I SA/Gl 959/25

I SA/Gl 959/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 32 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2025 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.826.2020.2.KO UNP: 1200634 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 28 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.826.2020.2.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej jako Gmina, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia "TP" (dotyczącego transakcji na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w przypadku sprzedaży na rzecz spółek miejskich, w których Gmina jest udziałowcem lub akcjonariuszem (pytanie nr 1) oraz samorządowych instytucji kultury, w których Gmina jest organizatorem (pytanie nr , zaś nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia "TP" w przypadku sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej (pytanie nr oraz Skarbu Państwa (pytanie nr .
We wniosku Gmina zaprezentowała podstawy prawne warunkujące działalność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego będącej miastem na prawach powiatu, a także szczegółowo i wyczerpująco opisała stan faktyczny dotyczący kwestii wzajemnych relacji występujących pomiędzy Gminą a następującymi podmiotami: 1) spółkami miejskimi, których głównym lub jedynym udziałowcem jest Gmina, 2) instytucjami kultury utworzonymi przez Gminę, 3) jednostkami rządowej administracji zespolonej, 4) Skarbem Państwa.
Mając na uwadze zarówno przesłanki jak i cel wprowadzenia regulacji art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2020r., poz. 1406, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), do których to przepisów odsyła powołany wyżej art. 32 u.p.t.u., Gmina dla potrzeb wypełnienia dyspozycji § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2019 r., poz. 1988 – dalej jako rozporządzenie w sprawie deklaracji), przeanalizowała stan faktyczny w zakresie relacji Gminy z wymienionymi podmiotami pod względem "wywierania znaczącego wpływu".
W rezultacie dokonanej analizy Gmina doszła do przekonania, iż w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz spółek miejskich, które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem, tj.: Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami Sp. z o.o., Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych - TBS Sp. z o.o.. Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o.. Przychodni "[...]" Sp. z o.o. Rozgłośni Radiowej "[...]" Sp. z o.o. S. Korporacji Wydawniczej "[...]" Sp. z o.o.. S. Sieci [...] Sp. z o.o. S. Szpitala Miejskiego Sp. z o.o., Z. Parku Sportowego Sp. z o.o. Agencji Rozwoju Lokalnego S.A., S. Wodociągów SA. oraz [...]. A. zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP".
W ocenie zaistniałego stanu faktycznego Gmina uznała również, iż w odniesieniu do jednostek państwowej administracji zespolonej (Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej) oraz Skarbu Państwa nie można mówić o istnieniu powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Takie stanowisko ma, w ocenie Gminy, swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa, które wyznaczają kształt działań starosty - prezydenta miasta na funkcjonowanie tych jednostek. Co więcej, pomiędzy tymi podmiotami a Gminą nie istnieją żadne powiązania o charakterze kapitałowym, jak również żadna osoba fizyczna reprezentująca interesy Gminy nie ma faktycznej możliwości wywierania znaczącego wpływu na działalność tych jednostek. W konsekwencji powyższego nie zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla sprzedaży dokonywanej na rzecz jednostek państwowej administracji zespolonej oraz Skarbu Państwa oznaczenia "TP".
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podzielił stanowisko Gminy w odniesieniu do jej relacji (powiązań) ze spółkami miejskimi, których głównym lub jedynym udziałowcem jest Gmina oraz instytucjami kultury utworzonymi przez Gminę.
Natomiast w odniesieniu do braku obowiązku oznaczania symbolem "TP" transakcji z jednostkami państwowej administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Uzasadniając takie stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 920 – dalej jako u.s.p.), ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1123 – dalej jako ustawa o PSP), ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 – dalej jako P.b.) oraz z ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1409 – dalej jako ustawa o promocji zatrudnienia), na podstawie których uznał, iż z uwagi na możliwość oddziaływania przez starostę na obsadę stanowisk kierowników niektórych jednostek, a także uprawnienie do koordynowania działaniami tych jednostek w sytuacjach nadzwyczajnych oraz w związku z przewidzianym sposobem ich finansowania, starosta - prezydent miasta posiada faktyczną zdolność do wpływania na strategiczne decyzje gospodarcze dotyczące funkcjonowania Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej. W konsekwencji relacje pomiędzy tymi podmiotami a Gminą dyktują obowiązek oznaczania dokonywanej na ich rzecz sprzedaży symbolem "TP".
