I SA/GL 99/25

I SA/Gl 99/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 258 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2025 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2024 r. nr 2401-IEW1.631.6.2024 UNP: 2401-24-286107 w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) decyzją z 22 listopada 2024 r., nr 2401-IEW1.631.6.2024 UNP: 2401-24-286107, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: skarżący, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 29 marca 2024 r., nr [...] ([...]) UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K sp. z o.o. w K. (dalej: K) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2016 r. wraz z ww. spółką oraz byłym członkiem zarządu D. K..
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Pismem z 15 lutego 2023 r. skarżący wniósł do NUS o stwierdzenie wygaśnięcia, w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 o.p., m.in. decyzji tego organu z 28 grudnia 2021 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu, będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do K, solidarnie z tą spółką oraz byłym członkiem zarządu D. K. za zaległości podatkowe K w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres marca do maja 2016 r. w łącznej wysokości 302 612,75 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 135 066 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji 83,34 zł (razem w kwocie 437 762,09 zł). Skarżący ocenił bowiem, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, co skutkuje także bezprzedmiotowością decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.
Organ pierwszej instancji, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, 15 marca 2023 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia powyżej opisanej decyzji.
Decyzję powyższą skarżący zaskarżył pismem z 3 kwietnia 2023 r. do organu odwoławczego, a DIAS decyzją z 14 lipca 2023 r. m.in. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie, decyzją z 29 marca 2024 r., NUS ponownie odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 28 grudnia 2021 r.
Ze stanowiska skarżącego prezentowanego w przedmiotowej sprawie wynika, że zobowiązania K przedawniły się. Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tzw. fazie "in rem". W jego ocenie nie doszło do skutecznego powiadomienia K jako podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem za takie nie można uznać zawiadomienia dokonanego poprzez podwójną awizację przesyłki adresowanej do P. K., gdyż adres ten nie jest przedmiotem wpisu do KRS. Nie można zastosować w tym przypadku fikcji doręczenia, tak jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że P. K. nie był już prezesem zarządu K, więc nie był uprawniony do odbioru korespondencji. Zdaniem skarżącego pomiędzy dniem urzędowego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego, tj. 15 lutego 2017 r., a datą wszczęcia postępowania w wyniku złożonego zawiadomienia, tj. 30 czerwca 2021 r., organy podatkowe nie podjęły w sprawie żadnej czynności, a rzeczywista przesłanka wszczęcia czynności to zbliżający się 5 letni okres przedawnienia. Strona skarżąca zaakcentowała również potrzebę przeprowadzenia dowodu z szeregu dokumentów dotyczących zmian w zarządzie K.
Uzasadniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skarżący zauważył, że 15 lutego 2017 r. Urząd Skarbowy K. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Skarżący wskazał, że wszczęcia postępowania dokonano postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 30 czerwca 2021 r., a pomiędzy datą zawiadomienia i datą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie upłynęło 4 lata, 4 miesiące i 15 dni, zaś pierwszą czynnością w sprawie po jej podjęciu było żądanie przez organ prowadzący postępowanie informacji o dacie doręczenia do podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wnosząc odwołanie od decyzji NUS z 29 marca 2024 r. skarżący zarzucił także naruszenie art. 7 i art. 77 z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.), dalej: k.p.a. Skarżący podniósł również, że organ pierwszej instancji w zakresie skuteczności złożonej przez P. K. rezygnacji związany jest prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wykreśleniu z funkcji prezesa zarządu P. K..
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 22 listopada 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał w szczególności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 16 marca 2017 r., nr [...] rozłożył na raty zapłatę zaległości K w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja ta wygasła 25 maja 2017 r. w związku z nieuregulowaniem w terminie trzech pierwszych rat.
Odwołując się do treści art. 70 § 2 pkt 1 o.p., organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienie przedmiotowych zobowiązań spółki został zawieszony w okresie od 16 marca 2017 r. do 25 maja 2017 r. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował pismem z 3 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przekazując także kopie dowodów: zawiadomienia z 8 września 2021 r. wystosowanego na podstawie art. 70c o.p., które zostało zaadresowane na K i skierowane na adres P. K. w Słowacji, wraz z potwierdzeniem doręczenia (kopią koperty zawierającej to zawiadomienie i zwrotnego potwierdzenia odbioru).
