Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/GL 985/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 985/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 144  par. 1,  art. 115
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi A.K., B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.236.2021.ID-Rz UNP: 2401-24-132290 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2017 r. oraz odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe za wskazane okresy wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej A.K. kwotę 13.343 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej B.K. kwotę 13.343 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr: 2401-IOV4.4103.236.2021.ID-Rz z 31 maja 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 grudnia 2020 r. nr [...]; [...] określającą zobowiązanie Z. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2017 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. K. oraz A. K. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej Z. (dalej: Spółka Z.) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy wraz z odsetkami za zwłokę.
W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołane w uzasadnieniu prawnym.
Po przeprowadzonej kontroli za ww. okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego R. postanowieniem z 24 września 2020 r. - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 23 grudnia 2020 r. decyzji nr [...]; [...], w której stwierdzono nieprawidłowości z tytułu rozliczenia Spółki Z. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2017 r., tj.;
- zaniżenie podatku należnego o kwotę (łącznie) 132.542 zł poprzez niesłuszną korektę wierzytelności dokonaną na podstawie przepisów art. 89a u.p.t.u.,
- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę (łącznie) 107.412,30 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Projektowo- Budowalne "V." R. B., co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.202 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT wystawionej przez PPUH W., na rzecz innego nabywcy tj. Usługi Komunikacyjne Z. K. i spółka, [...], [...] R., co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,
- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 5.451 zł poprzez niedokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. z tytułu niezapłaconej faktury VAT zakupu od firmy R. s.c., rozliczonej w ewidencji i w deklaracji VAT za listopad 2015 r.,
- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę (łącznie) 694,46 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. w S., co stanowi według organów naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,
- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 6.918,70 zł poprzez niedokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu niezapłaconej faktury zakupu środka trwałego od R. s.c., rozliczonej w ewidencji i deklaracji VAT za sierpień 2016 r.,
- zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwotę 13.952,35 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] wystawioną 6 października 2016 r. dla P. SA (zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. faktura VAT powinna zostać przyjęta do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.).
Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji określił kwoty zobowiązania podatkowego Spółki Z. za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do listopada 2016 r. oraz za luty i marzec 2017 r. Wobec nieuregulowania tych zobowiązań, a także w związku z likwidacją tej spółki orzekł także o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Spółki Z. w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Powyższe wynikało z faktu, iż skarżące były wspólniczkami Spółki Z. w czasie powstania jej zobowiązań.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. K. i A. K. odrębnymi pismami z 25 stycznia 2021 r. wniosły odwołania.
W odwołaniu A. K. podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, który nie doręczył decyzji za pokwitowaniem, a jedynie w nieznanej dacie wrzucił ją do skrzynki znajdującej się na posesji strony. Wobec tego pełnomocnik strony podniósł, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 31 maja 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.236.2022.ID-Rz z 31 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W decyzji tej (na str. 59) wskazano, że zgodnie z art. 144 § 1 O.p. pisma doręcza za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 23 grudnia 2020 r. nadał w placówce pocztowej przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję na adres zamieszkania Pani A. K., tj. R. ul. [...]. Przesyłka polecona o numerze [...] została nadana za potwierdzeniem odbioru.
W związku z brakiem wpływu zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak również z uwagi na uzyskaną od pełnomocnika A. K. informację, że 11 stycznia 2021 r. znalazła w swojej skrzynce pocztowej przesyłkę nadaną przez Urząd Skarbowy w R. ze śladem po oderwaniu druku potwierdzenia odbioru, organ pierwszej instancji wystosował do Poczty Polskiej stosowną reklamację. W odpowiedzi doręczyciel przesłał duplikat potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 grudnia 2020 r., jednak adresat - A. K. - odmówiła złożenia podpisu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że brak potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowej nie oznacza, że przesyłka ta nie została doręczona. W tej sytuacji przyjął, że 11 stycznia 2021 r. A. K. odebrała ze skrzynki zaskarżoną decyzję, a następnie zapoznała się z jej treścią, na co wskazuje złożenie 25 stycznia 2021 r. odwołania od tej decyzji.