Podobnie organ uznał w odniesieniu do sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa: z uwagi na regulacje ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 – dalej jako u.g.n.) Gmina oraz Skarb Państwa to podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., skoro starosta - prezydent miasta jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach z zakresu gospodarowania nieruchomościami. W ocenie organu fakt, że prezydent miasta na prawach powiatu reprezentując Skarb Państwa działa w jego imieniu i na jego rzecz, jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że Gmina oraz Skarb Państwa to podmioty powiązane w rozumieniu powołanego przepisu.
W skardze Gmina, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji § 10 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia w sprawie deklaracji, poprzez uznanie, iż Gmina oraz jednostki państwowej administracji zespolonej i Skarb Państwa to podmioty powiązane i w ewidencji VAT należy oznaczać dokonane miedzy nimi transakcje symbolem "TP";
- art. 14c §1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności charakteru funkcjonowania oraz wzajemnych relacji występujących pomiędzy Gminą, a jednostkami administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa;
- art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich pominięcie i wydanie interpretacji zawierającej ogólnikowe, lakoniczne uzasadnienie, niepoparte żadną pogłębioną argumentacją z pominięciem szeroko eksponowanych przez gminę okoliczności specyficznego stanu faktycznego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Tutejszy Sąd wyrokiem z 20 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 861/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wskutek wywiedzionej przez DKIS skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 350/22 uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.). W ocenie NSA wydany w przedmiotowej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach poza przywołaniem przepisów, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wskazaniem na stanowisko Gminy, zawierał rozstrzygnięcie bez przeprowadzenia wywodu prawnego i bez wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Zaskarżony wyrok nie zawierał rozważań prawnych sądu, co powodowało, że wyrok uchylał się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu tak, by możliwym było usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań odnieść się należy do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl z kolei art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Powołane przepisy mają istotne znaczenie z tego względu, że sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok WSA w Gliwicach został jednak uchylony ze względu na stwierdzone przez NSA uchybienia uzasadnienia wyroku. W konsekwencji nie została przesądzona żadna kwestia istotna z punktu widzenia rozpoznania sprawy. Oznacza to, że tutejszy Sąd ponownie rozpoznając skargę zobowiązany był do rozpoznania każdego podniesionego w niej zarzutu, z uwzględnieniem art. 57a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie (tak NSA w wyroku z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2195/23, z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 oraz z 15 października 2020 r., I FSK 168/18).
Przystępując zatem do rozstrzygnięcia sportu należy wskazać, że jego istota dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wprowadzania przez Gminę do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP" oraz, czy w przypadku wprowadzania przez Gminę do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP".
Wymóg oznaczania sprzedaży wynika z § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, który stanowi, że ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
W myśl tego ostatniego przepisu, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dla pełnego obrazu przywołać należy ustęp 1 artykułu 32, do którego wszak odsyła będący przedmiotem wykładni ustęp 2. Zatem art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
Wracając zaś na grunt art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i powiązań występujących między nabywcą a dokonującym dostawy lub usługodawcą należy przywołać treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 – dalej jako ustawa o CIT, u.p.d.o.p.), na którą to ustawę powołał się organ interpretacyjny. Zgodnie zatem z art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach, oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące między podmiotami powiązanymi. Z kolei pkt 4 tego przepisu definiuje podmioty powiązane, co oznacza:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Organ interpretując przytoczone przepisy doszedł do przekonania, że oznaczenie "TP" wynika z samego faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, które powoduje obowiązek stosowania oznaczenia. Nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 u.p.t.u., na przykład do zaniżenia podstawy opodatkowania.
Dostrzegając związek pomiędzy starostą a jednostkami administracji zespolonej DKIS podniósł, że starosta organizujący pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kierujący bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentujący powiat na zewnątrz jest kierownikiem starostwa oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu, a także zwierzchnikiem powiatowych służby, inspekcji i straży, o czym wprost stanowi art. 35 ust. 2 u.s.p. Nadto sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb inspekcji i straży powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Wskazał DKIS, że komendanta powiatowego Państwowej Straży Pożarnej powołuje komendant wojewódzki w porozumieniu ze starostą, natomiast odwołanie następuje również przez komendanta wojewódzkiego po zasięgnięciu opinii starosty. Wskazał dalej organ, że powiatowego inspektora nadzoru budowlanego powołuje starostwa spośród co najmniej trzech kandydatów wskazanych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego oraz starosta odwołuje powiatowego inspektora w uzgodnieniu z wojewódzkim inspektorem nadzoru budowlanego albo na jego wniosek. Dalej, starosta powołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy wyłonionego w drodze konkursu oraz starosta odwołuje tego dyrektora po uzyskaniu opinii powiatowej rady rynku pracy.