W ocenie organów podatkowych z akt sprawy wynika, że wystosowanie do K ww. zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. i jego skierowanie na adres P. K., poprzedzone zostało weryfikacją, zarówno reprezentanta spółki, jak i adresu tej osoby. W ramach wyjaśniania tej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pozyskał aktualne – w dacie kierowania tego zawiadomienia – informacje z akt rejestrowych K. Sąd Rejonowy [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w piśmie z 18 sierpnia 2021 r. nie tylko przekazał dane adresowe P. K., ale i poinformował, że "jak wynika z akt spółka nie składała wniosku o zmianę w składzie zarządu od momentu wpisania pana P. K., brak też jakichkolwiek dokumentów o odwołaniu w/w". W konsekwencji DIAS ocenił, że prawidłowym działaniem było skierowanie przesyłki w sposób przewidziany w art. 151a § 1 o.p.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby istotnie P. K. złożył oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu i przedłożył je spółce – reprezentowanej przez S. U. (wiceprezesa K, nigdy wcześniej nieujawnionego przed organami podatkowymi czy też właściwym sądem rejestrowym) – nie byłoby konieczności podejmowania przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwały z 2 marca 2020 r. w sprawie przyjęcia rezygnacji P. K. z funkcji prezesa zarządu. Sytuacja, w której wymagane jest podjęcie uchwały w sprawie przyjęcia rezygnacji członka zarządu, dotyczy przypadku, gdy w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony i została ona uregulowana w art. 202 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), dalej: k.s.h. Z przepisu tego wynika, że w takim przypadku członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331 k.s.h., chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników.
DIAS wskazał, że hipotetycznie, gdyby przyjąć za wiarygodne dowody przedstawione przez skarżącego wraz z odwołaniem, nie byłoby konieczności podejmowania uchwały i zwoływania w tym celu Walnego Zgromadzenia Wspólników. Przede wszystkim jednak, podczas prowadzonego w organie pierwszej instancji postępowania, wykazując się dużą aktywnością, skarżący składał wnioski i wnosił uwagi, także odnoszące się do czynności i wystąpień organów podatkowych nieprowadzących przedmiotowego postępowania. Przy dużym zaangażowaniu i aktywności skarżącego, nie wskazał on na żadnym wcześniejszym etapie (przed wniesieniem odwołania), aby w skład zarządu K wchodził od 1 marca 2020 r. S.U., ani też o przyjęciu przez niego w dacie 2 marca 2020 r. rezygnacji złożonej przez P. K.. Podważając skuteczność skierowania zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. na adres P. K., skarżący informował uprzednio jedynie o podjęciu uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki o przyjęciu rezygnacji. W żaden sposób skarżący nie informował o istnieniu innego sposobu reprezentacji, czy też innej formy wystąpienia z zarządu P. K..
Analiza czynności i wpisów dokonanych w związku z przesyłką zawierającą ww. zawiadomienie dokonana została między innymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w piśmie z 5 października 2023 r., a następnie także w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji i DIAS uznał ją za poprawną. Mianowicie, przesyłka zawierająca zawiadomienie nadana w Urzędzie Pocztowym w K. 9 września 2021 r., a następnie wysłana z Polski w dacie 13 września 2021 r. Jej przyjęcie w jednostce pocztowej B. nastąpiło 17 września 2021 r., a następnie 20 września 2021 r. przekazana została do doręczenia. W dacie 11 października 2021 r. odnotowana została decyzja o zwrocie, a wysyłka przesyłki z jednostki pocztowej B.nastąpiło 13 października 2021 r.
DIAS wyjaśnił, iż organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania za granicą, zgodnie z zasadami doręczeń przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Powyższe regulacje nie różnicują zasad doręczania pism podatnikom mieszkającym w kraju i za granicą (z zastrzeżeniem art. 154a o.p.). W przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach – osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 o.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska S.A.), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP – w ramach UE – z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Należą do nich Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie w dniu 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja RP.
