządzenia nie określały w istocie terminu, którego przekroczenie wyłączałoby prawo gminy do złożenia korekty wniosku w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy i nie formułowany w tej mierze żadnych dodatkowych obwarowań, co też - w wypadku ich niespełnienia - mogłoby uzasadniać odmowę zwrotu utraconych dochodów za 2010 rok.
W tym względzie przepisy § 2 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia z 2017r. jednakowo stawiają wymogi - tak jak wynikało to z przepisów rozporządzenia z 2006 roku - ażeby wniosek gminy o zwrot utraconych dochodów, jak również korekta tego wniosku, zostały złożone w terminach odpowiednio do dnia 25 marca i dnia 15 maja roku następującego po roku, za który był składany wniosek. Jednakże w świetle § 2 ust. 7 rozporządzenia z 2017r. wniosek lub korektę wniosku gmina może złożyć po terminie, o którym mowa odpowiednio w ust. 4 albo w ust. 6, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy.
W konsekwencji przepisy rozporządzenia z 2017r. nie określają żadnego terminu, którego przekroczenie wyłączałoby prawo gminy do złożenia korekty wniosku w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy.
W ocenie Gminy zmiana polegająca na nadaniu nowego brzmienia przepisowi § 2 ust. 7 rozporządzenia z 2007r. była jedynie zmianą o charakterze porządkującym i wyjaśniającym wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów uchylonego rozporządzenia z 2006 roku. Zmiana z tym zakresie nie miała absolutnie charakteru prawotwórczego, tj. zmieniającego obowiązujący wcześniej stan prawny w zakresie zasad i trybu zwrotu gminom utraconych dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 6 u.p.o.l., co potwierdza analiza treści uzasadnienia projektu rozporządzenia 2017r. (projekt z dnia 3.01.2017r. dostępny na stronie Rządowego Centrum Legislacji www.legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12292658/katalog/12394893#12394893), a także załączona do w/w projektu Ocena Skutków Regulacji.
Zdaniem strony zmiana ta rzutuje na sposób wykładni przepisów uchylonego rozporządzenia z 2006 roku, w tym w szczególności przepisu § 2 ust. 4, i potwierdza, że Gmina miała prawo do złożenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2010 r. z pominięciem terminu określonego w § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r.
Końcowo, w ocenie skarżącej, w świetle art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 7 u.p.o.l. brak było podstaw, ażeby w drodze rozporządzenia został ustanowiony termin prawa materialnego, którego upływ powodowałby wygaśnięcie określonych uprawnień w obrębie prawa materialnego. Powinno to skutkować odmową zastosowania wadliwego przepisu rozporządzenia przez Sąd.
Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą rozporządzenie jest aktem normatywnym wydanym w celu wykonania ustawy oraz na podstawie udzielonych upoważnień. Tym samym konstrukcję rozporządzenia jako aktu wykonawczego determinują trzy podstawowe warunki. Po pierwsze, może być wydane na podstawie wyraźnego, a nie opartego na domniemaniu lub wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy. Po drugie, musi być wydane w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania. Po trzecie, nie może być sprzeczne z Konstytucją ani z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa o randze nie niższej niż ustawa. Naruszenie choćby jednego z tych warunków skutkuje niezgodnością rozporządzenia z hierarchicznie wyższym aktem normatywnym, a w każdym wypadku - z Konstytucją (zob. wyrok TK z 31 maja 2010 r., sygn. U 4/09, OTK ZU nr 4/A/2010, poz. 36, cz. III, pkt 4.1 uzasadnienia). Funkcją rozporządzenia jest wykonanie ustawy, a nie jej modyfikowanie, uzupełnianie czy powtarzanie jej postanowień. Akt ten jest ściśle związany z wolą ustawodawcy wyrażoną w delegacji ustawowej. (...) W konsekwencji rozporządzenie jako akt wykonawczy nie może normować materii w ogóle nieuregulowanych w ustawie, nawet jeśli wydawało się to z jakiegokolwiek punktu widzenia celowe lub pożądane (zob. wyrok TK z 30 kwietnia 2009 r., sygn. U 2/08, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 56, cz. III, pkt 4 uzasadnienia).