Zdaniem DKIS starosta ma możliwość oddziaływania na obsadę stanowisk, wykonuje wobec kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, zatwierdza programy działania powiatowych służ inspekcji i straży, uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu, jednostki te może tworzyć wprawdzie wojewoda, ale na wniosek starosty zaopiniowany przez właściwego kierownika zespolonej służby, inspekcji lub straży.
Nadto starosta w przypadku szczególnego zagrożenia bezpieczeństwa ma prawo do wydawania odpowiedniemu inspektorowi lub komendantowi powiatowemu polecenia podjęcia działań mających na celu usunięcie tego zagrożenia. Starosta może upoważnić pracowników powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania w jego imieniu decyzji.
Dalej DKIS zwrócił uwagę na zależność finansową jednostek administracji zespolonej.
W konsekwencji takiego stanowiska wywiódł, że prezydent miasta na prawach powiatu posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych, o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Z tego względu Gmina w ewidencji VAT sprzedaży na rzecz jednostek administracji zespolonej wymienionych we wniosku winna stosować oznaczenie "TP".
W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przepis ustawy podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności analizować uregulowania dotyczące statusu, funkcjonowania w powiecie i zasad finansowania poszczególnych jednostek administracji zespolonej. W cytowanym wyżej art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca dla uznania podmiotów za powiązane wymaga istnienie faktycznej zdolności jednego z nich do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych drugiego podmiotu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że starosta taki wpływ posiada.
Dokonując literalnej wykładni cytowanego przepisu należy zwrócić uwagę, że nie chodzi w nim o jakiekolwiek powiązanie pomiędzy dwoma podmiotami organizacyjne czy finansowe, jak stwierdza organ. Chodzi wyłącznie o takie powiązania, których przejawem jest po pierwsze faktyczna, a nie tylko potencjalna zdolność do wpływania jednego podmiotu na jakiekolwiek decyzje drugiego, a po drugie – nie na każdą decyzję, a wyłącznie na decyzje gospodarcze, które dodatkowo winny spełniać przesłankę decyzji kluczowych. Mówiąc o kluczowej decyzji gospodarczej, należy mieć na względzie decyzje najważniejsze, podstawowe z punktu widzenia funkcjonowania danego podmiotu.
W konsekwencji by uznać, że pomiędzy starostą a organami administracji zespolonej występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., starosta winien posiadać realny wpływ na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez dyrektora powiatowego urzędu pracy, powiatowego inspektora nadzoru budowlanego oraz komendanta powiatowego Państwowej Straży Pożarnej. Organ istnienia realnego wpływu upatrywał przede wszystkim w ustawie o samorządzie powiatu oraz w zasadach finansowania funkcjonowania wymienionych powiatowych inspekcji, straży i służb. Z punktu widzenia omawianej regulacji art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT powiązania, o którym mowa w tych przepisach nie można opierać wyłącznie na przedstawionych przez DKIS argumentach. Wywód organu koncentruje się wyłącznie na ustawie samorządowej unikając jednocześnie rozważań dotyczących wymagań wynikających z powołanych wyżej jednostek redakcyjnych ustaw podatkowych. W zaskarżonej interpretacji DKIS nie przedstawił argumentów dotyczących wpływu starosty na kluczowe decyzje gospodarcze jednostek administracji zespolonej. Wpływ taki w ocenie Sądu nie wynika ani z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego, ani z przepisów prawa regulujących status, finansowanie i funkcjonowanie służb, inspekcji i straży.
Dostrzec należy, że organ swój wywód oparł w pierwszej kolejności na art. 35 ust. 2 u.s.p., zgodnie z którym starosta jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu oraz zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży. Nadto starosta sprawuje zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży (art. 35 ust. 2 u.s.p.). W doktrynie podnosi się jednak, że powiatowe służby, inspekcje i straże, pomimo ich zespolenia ze starostą, pozostają organami administracji rządowej. Wykonując zadania powiatu, czynią to we własnym imieniu i mają do pomocy własny aparat pomocniczy (tak C. Martysz, Właściwość organów samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym, Katowice 2000, s. 172). Tymczasem starosta nie jest organem administracji rządowej, choć jest zwierzchnikiem tych służb (T. Fuks, Kształt reformy samorządowej, PiP 1999, z. 4, s. 33). Choć pozostaje przy tym zwierzchnikiem tych służb w zakresie określonym w art. 35 ust. 3 u.s.p., jednak nie jest ich zwierzchnikiem służbowym. Pozostałą część nadzoru nad tymi służbami, w tym rolę organów odwoławczych, wykonują nadrzędne organy tych służb zespolone z wojewodą.