W ocenie organu drugiej instancji organy podatkowe posiadają uprawnienia do doręczenia przesyłki za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego adresatowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, także tak jak w niniejszej sprawie – w Słowacji. Błędny jest natomiast pogląd skarżącego w zakresie konieczności dwukrotnej awizacji przesyłki dla doręczania zastępczego, gdyż jest to warunek w zakresie doręczeń na terenie Polski, co nie miało miejsca w przypadku doręczenia ww. zawiadomienia.
Dokonując analizy realizacji podjętych czynności, dla oceny skutku doręczenia przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie z 8 września 2021 r., DIAS zauważył, że z przedstawionych w aktach sprawy dowodów wynika, że przesyłka ta pozostawała do obioru przez adresata przez okres 21 dni, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji. Z powodu braku odbioru ww. przesyłki, została ona zwrócona przez operatora słowackiego do organu ją wysyłającego. DIAS zgodził się z poprawnością analizy dowodów potwierdzających doręczenie tej przesyłki, dokonaną przez organ pierwszej instancji. Zwrotne potwierdzenie odbioru, wypełnione na druku CN7, przyklejonym do koperty oznaczonej nazwiskiem P. K. i jego adresem, zawiera wskazanie przyczyny zwrotu przesyłki: Non reclame (nie podjął, nie odebrał) oraz datę zwrotu (date de retour): 11 października 2021 r., a daty te potwierdzają także wpisy na wydruku ze śledzenia tej przesyłki.
Podsumowując ustalenia związane z badaniem sprawy skierowanej do postępowania odwoławczego, DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe K, za które jako osoba trzecia – na mocy ww. decyzji NUS z 28 grudnia 2021 r. – skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, łącznie ze spółką i drugim członkiem zarządu, nie przedawniły się. Okres zawieszenia, w związku z brakiem prawomocnego orzeczenia w sprawie związanej z wszczętym ww. postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. postępowaniem karnym skarbowym, dotyczącym wyżej wymienionych zarzutów i związanym ze zobowiązaniami dotyczącymi ww. decyzji z 28 grudnia 2021 r., nadal biegnie.
W tej sytuacji nie wystąpiła także przesłanka bezskuteczności, na którą wskazuje skarżący, błędnie oceniając, że doszło do przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją z 28 grudnia 2021 r. Ustalenie powyższe uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji z 28 grudnia 2021 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu wpływającym na rozstrzygniecie, a to:
1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. poprzez brak ochrony zasady zaufania w realiach niniejszej sprawy do rzetelności i braku instrumentalności podejmowanych przez organy podatkowe działań oraz poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, które nie jest nakierowane na ochronę porządku prawnego, a ma na celu uzyskanie jedynie przerwy w biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
2. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu przedawnienia, które w spornym stanie faktycznym nie miało miejsca;
3. naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.), dalej: k.p.c., poprzez przyjęcie, iż organy administracyjne nie są związane treścią prawomocnych orzeczeń Sądu Rejonowego [...] w K. VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie wpisów i wykreślenia danych z Krajowego Rejestru Sądowego i podejmowanie przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń innych niż wprost wynikające z treści wpisów i wykreśleń w Krajowym Rejestrze Sądowym;
4. naruszenie art. 210 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie, podczas gdy P. K. nie był jedynym członkiem zarządu na dzień złożenia rezygnacji, albowiem w skład zarządu wchodził również S. U., który w imieniu spółki odebrał rezygnację;
5. naruszenie przepisu art. 34 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych ustaw poprzez zastosowanie przepisów o treści zmienionej tym przepisem dla zdarzeń sprzed jego wejścia w życie, a to przed dniem 15 marca 2018 r. podczas gdy P. K. został powołany na stanowisko prezesa 28 lutego 2017 r.;
6. naruszenie przepisu art. 17 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 869) poprzez przyjęcie, iż nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie mimo okoliczności, iż skarżący zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu po uzyskaniu informacji o funkcjonowaniu w rejestrze nieprawidłowych wpisów, niezwłocznie doprowadzili do niezwłocznego wystąpienia do Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie prawidłowych danych i nastąpiło to przed dniem zakończenia postępowania dowodowego w pierwszej instancji;
7. art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niepełne zbadanie stanu faktycznego i nierzetelne podejście do dokumentacji przedłożonej przez skarżącego;
8. art. 17 pkt 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie tłumaczenia adresatowi.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że postępowanie karnoskarbowe, zainicjowane zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa skierowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., opatrzone zostało datą 15 lutego 2017 r. Do dnia wszczęcia postępowania w dniu 30 czerwca 2021 r. nie wykonano żadnych czynności, a pierwszym działaniem było skierowanie zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania do byłego prezesa zarządu. Pomiędzy datą złożenia zawiadomienia a datą wszczęcia postępowania upłynęło ponad 1 000 dni. Organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do powyższej okoliczności, jak również do okoliczności, iż skarżący uzyskał i przedstawił Metodyki pracy, które zawierają określenie terminów, w których organy publiczne winny wszcząć postępowanie i dokonać czynności.
