I SA/Gl 940/21

I SA/Gl 940/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-09-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 223/24 - Wyrok NSA z 2024-05-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 29a ust. 1, ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO UNP: 1317625 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) w dniu 25 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), na wniosek Gminy T. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, Gmina), w której organ stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
- ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT – jest prawidłowe,
- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe,
- ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego – jest nieprawidłowe,
- ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach – jest prawidłowe.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania.
Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Gmina jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.
Gmina bierze udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie 11 (słownie: jedenastu) gmin (dalej Partnerzy lub Samorządy), w ramach konkursu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR lub Instytucja Zarządzająca) w ramach RPO WS na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4, Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.13 Odnawialne źródła energii – konkurs (dalej: Przedsięwzięcie).
Przedsięwzięcie będzie realizowane w Partnerstwie, przy czym Gmina jest liderem Przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" (dalej: Projekt). Każdy z Partnerów będzie realizować Projekt na swoim terenie, a lider – Gmina wystąpi w roli beneficjenta wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie, będzie monitorować realizację Projektu, złoży wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami odnawialnych źródeł energii (dalej: Instalacja OZE) oraz nadzorem inwestorskim każdy Partner przeprowadzi we własnym zakresie. Gmina przeprowadzi postępowanie o udzielenie zamówień publicznych w zakresie promocji Projektu i wyłonienia koordynatora Projektu.
Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi 85%. Gmina w przypadku otrzymania dotacji z Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 15% wydatków kwalifikowalnych na poziomie Projektu plus koszty niekwalifikowane.
Gmina ogłosiła przetargi na wykonanie Projektu, prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj-wybuduj) Instalacji OZE odnawialnych źródeł energii, tj.:
- instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
- instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,
- pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz cieplej wody użytkowej,
- pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej,
- kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz cieplej wody użytkowej.
W ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły "zaprojektuj i wybuduj". Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT.
Po okresie trwałości Projektu, tj. 5 latach Instalacje OZE zostaną automatycznie i nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. Gmina podpisała dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu. Pierwszą jest umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie Instalacji OZE mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa to nieodpłatne użyczenie dachu/innej części obiektu pod Instalację OZE ze strony mieszkańca na rzecz Gminy w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu.
Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu.
Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych.
Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznaczyła dotację na koszty Projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona została jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja była dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji OZE, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu.
Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji OZE w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone Instalacją OZE przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.
Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji) – stanowiący część wartości Instalacji OZE, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji Projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.
Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.
Instalacje OZE, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a) ustawy o VAT tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.
Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje OZE mają symbol PKOB: 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinnej 1121 Budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inną inwestycje niż wskazaną we wniosku o dofinansowanie tj. pn. "Odnawialne źródła energii/ poprawa jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" Gmina wnioskuje o dofinansowanie na konkretnie wskazany we wniosku o dofinansowanie Projekt i w przypadku otrzymania dofinansowania, nie może ono być przeznaczone na realizację innej inwestycji.
Gmina planuje zrealizować Projekt w latach 2021-2022.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców?
3) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
4) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców. Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?
Zdaniem wnioskodawcy:
1) Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.
2) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.
3) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE w ramach Projektu, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu.
4) Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
W zakresie pytania trzeciego wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.
W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
W opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
Oceniając stanowisko skarżącej Dyrektor KIS wskazał, że jest ono w części prawidłowe, a w części tj. w zakresie pytania 3, nieprawidłowe.
Organ wskazał, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Organ w tym zakresie wskazał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.
W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do dostawy i montażu na rzecz mieszkańców Instalacji OZE, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.
Zatem w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach polegających na dostawie i montażu Instalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy.
Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, które nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel niż projekt pn.: "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich". Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację dostawy i montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy i montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.
Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług. A zatem Gmina postąpiła prawidłowo jeżeli wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE w ramach Projektu, opodatkowała kwotę otrzymanej dotacji.
Ponadto, organ zauważył, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.
Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 wniosku, zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji OZE opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu,
- przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego, winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 wniosku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu pozostaje sprawa zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu opisanego we wniosku, polegająca na uznaniu przez organ dofinansowania za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług montażu lnstalacji.
Zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w lnstalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia (kwota wpłaty otrzymywana przez Gminę od mieszkańców) otrzymywana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że dofinansowanie, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w ramach tego na wykonanie określonych usług, nie może zostać uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę tych świadczonych usług. W opinii Gminy, dofinansowanie opisane we wniosku nie podlega ujęciu w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art' 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez co nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie, spornym jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, jest ustalenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dla usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii, w sytuacji gdy obok wpłat mieszkańców koszty realizacji tej inwestycji pokrywane są także poprzez dofinansowanie pochodzące ze środków publicznych.
Sąd wskazuje, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1123/22 oraz z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gl 351/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.
W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616-21). Kluczowe dla niniejszej sprawy orzeczenie C-612/21, zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: "systemy OZE") na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).
Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę, polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).
Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców, świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen, starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:
1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,
2) dostarczenie i montaż systemów OZE miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.
Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).
Powyższe stanowisko Trybunału zostało uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (opubl. w CBOSA). NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy po upływie 5 lat przejmą własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w powyższym wyroku i uznaje go za własny.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Z przedstawionego Sądowi opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że w ramach Projektu, skarżąca na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokona zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, który będzie stanowił do 15% wydatków kwalifikowalnych na poziomie Projektu plus koszty niekwalifikowane. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi 85%. Dotacja nie jest przyznawana na rzecz konkretnego mieszkańca. Gmina nie zatrudnia pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej.
W świetle omówionego powyżej wyroku Trybunału Sąd ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy jako zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Jednocześnie Sąd dostrzega, że w sprawie będącej tłem orzeczenia Trybunału mowa o zapłacie przez mieszkańców gminy kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą (25%) poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W niniejszej sprawie proporcja jest nieco inna, gdyż wkład mieszkańców wynosi minimum 15%, a dofinansowanie stanowi pozostałe 85%. Tym bardziej więc uznać należy, że suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i od Gminy z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez skarżącą, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Nie wydaje się bowiem ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie 15% poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą, pozostałą część kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. Jeżeli gmina uzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.
Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (tak. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C–397/01–C–403/01, w sprawie Pupino, C–105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 95).
Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé, sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Mając na uwadze powołany wyrok TSUE C-612/21 oraz powyższą argumentację, Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie mogą być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Stanowisko to zachowuje aktualność nawet w sytuacji, w której interpretacja została zaskarżona jedynie w części. W zakresie bowiem niezaskarżonym, interpretacja indywidualna podlega zmianie w trybie art. 14e § 1 pkt 1 o.p.
Przepis art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy już dochodzi do ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ten etap zaś musi być poprzedzony stwierdzeniem, że strona jest podatnikiem tego podatku przy dokonywaniu transakcji i ta transakcja temu podatkowi podlega. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, w konsekwencji Dyrektor KIS naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.
W ramach Projektu skarżąca na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokona zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, wynoszącego 15% całkowitych kosztów kwalifikowanych plus koszty niekwalifikowane.
Jednak, co istotne, Gmina nie zatrudnia pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej. Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej, zaś udział mieszkańców sięga 15% kosztów kwalifikowanych plus koszty niekwalifikowane. Wpłaty mieszkańców będą pokrywały koszty wypłacone przez gminę wykonawcy z budżetu Gminy. Nie wystąpi przypadek, w którym Gmina otrzymałaby ewentualną korzyść finansową z tytułu wpłat mieszkańców.
To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia, sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania opłaty za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń.
W tych okolicznościach nie sposób uznać, że Gmina w tym zakresie wykonuje działalność gospodarczą.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił przedmiotową interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności uwzględnienie okoliczności, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację Projektu oraz kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.