Powołany art. 35 ust. 3 u.s.p. określa zakres sprawowanego zwierzchnictwa. Czesław Martysz w Komentarzu do ustawy o samorządzie powiatu (B. Dolnicki (red.), R. Cybulska, K. Darowska-Szczepanek, B. Dolnicki, J. Glumińska-Pawlic, J. Jagoda, R. Marchaj, C. Martysz, A. Wierzbicka, Ustawa o samorządzie powiatowym. Komentarz, Warszawa 2020, s. 599) wskazuje jednak, że rzeczywisty zakres zwierzchnictwa, odnoszący się do zespolenia osobowego, jest znacznie mniejszy, niż wynika z tego przepisu, ograniczają go bowiem przepisy ustaw szczególnych.
Sięgając do ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 940 – dalej jako ustawa o PSP) zwrócić należy uwagę, że komendanta powiatowego PSP powołuje komendant wojewódzki w porozumieniu ze starostą, a odwołuje go po zasięgnięciu opinii starosty. Oznacza to, że odwołać ze stanowiska komendanta powiatowego Państwowej Straży Pożarnej, może w każdym czasie organ uprawniony do powołania na to stanowisko tj. komendant wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej, po zasięgnięciu opinii starosty. Z treści art. 13 ust. 3 ustawy o PSP wynika, że ustawodawca nie wprowadził żadnych warunków, od spełnienia których uzależnione byłoby odwołanie z tego stanowiska. Z kolei, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że brak konkretnych kryteriów uzasadniających odwołanie oznacza, że uruchomienie procedury określonej w art. 13 ust. 3 omawianej ustawy, pozostawione zostało uznaniu właściwego organu administracji publicznej, który w każdym czasie może odwołać osobę ze stanowiska kierowniczego jednostki, o ile ustały przesłanki uzasadniające powołanie, a tym samym pozostawienie określonej osoby na zajmowanym stanowisku i starosta wyrazi w tej kwestii swoją opinię (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 648/07, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 sygn. akt I OSK 1133/09, wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 921/11). W przypadku wątpliwości po stronie starosty, co do powodów odwołania komendanta, może on wydać opinię negatywną, która i tak nie jest wiążąca dla organu rozstrzygającego o odwołaniu (tak NSA w wyroku z 24 lutego 2023 r., sygn. akt III OSK 1664/21).
Finansowanie działań PSP reguluje art. 19 ustawy o PSP stanowiąc, że koszty związane z funkcjonowaniem Państwowej Straży Pożarnej są pokrywane z budżetu państwa. Koszty funkcjonowania Państwowej Straży Pożarnej na obszarze powiatu są pokrywane z dotacji celowej budżetu państwa. Owszem, w pokrywaniu części kosztów funkcjonowania Państwowej Straży Pożarnej mogą uczestniczyć gmina, powiat lub samorząd województwa, lecz środki pochodzące z tych źródeł uzyskanych na zasadach określonych w art. 19b-19d ustawy o PSP, zgodnie z zawartymi umowami lub porozumieniami oraz na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 11 pkt 1 i 4 i art. 11d ustawy o ochronie przeciwpożarowej, przez komendantów wojewódzkich Państwowej Straży Pożarnej lub nadzorowanych przez nich komendantów powiatowych (miejskich) Państwowej Straży Pożarnej - są przychodami funduszy wojewódzkich. Oznacza to, że środki uzyskane przez komendanta powiatowego PSP od jednostki samorządu terytorialnego i tak nie pozostają w jego dyspozycji; dysponuje nimi komendant wojewódzki.
Co do powiatowego inspektora nadzoru budowlanego należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 i 2 P.b. W myśl tego przepisu, powiatowy inspektor nadzoru budowlanego jest powoływany przez starostę spośród co najmniej trzech kandydatów wskazanych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego. Jeżeli starosta nie powoła powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w terminie 30 dni od dnia przedstawienia kandydatów, wojewódzki inspektor nadzoru budowlanego wskazuje spośród nich kandydata, którego starosta powołuje na stanowisko powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Starosta odwołuje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w uzgodnieniu z wojewódzkim inspektorem nadzoru budowlanego albo na wniosek wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego.