Reasumując: 1) samo upoważnienie ustawowe zawarte w przepisie art. 7 ust. 7 u.p.o.l. zostało sformułowane wadliwie, bowiem nie uwzględniało ono wszystkich wymogów wynikających z przepisu art. 92 ust. 1 Konstytucji; 2) § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r. wykraczał poza zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 u.p.o.l.; 3) rozporządzenie z 2006r. nie realizowało zawartych w u.p.o.l. wytycznych dotyczących jego treści bowiem nie zabezpieczało gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.
3.2. W odpowiedzi na skargę Wojewoda, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się zasadna.
4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.
4.3. Istota sporu pomiędzy skarżącą a Wojewodą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy złożenie przez Gminę korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. za rok 2010 w dniu 7 kwietnia 2017 r., a więc po upływie terminu określonego w § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r. tj. 15 maja roku następującego po roku podatkowym, odmową zwrotu utraconych dochodów.
Zdaniem organów obu instancji z uwagi na materialnoprawny charakter terminu określonego w § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r. jego przekroczenie powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zwrotu utraconych dochodów. Do takich wniosków prowadzi bowiem wykładnia językowa.
Skarżąca stanowiska tego nie podziela. W ocenie Gminy upływ powołanego terminu skutku takiego wywołać nie może, albowiem uprawnienie Gminy zostało zagwarantowane ustawowo, co potwierdzają inne niż językowa rodzaje wykładni.
4.4. Przesądzenie przez Sąd prawidłowości zajmowanych w spornej kwestii stanowisk wymaga w pierwszej kolejności przestawienia kilku uwag natury ogólnej w odniesieniu do metod wykładni prawa i dyrektyw preferencji, które to zagadnienia były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie oraz doktrynie. Stanowisko w tym zakresie, można uznać za utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne.
W tym kontekście wskazać należy, iż w uchwale z dnia 15 maja 2017r. II FPS 2/17 NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA powołał się na uchwalę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19), w której wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W wyroku z 8 dnia stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, Sądu Najwyższego stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Z kolei w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10, CBOSA, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09, CBOSA). W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, CBOSA). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 r., s. 39-40).
4.5. Rozważając sporne zagadnienie przywołać należy obowiązujące w sprawie regulacje prawne.
Przypomnieć należy, że art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. wprowadza zwolnienie od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne.
Stosownie do art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a.
W wykonaniu tej delegacji w Minister Środowiska wydał rozporządzenie z 2006r., w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne.
Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2006r., zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot tych dochodów. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (ust.2). Termin złożenia wniosku wskazano w ust.3, w myśl którego gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. W ust. 4 przewidziano możliwość złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Korekta wniosku, o której mowa w ust. 4, podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym została złożona (ust. 5). Wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (ust. 6), a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania; w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia (ust. 7).
4.6. Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów prawnych wskazać przyjdzie, że w art. 7 ust. 6 u.p.o.l.– z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a - stwierdzono, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ograniczających ten zwrot, a z delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw środowiska określającego w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, wynika wprost potrzeba zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a.
Ograniczenie takie wprowadzono natomiast w treści rozporządzenia z 2006r., z którego wynika obowiązek złożenia przez gminę (chcącą uzyskać zwrot utraconych dochodów) wniosku wg określonego wzoru i w ściśle określonym czasie. Z treści § 2 ust. 3 rozporządzenia wynika, że gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym wniosek o zwrot utraconych dochodów wynikających z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzony. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje na ograniczenie czasowe gminy w złożeniu wniosku do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. Odstępstwo od reguły czasowej zawartej w tym przepisie dopuszczono w § 2 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Nie zmienia to jednak wymogu co do wniosku, który musi być złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia.
Z preferowanej przez organ odwoławczy wykładni językowej wynika, że termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2006r. jest terminem prawa materialnego, zatem jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów.