W uzasadnieniu tej decyzji zawarto też obszerne wywody dotyczące meritum sprawy oraz odniesiono się do innych zarzutów odwołania.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca A. K. zastępowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego, który nie doręczył decyzji za pokwitowaniem, a jedynie w nieznanej dacie wrzucił ją do skrzynki pocztowej znajdującej się na posesji skarżącej,
- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawa do rzetelnego procesu, gdyż tylko organ miał dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko dostawcom usług i towarów i nie udostępnił skarżącej ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia zanonimizowanych jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów,
- art. 118 § 1 w zw. art. 212 i w zw. z art. 115 § 4 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki Z. za listopad 2015 r. pomimo, iż zobowiązanie w tym zakresie uległo przedawnieniu na skutek określenia podatnikowi, tj. Spółce Z., kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług innej niż w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zaś do powyższego doszło w następstwie doręczenia zaskarżonej decyzji po 31 grudnia 2020 r.;
- art. 115 § 2 O.p., ponieważ orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki Z. jako byłej jej wspólniczki, które powstało po rozwiązaniu Spółki Z. na skutek jej wniesienia jako przedsiębiorstwa do innego podmiotu, tj. do A. Sp. z o.o. za objęcie udziałów w tej spółce; zostało wniesiono całe przedsiębiorstwo jako Z. wraz ze wszystkimi zobowiązaniami i należnościami, więc to A. Sp. z o.o. powinna odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki Z.,
- art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego;
- art. 123 w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie skarżącej prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą;
- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;
- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów,
2. przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70 c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zawiadomienie z 4 grudnia 2020 r. doręczone skarżącej 11 grudnia 2020 r. wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do lutego 2017 r., podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów nakazuje wyciągnąć wniosek, iż aby do takiego skutku doszło, organ zobowiązany był skierować zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. do podatnika, a nie do wspólnika Spółki Z., jako osoby trzeciej, a ponadto przedmiot postępowania karnego skarbowego winien być tożsamy z przedmiotem postępowania podatkowego (zobowiązaniem podatkowym i jego podstawą prawną), zaś w niniejszej sprawie zawiadomienie nie wskazuje ażeby postępowanie karne skarbowe odnosiło się także do zakwestionowanej w decyzji wartości korekty za listopad 2015 r. obniżającej podstawę opodatkowania oraz należny podatek od towarów i usług w kwocie 132.542 zł;
- art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, nie sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, a w rezultacie uznanie, że to na skarżącej, jako stronie postępowania podatkowego, spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie, których je sporządzono;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu (powinno być pominięciu – dopisek Sądu), że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych - organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych dostaw, ani też dowodów, że skarżąca ma wiedzę o możliwym naruszaniu przez jej dostawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego skarżąca A. K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 grudnia 2020 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor wskazał co następuje.
Zgodnie z art. 144 § 1 O.p. pisma doręcza za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 23 grudnia 2020 r. nadał w placówce pocztowej przesyłkę zawierającą własną decyzję z 23 grudnia 2020 r. na adres zamieszkania skarżącej, tj. R. ul. [...]. Przesyłka polecona o numerze [...] została nadana za potwierdzeniem odbioru. W związku z brakiem wpływu zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak również z uwagi na uzyskaną od pełnomocnika skarżącej informację, że 11 stycznia 2021 r. podatniczka znalazła w swojej skrzynce pocztowej przesyłkę nadaną przez Urząd Skarbowy w R. ze śladem po oderwaniu druku potwierdzenia odbioru, organ pierwszej instancji wystosował do Poczty Polskiej stosowną reklamację. W odpowiedzi doręczyciel przesłał duplikat potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 grudnia 2020 r., jednak adresat
(skarżąca) odmówił złożenia podpisu.
Dyrektor zauważył, że brak potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej nie oznacza, że przesyłka ta nie została doręczona. W tej sytuacji zasadnie przyjęto, że 11 stycznia 2021 r. skarżąca odebrała ze skrzynki decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 grudnia 2020 r., a następnie zapoznała się z jej treścią, na co wskazuje złożenie 25 stycznia 2021 r. odwołania od tej decyzji.