Co do relacji pomiędzy starostą a powiatowym inspektorem nadzoru budowalnego wypowiedział się szeroko tutejszy Sąd w wyroku z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt II SA/Gl 624/23. Wskazano tam, że powiatowy inspektor nadzoru budowlanego nie jest organem powiatu. Jest on organem administracji rządowej funkcjonującym w powiatowej administracji zespolonej, poza strukturą urzędu starostwa, korzystającym z prawem ustanowionej samodzielności i niezależności, podlegając jedynie nadzorowi sprawowanemu wedle kryterium legalności. Faktem jest, że organ nadzoru budowlanego pozostaje pod zwierzchnictwem starosty. Starosta uczestniczy w wyborze określonej osoby na stanowisko powiatowego inspektora nadzoru budowlanego, jednakże jego kompetencje są tu znacznie ograniczone. Może w tym zakresie wskazać jedną z trzech osób przedstawionych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego. Jeśli tego nie uczyni w terminie 30 dni, wówczas osobę do pełnienia funkcji powiatowego inspektora wskazuje samodzielnie wojewódzki inspektor nadzoru budowlanego. Starosta nie może wreszcie samodzielnie odwołać powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Może to uczynić wyłącznie na wniosek lub za zgodą (w uzgodnieniu) inspektora wojewódzkiego. Okoliczność, że starosta pełni obowiązki pracodawcy w stosunku do PINB wynika jedynie z przyjętej w Polsce koncepcji powiatowej administracji zespolonej, która w istocie "zespolona" nie jest. Zwierzchnictwo starosty nie ma tu charakteru służbowego. Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy organem wyższego stopnia w stosunku do powiatowego inspektora nadzoru budowlanego jest wojewódzki inspektor nadzoru budowlanego. Kontrolę działalności PINB sprawuje również wojewódzki inspektor nadzoru budowlanego (art. 84b ust. 1 ustawy). Kontrola ta jest przeprowadzana na zasadach i w trybie określonych w przepisach o kontroli w administracji rządowej. Funkcjonowanie PINB nie jest wreszcie finansowane przez powiat ale z dotacji pochodzącej z budżetu państwa.
Odmiennie przedstawia się sytuacja dyrektora powiatowego urzędu pracy. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia, to starosta powołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy wyłonionego w drodze konkursu spośród osób posiadających wykształcenie wyższe oraz co najmniej 3-letni staż pracy w publicznych służbach zatrudnienia lub co najmniej 5-letni staż pracy w innych instytucjach rynku pracy. Starosta odwołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy po uzyskaniu opinii powiatowej rady rynku pracy. Co więcej, powiatowy urząd pracy jest powiatową jednostką organizacyjną (art. 33b ust. 2 u.s.p.).
Jednak umiejscowienie powiatowych urzędów pracy w strukturze samorządu powiatowego miało m.in. na celu poprawę koordynacji działań na szczeblu lokalnym. Urzędy te miały się stać animatorem i partnerem dla innych podmiotów publicznych i niepublicznych w sprawach zatrudnienia i rynku pracy (B. Piotrowski, K. Sztandar-Sztanderska, M. Zielińska, Powiatowy urząd pracy jako partner w zakresie polityki rynku pracy na szczeblu lokalnym i regionalnym (w:) Analiza funkcjonowania urzędów pracy po ich włączeniu do administracji samorządowej, red. M. Grabowski [i in.], Warszawa 2008 – dostępny w serwisie LEX). Warto zauważyć, że powiatowe urzędy pracy nie stały się częścią starostwa powiatowego. Od początku otrzymały status jednostki organizacyjnej samorządu powiatu działającej pod zwierzchnictwem starosty jako szefa administracji zespolonej w powiecie. W rezultacie powiatowe urzędy pracy zachowują względną samodzielność funkcjonowania, ponieważ to dyrektorzy powiatowych urzędów pracy, a nie starostowie, są ich kierownikami (tak M. Paluszkiewicz, w. Z. Góral (red.), E. Bielak-Jomaa, A. Drabek, Z. Góral, M. Paluszkiewicz, E. Staszewska, M. Włodarczyk, T. Wrocławska, Ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Komentarz, Warszawa 2016, s. 173).