Zdaniem Sądu zaprezentowana wyżej wykładnia językowa prowadzi jednocześnie do wniosku, że wskazany w rozporządzeniu z 2006r. termin do złożenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów, uniemożliwia Gminie realizację przyznanego ustawą uprawnienia w sytuacji dokonania przez podatnika podatku od nieruchomości korekty zeznania obejmującej zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. czy skorygowania rozliczenia przez organ podatkowy po upływie terminów wskazanych w rozporządzeniu z 2006r. Takie stanowisko ignoruje jednak relację pomiędzy zwolnieniem z podatku od nieruchomości podatnika tego podatku z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. a uprawnieniem Gminy do zwrotu utraconych dochodów. Nie bierze bowiem pod uwagę, że w sytuacji gdy zarówno sam byt prawny zwolnienia jak i jego wysokość może być ostatecznie przesądzona tylko z uwzględnieniem przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l. jak i przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji z uwagi na wprowadzony rozporządzeniem wykonawczym termin Gmina zostałaby pozbawiona, wbrew przepisom ustawy, możliwości odzyskania utraconych dochodów.
Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż właściwe odczytanie normy prawnej wynikającej z § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2006r. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a oraz art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie można ograniczyć do proponowanej przez organ wykładni językowej. Sens powołanego przepisu, który wydaje się językowo jasny, okazuje się bowiem wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę wynikający z ustawy cel regulacji prawnej, intencje ustawodawcy, a także Konstytucję RP (art. 2, art. 92).
4.7. Dokonując wykładni spornych przepisów w pierwszej kolejności odwołać się należy do domniemania racjonalności ustawodawcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu Najwyższego, że "fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalny, prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny o celowy, znając cały system prawny (...)" (postanowienie z dnia 22 czerwca 1999r. I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42).
W ocenie Sądu rozporządzenie z 2006r. w wprowadza ograniczenie, które nie wynika z treści przywołanych przepisów u.p.o.l. Niewątpliwie rozporządzenie ma charakter aktu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Celem określonym w ustawie jest niewątpliwie zwrot gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zwrot ten nie został w ustawie w jakikolwiek sposób ograniczony. Zatem, uregulowane w rozporządzeniu zasady składania wniosku przez gminy, nie powinny podlegać żadnym dodatkowym ograniczeniom prowadzącym do niespełnienia celu zwolnienia wskazanego w ustawie i powinny być skorelowane z przepisami umożliwiającymi podatnikowi złożenie korekty deklaracji czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 70 § 1, art. 79 § 1 i art. 81 O.p.).
Sąd podziela pogląd Wojewody, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.), a zatem stosuje się do nich w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych o podatkach i opłatach lokalnych i rozporządzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 roku, sygn. akt.: II GSK 387/14, Legalis nr: 1070639). Jednak błędnie organ odwoławczy podnosi, że implikuje to stwierdzenie, że odwoływanie się przez Gminę do przepisów Ordynacji podatkowej w kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych i terminów na dokonanie korekty deklaracji podatkowej pozostają, bez wpływu na ocenę postępowania w sprawie zwrotu ww. utraconych dochodów. Wręcz przeciwnie, aby nie tworzyć instytucji pozornych, iluzorycznych, a więc sprzecznych z określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa (praworządności), dokonując wykładni spornych przepisów należy odwołać się do wykładni systemowej i uwzględnić powołane powyżej przepisy określające przyjęte standardy dotyczące powstawania zobowiązań podatkowych, ich określania czy ustalania bądź modyfikacji poprzez korektę czy decyzję podatkową przy uwzględnieniu mającej zastosowanie w sprawie procedury określonej przepisami Ordynacji podatkowej. Tylko wtedy Gmina będzie miała możliwość realizacji przewidzianego ustawą uprawienia i wskazania poprzez wniosek czy jego korektę prawidłowej kwoty utraconych korzyści na skutek zwolnienia gdy kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości zostanie przesądzona w sposób ostateczny. A to możliwe jest tylko przy uwzględnieniu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz O.p. odnoszących się nie tylko do przedawnienia zobowiązania podatkowego, korekty deklaracji ale również uwzględniać musi możliwość prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości, które może być prowadzone po upływie terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty złożony został przed upływem tego terminu (art. 79 § 1 O.p.).