Skarżąca B. K., zastępowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:
1/ art. 208 § 1 O.p. z jednoczesnym naruszeniem prawa materialnego, tj. z art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie i niewydanie przez organ II instancji decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone w decyzji organu I instancji a dotyczące okresu od listopada 2015 r. do marca 2017 r. uległo przedawnieniu, ponieważ po stronie Spółki Z. nie wystąpiły zdarzenia, które zawiesiły lub przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie organ II instancji zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość i brak istnienia zaległości podatkowej, w zakresie której organ mógł orzec wobec skarżącej o odpowiedzialności podatkowej;
2/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70 c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organy, że zawiadomienie z 4 grudnia 2020 r. doręczone 22 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi skarżącej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2017 r., podczas gdy, aby do takiego skutku doszło, organ zobowiązany był skierować to zawiadomienie do podatnika a nie do wspólnika Spółki jako osoby trzeciej, a ponadto postępowanie karne winno mieć realny, a nie jedynie pozorny charakter, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie,
3/ art.115 § 1 i 4 O.p. z jednoczesnym naruszeniem przepisu prawa procesowego, tj. art. 118 § 1 ww. ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej wygasła z uwagi na nieistnienie długu podatkowego, za który skarżąca mogłaby odpowiadać, zaś wydanie przez organ I instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności przed upływem terminu z art. 118 § 1 ww. ustawy nie mogło wpłynąć na przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji w decyzji, która w części określającej zobowiązanie podatkowe względem spółki cywilnej jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym,
4/ art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez jego pominięcie przy ocenie charakteru decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 115 § 4 ww. ustawy, podczas gdy decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej składa się także z części określającej zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a co za tym idzie, aby można było uznać należność podatkową w podatku od towarów i usług względem spółki cywilnej w innej wysokości aniżeli kwota zadeklarowana przez spółkę, decyzja jednocześnie określająca zobowiązanie podatkowe jako decyzja w części deklaratoryjna winna zostać doręczona stronie aby weszła do obrotu prawnego i wywoływała skutki prawne a ponadto winna posiadać charakter ostateczny, zaś w niniejszej sprawie organ II instancji doręczył decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji po upływie 5 lat licząc od daty wymagalności zobowiązań podatkowych, czego uczynić nie mógł z uwagi na przedawnienie omawianych zobowiązań i wygaśnięcie; tym samym zaległości nie mogły zostać przeniesione na skarżącą,
5/ art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p w zw. z art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącej wpływu na przebieg postępowania dowodowego na skutek oddalenia przez organy dowodów osobowych i ograniczenia się do włączenia dowodów zebranych w innych postępowaniach, w następstwie czego skarżąca nie mogła brać udziału w ich przeprowadzeniu w znacznym zakresie,
6/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów,
7/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.: braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wielu świadków na tezy wskazane przez skarżącą we wnioskach dowodowych, w których podnoszone, że osoby te wykonywały czynności na rzecz Spółki Z., a faktury nie były "puste", braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego celem wykazania, że porozumienia z 20 grudnia 2013 r. i z 2 czerwca 2014 r. powstały w datach wskazanych w ich treści, wskutek czego organ orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego,
8/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania analizy materiału dowodnego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego, w skutek czego organy bezpodstawnie przyjęły, iż:
- zakwestionowane transakcje nie posiadały rzeczywistego charakteru, zaś skarżąca nie udowodniła dobrej wiary i dlatego też nie może skorzystać z prawa pomniejszenia podatku od towarów i usług,
- korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. jest nierzetelna w całości,
9/ art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i pominięcie, że związanie organu lub sądu wyrokiem skazującym wydanym względem R. B. dotyczy jedynie ustaleń, które wynikają z sentencji wyroku karnego, natomiast okoliczności nieobjęte sentencją nie mogą być uznane za udowodnione w oparciu o tenże wyrok, co należy odnieść nie tylko do tzw. dobrej wiary podatnika, ale również do okoliczności związanych z faktem wykonania robót na rzecz Spółki Z.,
10/ art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez:
- odmowę przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez skarżącą oraz ustosunkowanie się do wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji, czym pozbawiono stronę realnego wpływu na bieg postępowania dowodowego,
- ograniczenie postępowania dowodowego do włączenia do sprawy dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania karnego bez przeprowadzenia własnych czynności dowodowych,
- działanie organów wbrew zasadzie in dubio pro tributario, która to znajduje zastosowanie także do okoliczności faktycznych poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co wskazuje, iż organy wykazywały z góry przyjętą tezę o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych,
- kierowanie się przez organ koniecznością wydania i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.,
- uznanie przez organ, iż postępowanie karne zainicjowane przed Urząd Celno-Skarbowy posiada charakter realny i dlatego ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia,
- pozbawienie skarżącej możliwości wykazania dobrej wiary lub starannego działania w doborze kontrahentów na skutek przyjęcia, iż wyrok karny wydany przeciwko R. B. wiąże organ także w zakresie tych okoliczności,
11/ art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w tym jedynie powierzchowne odniesienie się do istotnych w sprawie argumentów powołanych w odwołaniu, a także zignorowanie stanowiska zawartego w piśmie, w którym skarżąca ustosunkowała się do zebranego w sprawne materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
Wobec powyższego skarżąca B. K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę w piśmie z 31 października 2024 r.