Źródłem finansowania zadań PUP jest zaś Fundusz Pracy (art. 108 ustawy o promocji zatrudnienia). Z kolei szczegółowe zasady gospodarki finansowej Funduszu Pracy oraz zasady i tryb powierzania przez organy zatrudnienia bankom i innym instytucjom dokonywania wypłat świadczeń pieniężnych dla bezrobotnych i innych uprawnionych osób, mając na względzie zapewnienie racjonalności gospodarowania środkami Funduszu Pracy określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw pracy w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych (art. 108 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia).
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku DKIS, z omówionych wyżej regulacji prawnych nie wynika nawet potencjalny wpływ starosty na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez komendanta powiatowego PSP, PINB ani dyrektora PUP. Oparcie się przez organ interpretacyjny wyłącznie na ustawie samorządowej i wywiedzenie zeń powiązania między starostą, a wymienionymi podmiotami, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. było nieuprawnione.
Oceny tej nie zmienia wynikająca z art. 38 ust. 2 u.s.p. możliwość powierzenia kierownikom powiatowych straży, inspekcji i służb wydawania decyzji administracyjnych w imieniu starosty. Gdy organy te wykonują zadania powiatu za starostę, będą uznane za podmioty wykonujące funkcje organów samorządu powiatowego w ramach dekoncentracji wewnętrznej, a więc będą stanowić aparat pomocniczy starosty (tak B. Dolnicki, Komentarz..., s. 599). Zdaniem Sądu z przepisu tego również nie sposób wywieść wpływu, jakiego istnienia wymaga powołany wyżej przepis ustawy podatkowej. Czym innym pozostają decyzje wydawane w indywidualnych sprawach, a czym innym kluczowe decyzje gospodarcze podmiotu powiązanego.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS jako kolejnego argumentu przemawiającego za istnieniem powiązania wskazywał zależność finansową jednostek administracji zespolonej od powiatu. Poza przytoczeniem art. 33a ust. 3 u.s.p. i art. 8 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, organ nie przedstawił argumentacji przemawiającej za zasadnością postawionej tezy.
Po pierwsze jednak wyżej już wskazano źródła finansowania poszczególnych jednostek administracji zespolonej.
Po drugie, nie może zaś ulegać wątpliwości, że sprawne i prawidłowe prowadzenie gospodarki finansowej powiatu uzależnione jest od bezwzględnego przestrzegania zasad realizowania dochodów i dokonywania wydatków. Szczegółowe zasady odnoszące się do wydatkowania środków publicznych znalazły odzwierciedlenie w regulacji art. 44 ustawy o finansach publicznych. Wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokości ustalonych w uchwale budżetowej i w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, jak również w sposób umożliwiający terminową realizację zadań.
Nie należy również zapominać o art. 61 u.s.p., z którego wynika, że gospodarka środkami finansowymi znajdującymi się w dyspozycji powiatu jest jawna. Powołany przepis ma na celu podkreślenie, że jawność gospodarowania środkami publicznymi dotyczy także środków, którymi dysponują organy jednostek samorządu terytorialnego.
Z powyższego wynika zatem, że środki publiczne będące w dyspozycji powiatowych inspekcji, służb i straży muszą być wydatkowane zgodnie z wymogami nakreślonymi w ustawie o finansach publicznych. Nadto nie jest istotna okoliczność samego przekazania środków finansowych, lecz źródło ich pochodzenia. Starosta na żadnym etapie finansowania powiatowych służb, inspekcji i straży nie dysponuje własnymi środkami, lecz środkami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie sposób zatem dostrzec, jak tego chce organ, że starosta posiada wpływ na kluczowe decyzje gospodarcze jednostek administracji zespolonej tylko ze względu na sposób przekazywania środków na funkcjonowanie tych jednostek i realizację ich ustawowych zadań.
W konsekwencji odnośnie tego wątku zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że organ naruszył art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z § 10 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji.