Ponad skarżący zwrócił uwagę, że P. K. skutecznie opuścił zarząd poprzez przyjęcie jego rezygnacji przez drugiego członka zarządu, a okoliczność ta została potwierdzona w prawomocnym orzeczeniu Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy, który uznał ważność przedłożonej uchwały obejmującej tę czynność, zaś prawomocne orzeczenia sądu powszechnego wiążą organy publiczne. W konsekwencji organy obu instancji, dokonując interpretacji przepisów i oceniając ważność powyższej uchwały, naruszyły przepis art. 365 § 1 k.p.c.
Strona skarżąca podkreśliła, że do dzisiaj organy podatkowe nie podjęły żadnej próby doręczenia zawiadomienia do rąk prawidłowych członków zarządu, co tylko potwierdza stanowisku skarżącego w zakresie instrumentalnego traktowania przez nie zarówno samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenia zawiadomienia o jego wszczęciu.
W ocenie skarżącego organy błędnie zastosowały domniemanie co do adresu zamieszkania P. K., albowiem nie jest on objęty domniemaniem prawdziwości, a list do niego skierowany został zwrócony jako niepodjęty. Przepis art. 34 ustawy z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych ustaw wszedł w życie z dniem 15 marca 2018 r., podczas gdy P. K. został powołany na stanowisko prezesa 28 lutego 2017 r. Zatem dane adresowe tego człowieka nie były objęte domniemaniem prawdziwości, a co za tym idzie – wobec niepodjęcia przez niego adresowanej do niego przesyłki listowej (zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) – brak jest normy prawnej, która statuuje w zakresie tego doręczenia zastępczego fikcję doręczenia, gdyż skutek z art. 19a pkt 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, iż doręczenie członkom zarządu uznaje się za skuteczne na adres podany w aktach rejestrowych do członków zarządu, obowiązuje od dnia 15 marca 2018 r.
Końcowo skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że P. K. był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki i mieszkał pod adresem wskazanym przez organ, to i tak takie doręczenie dotknięte jest wadą powodująca jego nieważność, bowiem – jak same przyznały organy podatkowe – nie doręczyły wraz z tym pismem tłumaczenia swego oświadczenia wiedzy na język słowacki, do czego były zobowiązane na podstawie przepisu art. 17 pkt 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku uzupełnienia braku formalnego – o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 13 października 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że na Sądzie ciąży obowiązek zbadania zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z Konstytucją RP. Zaakcentował, iż kwestia ta leży u podstaw sporu, a zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazany przepis jest sprzeczny z Konstytucją RP. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło po 3 latach od zawiadomienia. Podniósł, iż mamy do czynienia również z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, z uwagi na zarejestrowane zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonane prawomocnym orzeczeniem Sądu, doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. jest nieprawidłowe i to bez względu na fakt, iż wniosek o dokonanie zmian został złożony w trybie późniejszym niż dokonane doręczenie zawiadomienia.
Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż z uwagi na brzmienie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w 2017 r. P. K. nie miał obowiązku podania adresu zamieszkania. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż P. K. nie podał w Krajowym Rejestrze Sądowym swojego adresu, a organ uzyskał adres na skutek przesłania kopii aktu notarialnego z 28 lutego 2017 r. Wskazał także, iż nie przetłumaczono na język polski wyrażenia w języku słowackim i przedwcześnie przyjęto, iż oznacza ono "nie podjęto". Według pełnomocnika strony skarżącej powyższe okoliczności wskazują na wadliwość doręczenia w trybie art. 70c o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
W rozpoznanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności wniosku skarżącego dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2021r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K sp. z o.o. w K. (dalej: K, spółka) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2016 r. wraz z ww. spółką oraz byłym członkiem zarządu D.K..
Zdaniem skarżącego w/w decyzja stała się bezprzedmiotowa z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec spółki. Istota sporu dotyczy wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie rozumienia niezdefiniowanego pojęcia "bezprzedmiotowość decyzji".
Wykładnia art. 258 § 1 pkt 1 o.p była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach przywołanych przez sąd pierwszej instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (zob. wyroki NSA z: 4 grudnia 2013 r., I FSK 32/13; 20 lutego 2014 r., I FSK 524/13; 21 września 2016 r., I FSK 978/14, z dnia 7 grudnia 2021r., II FSK 1220/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych orzeczeniach.
Wskazać należy, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji wymiarowej o charakterze deklaratoryjnym tylko z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Istotne bowiem jest, czy owa decyzja stała się już zbędna, a przy tym pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Omawiany przepis nie wyjaśnia na czym polega "bezprzedmiotowość" decyzji oraz jakimi przesłankami powinien kierować się organ podatkowy stwierdzając wygaśnięcie decyzji. W nauce prawa oraz w orzecznictwie tradycyjnie za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 – 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). Jednakże, nie wyjaśniono w sposób bezdyskusyjny, jakie zdarzenia faktyczne lub prawne powodują "bezprzedmiotowość" ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w szczególności czy takim zdarzeniem jest upływ terminu przedawnienia.
Przyjęcie przedstawionej wyżej, szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę tak szerokiemu rozumieniu pojęcia "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Omawiana bezprzedmiotowość jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 o.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 o.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Wskazane wyżej rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie może zatem oznaczać, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stała się już zbędna, aczkolwiek nie można stosować w tym zakresie automatyzmu pamiętając przykładowo, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia bezprzedmiotowości złożonej przez podatnika deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. Jednakże spełnienie tej przesłanki nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji bowiem dla zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 o.p. konieczne jest zaistnienie również wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym innej przesłanki w postaci ustalenia, że pozostawanie decyzji w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
W konsekwencji, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p., obowiązany jest badać kwestię dotyczącą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, jeżeli istnieją podstawy do wniosku, że pozostawanie w obrocie prawnym decyzji, której dotyczy owo postępowanie, w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
W realiach rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał okoliczności mogących świadczyć o spełnieniu ostatnio wskazanej przesłanki. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do odnoszenia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście "zbędności decyzji" skoro nawet zaistnienie tej przesłanki nie pozwalałoby organowi na zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.
W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi. Argumentacja skarżącego opiera się bowiem na szerokim rozumieniu pojęcia bezprzedmiotowości decyzji, użytego przez ustawodawcę w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W szczególności brak było podstaw, aby w ramach trybu z art. 258 o.p. badać czy wszczęcie postępowania karno - skarbowego miało charakter instrumentalny, czy tym bardziej orzekać w sprawie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z przepisami Konstytucji RP.
Jak już wyżej wskazano, z uwagi na nadzwyczajny tryb, w którym może zostać wydane rozstrzygnięcie przewidziane w art. 258 § 1 pkt 1 o.p., a także konieczność ustalenia istnienia wskazanych wyżej przesłanek umożliwiających prawidłowe zastosowanie tego przepisu, wypracowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy powtórzyć, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie nie stanowi wystarczającego powodu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.
Z przyczyn omówionych wyżej za nieusprawiedliwione należało zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
W świetle powyższych rozważań Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.).
..