Postanowieniem WSA w Gliwicach z 28 października 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1006/24 połączono sprawę ze skargi B. K. prowadzoną pod sygn. akt I SA/Gl 1006/24 ze sprawą ze skargi A. K. na tą samą decyzję prowadzoną pod sygn. akt I SA/GI 985/24 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (dalej prowadzono połączone sprawy pod sygn. akt I SA/Gl 985/24).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargi należało uwzględnić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 grudnia 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2017 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących – byłych wspólniczek spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania). Szereg skutków materialnoprawnych i procesowych powstaje z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Materialnoprawnym następstwem doręczenia jest powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego.
Z chwilą doręczenia aktu wchodzi on do obrotu prawnego. Doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.
Czynność doręczenia musi zostać dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem. W zależności od formy doręczenia (za pośrednictwem operatora czy elektronicznie) będą to rożnego rodzaju dowody potwierdzenia. Dowody te podlegają załączeniu do akt sprawy. Sąd one urzędowym potwierdzeniem, że określona osoba dany dokument przesłany mu przez organ otrzymała. Dopiero posiadanie takiego dokumentu może stanowić podstawę do przyjęcia, że został on stronie w określonych okolicznościach, w sposób zgodny z prawem procesowym doręczony.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu."
Brak doręczenia w sposób zgodny z przepisami i potwierdzony zgodnie z wymogami formalnymi powoduje konieczność przyjęcia, że decyzja czy też postanowienie niedoręczone są aktami nieistniejącymi. Wynika to z tego, że decyzja czy postanowienie rozpoczyna swój byt prawny dopiero z chwilą doręczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia.
Brak prawidłowego doręczenia nawet w sytuacji, gdy strona złożyła środek odwoławczy od decyzji czy też postanowienia nie może być uznane za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Trzeba też uwzględnić, że w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia.
Zgodnie z obowiązującym do 5 października 2021 r., a więc w okresie, w którym doręczano decyzję organu I instancji, art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju (przesyłki rejestrowanej) został szczegółowo uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 896 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1026). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania, operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Doręczający przesyłkę może odstąpić od żądania okazania jednego z dokumentów, o których mowa w § 22 (dowodu osobistego, paszportu, prawa jazdy, innego dokumentu z fotografią, odciskiem pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła oraz podpisem jego posiadacza, a w przypadku cudzoziemców nieposiadających żadnego z tych dokumentów, innego dokumentu stwierdzającego tożsamość), jeżeli osoba uprawniona do odbioru jest osobiście znana doręczającemu. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia, pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 3a ww. rozporządzenia, jeżeli odbiorca nie może pokwitować odbioru przesyłki rejestrowanej, doręczający przesyłkę sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała przesyłkę i przyczynę braku jej podpisu. Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu, uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy Prawo pocztowe.
Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego za pokwitowaniem jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. m.in. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.