4.8. Ponadto wskazać przyjdzie, że zasadnie pełnomocnik strony podniósł, że zmiana dosłownego brzmienia rozporządzenia z 2017r. w stosunku do poprzednio obowiązującego, mając na uwadze wyrażoną w sposób jasny i czytelny ustaloną na podstawie materiałów legislacyjnych intencję ustawodawcy w sposób istotny rzutuje na sposób wykładni przepisów rozporządzenia z 2006 roku. Trafnie wskazał pełnomocnik, że rozporządzenie z 2017r. nie kreuje nowej sytuacji prawnej w odniesieniu do zasad zwrotu utraconych przez gminę dochodów, a wynika z konieczności dostosowania aktów wykonawczych do zmian ustawowych w zakresie zwolnienia podatkowego. W konsekwencji wprowadzone w rozporządzeniu z 2017r. zmiany co do możliwości złożenia wniosku czy jego korekty po upływie określonych w nich terminów mają charakter doprecyzowujący. Dowodzą także tego, że prawodawca dostrzegł wskazane wyżej mankamenty rozporządzenia z 2006r. i postanowił je wyeliminować.
Podnoszona w tym zakresie argumentacja Wojewody kwestionująca intencje prawodawcy w kontekście przebiegu procesu legislacyjnego pozostaje zatem bez wpływu na wykładnię spornego w sprawie przepisu rozporządzenia z 2006r., tym bardziej, że do takiego stanowiska prowadzą innego rodzaje wykładni.
4.9. Końcowo wskazać przyjdzie, że z określonego w Konstytucji RP systemu źródeł prawa wynika zasada, że akt niższego rzędu nie może wyrażać norm niezgodnych z normami wyrażonymi w aktach wyższego rzędu. Mając na uwadze treść art. 92 Konstytucji RP w powiązaniu z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa, Sąd dokonał prokonstytucyjnej wykładni spornego przepis rozporządzenia z 2006r. Podmiot stosujący prawo zobligowany jest bowiem dostosować metody interpretacji oraz czynności związane ze stosowaniem prawa do miejsca źródła prawa w systemie źródeł, następnie zaś także do charakteru tekstu konkretnego źródła prawa.
Art. 92 ust. 1 Konstytucji stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W żadnym wypadku przepisy rangi podustawowej nie mogą uniemożliwiać realizacji uprawnień wynikających z ustawy.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia językowa prowadzi do rezultatów nie do zaakceptowania z punktu widzenia sformułowanej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawa (praworządności). Zasada ta sprzeciwia się tworzeniu instytucji pozornych – uprawnienie do zwrotu utraconych dochodów.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że przepis § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 2006 r., w zakresie wskazanych tam terminów ograniczających prawo gminy do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów i korekty tego wniosku, nie stoi na przeszkodzie realizacji uprawnienia wynikającego art. 7 ust. 6 i 7 u.p.o.l., mając na uwadze cel przyznanego gminom uprawnienia, intencje ustawodawcy oraz prokonstytucyjną wykładnię prawa.
W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika, że faktycznie utracone przez Gminę dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok w wysokości podanej w korekcie wniosku - ujawniły się ostatecznie w wyniku wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) w dniu [...] (a zatem już po upływie terminu do złożenia korekty wniosku zakreślonego przez przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r.) nowej decyzji podatkowej (Nr [...]) wobec podatnika - A Sp. z o. o. z siedzibą w D. za 2010r.
Reasumując, Sąd nie podzielił opartego na wykładni literalnej stanowiska Wojewody i powołanej na jego poparcie argumentacji. Tak dokonana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 8a oraz art. 7 ust. 6 i 7 u.p.o.l. w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
4.10. Rozpoznając sprawę ponownie właściwy w sprawie organ, w ramach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię spornych przepisów, przyjmując, że uprawnienie Gminy w przedmiotowej sprawie nie wygasło, i rozpozna wniosek o zwrot utraconych dochodów.
4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.