Odnośnie pytania czwartego dotyczącego transakcji pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa, skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze Skarbem Państwa w zakresie gospodarki nieruchomościami. Opisując relacje pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa, skarżąca zwróciła uwagę przede wszystkim na gwarantowaną konstytucyjnie samodzielność jednostek samorządu terytorialnego. Nadzór państwa nad działalnością tych jednostek sprawowany jest jedynie w granicach określonych ustawami i odbywa się przez pryzmat legalności. Brak jest zależności służbowej i osobowej. O ile władza administracyjna państwa bierze swój początek w Radzie Ministrów i administracji rządowej, o tyle samorząd terytorialny pozostaje względnie niezależny od organów administracji rządowej. Skarżąca wskazała, że organami nadzoru są Prezes Rady Ministrów, wojewodowie oraz regionalne izby obrachunkowe. To wojewoda, jako przedstawiciel rady ministrów zapewnia współdziałanie organów administracji rządowej i samorządowej i kieruje ich działalnością w zakresie zapobiegania zagrożeniu życia, zdrowia lub mienia oraz zagrożeniom środowiska, bezpieczeństwa państwa i utrzymania porządku publicznego, ochrony praw obywatelskich, a także zapobiegania klęskom żywiołowym i innym nadzwyczajnym zagrożeniom oraz zwalczania i usuwania ich skutków, na zasadach określonych w ustawach. Odstępstwem pozostaje wydawanie poleceń w sytuacjach nadzwyczajnych. Nadzór regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach procedury uchwalania budżetu i jego zmian, zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek, zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podatków i opłat lokalnych, absolutorium.
Skarżąca wskazała dalej, że Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego należącego do innych państwowych osób prawnych. Z art. 11 ust. 1 u.g.n. wynika, że organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Przy takiej transakcji Skarb Państwa reprezentowany przez starostę nie jest podatnikiem podatku VAT, lecz jest nim Gmina, na której spoczywają ustawowe obowiązki realizacji tego zadania. Prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są działami podejmowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent gospodarując nieruchomościami w imieniu bądź na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.
DKIS zaś dostrzegł powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w tym, że prezydent miasta na prawach powiatu, będąc organem wykonawczym gminy, pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu powiatu, występując w charakterze reprezentanta Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie danej gminy. Prezydent miasta na prawach powiatu, dokonując sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami, działa w dwojakiej roli – reprezentuje Skarb Państwa i jednocześnie miasto na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu reprezentowane przez prezydenta, dokonuje sprzedaży we własnym imieniu, a prezydent miasta na prawach powiatu reprezentuje w tej transakcji jednocześnie Skarb Państwa.
Analizując przytoczone stanowiska stron dojść należy do wniosku, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację skupił się wyłącznie na dwojakiej roli starosty, pomijając zupełnie regulacje ustaw podatkowych. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była kwestia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ten wątek zaś został przez organ zupełnie pominięty. Szczególna rola starosty opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oznacza jeszcze, że zachodzą powiązania, o których mowa w omawianych przepisach ustawy podatkowej. Rację ma skarżąca podnosząc w skardze, że organ nie uwzględnił wszystkich przedstawionych przez nią okoliczności stanu faktycznego, nie przeanalizował relacji między administracją rządową i samorządową, ani też nie zawarł należytego uzasadnienia swojego stanowiska w wątku dotyczącym powiązań między Gminą a Skarbem Państwa w zakresie czynności cywilnoprawnych pomiędzy tymi podmiotami. Stwierdzając, że pomiędzy Gminą i Skarbem Państwa zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ nie odniósł się do rozumienia podmiotów powiązanych na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Trudno zatem uznać, o jakie relacje organowi chodziło.
Dalej należy zwrócić uwagę, że DKIS poprzestał na sferze stosunku cywilnoprawnego pomiędzy powiatem, a Skarbem Państwa. Organ bowiem zwrócił uwagę, że to na gruncie prawa cywilnego dochodzi do specyficznej sytuacji, w której starosta występuje w podwójnej roli. Problem jednak postawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozpoznany jedynie w sferze prawa cywilnego. Na gruncie tej gałęzi prawa taka dwoistość funkcji rzeczywiście występuje. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.
Właściwym organem w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Określenie starosty jako organu reprezentującego Skarb Państwa nie oznacza, że chodzi o organ osoby prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Skarb Państwa jako osoba prawna nie ma organów ani siedziby, ani statutu. Starosta reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami występuje w pozycji tzw. statio fisci Skarbu Państwa, gdy podejmuje czynności cywilnoprawne (np. umowa sprzedaży, darowizny, zamiany) w odniesieniu do nieruchomości skarbowych, jako właściwy "organ" wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej - gdy wydaje decyzje administracyjne w odniesieniu do tych nieruchomości (tak G. Bieniek, G. Matusik, w: S. Kalus (red.), G. Bieniek, M. Gdesz, S. Kalus, E. Mzyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz w systemie LEX, tak również Sąd Najwyższy w postanowieniu z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt IV CSK 133/16).
Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, nie można jednak poprzestać wyłącznie na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Istota spornego zagadnienia sprowadza się bowiem do tego, czy takie ukształtowanie roli starosty przekłada się na wzajemny wpływ stron stosunku cywilnoprawnego, który prowadzi do powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Powiązań, o których mowa w tym przepisie nie można dostrzegać bez odniesienia do przepisów ustawy o podatku dochodowym. O ile w kwestii powiązań pomiędzy Gminą a jednostkami administracji zespolonej DKIS wskazał, że chodzi o wywieranie rzeczywistego wpływu na kluczowe decyzje gospodarcze, o tyle w zakresie relacji Gminy ze Skarbem Państwa takich rozważań brak.
Sądowa kontrola interpretacji indywidualnej nie polega zaś na poszukiwaniu argumentów przemawiających na korzyść stanowiska organu w sytuacji, w której sam organ nawet nie zakreśla przesłanek, które doprowadziły go do takiego a nie innego stanowiska. Można jedynie domniemywać, że organowi chodziło o wywieranie znaczącego wpływu jednego podmiotu na drugi poprzez faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych. Problem jednak w tym, że organ nie podał, czy to starosta jako statio fisci Skarbu Państwa wpływa na starostę jako reprezentanta Gminy i odwrotnie, czy też źródłem owego wpływu jest nadzór Prezesa Rady Ministrów, wojewody lub regionalnej izby obrachunkowej nad samorządem, zgodnie z art. 171 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Bez odpowiedzi pozostaje i to pytanie, w jaki sposób podwójna rola starosty miałaby prowadzić do faktycznej zdolności wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych Gminy czy Skarbu Państwa. Sąd nie jest jednak władny takich domniemań kreślić doszukując się podstawy prawnej lakonicznie sformułowanego stanowiska. Przede wszystkim bowiem interpretacja indywidualna winna dawać podatnikowi odpowiedź na pytanie, czy dokonał prawidłowej wykładni prawa w nakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Jeżeli podatnik zdaniem organu pozostaje w błędzie, to winien poznać przyczyny swojego błędu tak, by mógł się zastosować do wydanej interpretacji i czując się jednocześnie przekonanym do prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Jeżeli takiej argumentacji organ nie zawarł w wydanej interpretacji, to podatnik pozostaje w niewiedzy co do przyczyn, dla których jego koncepcja okazała się błędna. Dotknięta tą wadą interpretacja nasuwa wątpliwość co do tego, czy organ działał na podstawie przepisów prawa i czy można jego działaniu zaufać (art. 120 i art. 121 § 1 O.p., do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 14h O.p.).
Z tych względów, doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p., ponieważ organ nie przeanalizował argumentacji Gminy wnoszącej o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odniósł się do relacji między aparatem państwa a samorządu terytorialnego, nie rozważył zakresu nadzoru i kontroli, wreszcie, nie podał podstawy powiązań między Gminą a Skarbem Państwa wynikających z ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Rzeczywiście ten wątek rozważań organu opiera się na ogólnikowych stwierdzeniach, niepopartych pogłębioną argumentacją uwzględniającą stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, jednak nie podał uzasadnienia prawnego tej oceny. Choć przedstawił jego zdaniem prawidłowe stanowisko, to nie podał argumentów na jego poparcie, zasadzających się na analizie przepisów prawa podatkowego. Naruszył tym samym powołany już wyżej art. 14c § 1 i § 2 O.p.
W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., dostrzegając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym sprzedaży dokonywanej na rzecz jednostek administracji zespolonej.
Jednocześnie, w zakresie dotyczącym sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 14 c § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.
Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konieczności oznaczenia symbolem "TP" sprzedaży na rzecz jednostek administracji zespolonej organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego prowadzącą do wniosku, że pomiędzy Gminą, a tymi jednostkami nie występuje powiązanie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. powodujące konieczność stosowania oznaczenia "TP" w ewidencji sprzedaży.
Zaś co do sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa organ interpretacyjny rozważy wszystkie argumenty przedstawione w niniejszym wyroku oraz podniesione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powiązania samorządu terytorialnego z aparatem państwowym, nadzoru wojewody, Prezesa Rady Ministrów i regionalnych izb obrachunkowych. Dalej, czyniąc rozważania prawne przeanalizuje przede wszystkim przepisy ustaw podatkowych będące przedmiotem sporu między stronami, powoływane wielokrotnie art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz przepisy ustaw o podatku dochodowym, do których ustawa o VAT odsyła, następnie przez pryzmat tej regulacji oceni prawidłowość stanowiska Gminy.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a.