Określony w O.p. tryb doręczenia decyzji jest określony jednoznacznie, w konsekwencji czego tylko dochowanie wskazanych przez ustawodawcę wymogów warunkuje wejście decyzji do obrotu prawnego. W tym kontekście istotne są zatem aspekty formalne doręczenia, a nie wiedza adresata o wydaniu wobec niego decyzji i jej treści, a także ewentualne terminowe wniesienie środka zaskarżenia. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Ustawodawca nie wprowadził bowiem "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 238/23, z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 493/23 czy z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 853/18). Konstatacja ta dotyczy naruszenia przepisów dotyczących adresata, któremu należy doręczyć decyzję wydaną w sprawie, w której podatnika reprezentuje pełnomocnik. Niemniej odnieść ją należy także do wadliwości samej czynności doręczenia decyzji podatnikowi.
Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona za potwierdzeniem odbioru, a jedynie umieszczona w skrzynce oddawczej skarżącej A. K., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. Dupilkat potwierdzenia odbioru (k. 154 akt odwoławczych) zawiera adnotację "(osob)", datę 28.12.2020 r. i wpisane przez pracownika poczty w nawiasie imię i nazwisko: A. K. wraz z adnotacją "stwierdza się z UP". Jak już była mowa potwierdzenie odbioru winno nastąpić poprzez własnoręczny podpis odbiorcy złożony wraz z otrzymaniem przesyłki. Obowiązujące przepisy nie przewidują skuteczności późniejszego potwierdzania odbioru przesyłki doręczanej za pokwitowaniem, która trafiła do rąk adresata odnaleziona w skrzynce oddawczej.
Nie doszło zatem do doręczenia decyzji skarżącej A. K. w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia (tzw. decyzją nieaktem). To, że strona otrzymała fizycznie egzemplarz decyzji nie ma znaczenia prawnego, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom.
Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w wyroku NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24. Zakwestionowano w nim uznanie za doręczoną i wprowadzoną do obrotu prawnego decyzję złożoną w skrzynce oddawczej przez doręczyciela, który bez udziału adresata (i za jego zgodą) wypełnił wszystkie dane w dowodzie doręczenia, w tym i w zakresie podpisu odbiorcy i daty doręczenia, która była datą złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej adresata.
Doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi skarżącej B. K. spełnia natomiast wszystkie opisane wyżej wymogi.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że decyzja organu I instancji skierowana została do dwóch adresatów. Podstawę jej wydania stanowił art. 115 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5).
Jak wskazano w tezie uchwały NSA z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1 - 5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. W uzasadnieniu tej uchwały (w pkt 9.10 i 9.11) stwierdzono, iż ze względu na to, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takiej przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (...) W przypadku, gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących wspólnikami w tym samym okresie mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym. Takie rozstrzygnięcie kształtuje bowiem sytuację prawną tych osób. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym.
W kontekście wskazanej uchwały, która na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże Sąd, warunkiem wejścia do obrotu decyzji wydanej wobec byłych wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. jest jej prawidłowe doręczenie obu skarżącym.
Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania, a przed dokonaniem merytorycznego rozpoznania sprawy, obowiązany jest zbadać w postępowaniu wstępnym, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Prowadząc ustalenia w tym zakresie, organ winien wziąć pod uwagę i rozważyć wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia dokonania takiej oceny. W razie zaś wątpliwości i zaistnienia konieczności wyjaśnienia kwestii istotnych dla ustaleń w zakresie dopuszczalności odwołania i dochowania terminu, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Ocena ta w niniejszej sprawie, w której zresztą skarżąca A. K. wskazywała w odwołaniu na uchybienia związane z doręczeniem skierowanej do niej decyzji, została przeprowadzona wadliwie. Konieczne stało się jej ponowne przeprowadzenie z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez Sąd.
Wobec powyższego Sąd uznał, że wskutek braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji skarżącej A. K. decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym postępowanie odwoławcze nie powinno zostać przeprowadzone przez organ i zakończone kontrolowaną decyzją.
Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11).
W tym stanie rzeczy pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne i na tym etapie nie mogą być objęte kontrolą sądową (co także przyjęto w przywołanym wyżej wyroku NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24).
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając powyższą ocenę sprawy, wyda rozstrzygnięcie uwzględniające wadliwość doręczenia decyzji organu I instancji.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej A. K. kwotę 13.343 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 2543 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie (10.800 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz zasądzając na rzecz skarżącej B. K. kwotę 13.343 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi (2543 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie (10.800 zł) określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).