I SA/Gl 937/24

I SA/Gl 937/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Borys Marasek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2024 r. nr 2401-IEW2.4253.12.2024.9 UNP: 2401-24-131495 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 21 maja 2024 r. nr 2401-IEW2.4253.12.2024.9 UNP: 2401-24-131495 utrzymująca w mocy wydaną wobec E. P. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lutego 2024 r. nr [...], którą określono: za miesiące od lutego do listopada 2020 r. kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, odsetki za zwłokę od wskazanych w tej decyzji zobowiązań na dzień jej wydania oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku, przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2020 r.
W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z zm., dalej: O.p.)
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 31 października 2023 r. rozpoczęto u E. P. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) odmiejscowioną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.
W związku z poczynionymi w jej trakcie ustaleniami 12 lutego 2024 r. został skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) wniosek o wydanie decyzji zabezpieczającej, który uwzględniono wydając
decyzję z 20 lutego 2023 r.
W odwołaniu od tej decyzji, strona wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
zarzuciła:
- naruszenie art. 33 § 1 i 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego podczas, gdy:
- podatniczka nie podejmowała i nie podejmuje żadnych działań zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, w tym nie podejmuje żadnych działań zmierzających do wyzbywania się jakichkolwiek składników posiadanego przez nią majątku celem ewentualnego pokrzywdzenia potencjalnych przyszłych wierzycieli;
- nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez podatniczkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych;
- art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonywanie niekorzystnych dla podatniczki ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że podatniczka miała wiedzę o tym, jakoby cement zakupiony w L sp. z o.o. ostatecznie trafiał do tej właśnie spółki, a zgromadzone przez organy dane uprawdopodobniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku podatniczki we wskazanej w decyzji wysokości;
- art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że kwota ustalonego zobowiązania podatkowego nie zostanie uregulowana przez podatniczkę dobrowolnie, pomimo iż sytuacja majątkowa podatniczki nie wskazuje na to, by nie wykonała ona w przyszłości swoich zobowiązań podatkowych, a ponadto brak jest podstaw do twierdzenia, że podatniczka trwale nie uiszcza swoich zobowiązań oraz, że podejmowała lub podejmuje działania zmierzające do wyzbywania się jakichkolwiek składników posiadanego przez nią majątku celem ewentualnego pokrzywdzenia potencjalnych przyszłych wierzycieli.
Ponadto w treści odwołania wskazano, że podatniczka nie miała świadomości, że końcowym odbiorcą jest L sp. z o.o., nie miała również wiedzy o firmie B sp. z o.o. Podkreślono również, że podatniczka rzetelnie rozliczała się z organami podatkowymi i zauważono, że w niniejszej sprawie nie wykazano, aby doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych. Nie wykazano także istnienia "uzasadnionej" obawy, o której mowa w art. 33 O.p.
Pełnomocnik strony opisał również na czym polegają transakcje łańcuchowe i podniósł, że to nie działania podatniczki, ale organu skarbowego zmniejszają szansę na uregulowanie zobowiązań podatkowych w przyszłości - o ile takie w ogóle zostaną stwierdzone w drodze decyzji ostatecznej.
Dyrektor nie uwzględnił odwołania.
Na wstępie swoich rozważań wyjaśnił, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowych (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani ich istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika przed terminem płatności i przez wydaniem decyzji wymiarowej jest więc:
1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa,
2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Dalej zauważono, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 § 1 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawodawca jedynie przykładowo określił więc sytuacje, w obliczu których można wydać omawianą decyzję. Należy w niej uprawdopodobnić, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Uzasadnioną obawę można również wywodzić z innych przesłanek, np. z działań podatnika. Samo ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest także okolicznością wskazującą na uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 974/22). Decyzja o zabezpieczeniu może być również wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1102/22).
Dyrektor zaznaczył, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). W przywołanym orzecznictwie przyjmuje się także, iż okoliczności, które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.
Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12).
Konstrukcja art. 33 § 1 O.p. zawierającego egzemplifikację określonych okoliczności wskazuje, że organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14). Przez ten pryzmat należy zatem rozpatrzyć czy powołane okoliczności faktycznie uzasadniają powstanie takiej obawy, gdyż przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności omówiono kwestię przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podstawę jej określenia mogą stanowić informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, których analiza wskazuje na zasadność dokonania wymiaru podatku w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika. Zaznaczono, że określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia nie upłynął, gdyż termin płatności podatku od towarów i usług za okresy styczeń - listopad 2020 r. przypadał w 2020 r., a za grudzień 2020 r. - w 2021 r.
W kwestii prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej podano, że została ona rozpoczęta 16 września 2014 r., jest prowadzona pod firmą B1 E. P. w zakresie "sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej" (kod PKD 46.90.Z.).
Dalej podano, że z ustaleń poczynionych w toku kontroli, które potwierdzają dołączone do akt dokumenty wynika, że działając pod firmą B1 E. P. (dalej: "B1") strona miała dokonywać zakupu cementu od firmy L sp. z o.o. w B. (dalej: "L".). Zakupiony cement miał podlegać sprzedaży do firmy B2 J. W. ul. [...] [...], [...] K., (dalej: "B2"), po czym miał trafić do B sp. z o.o. w W. (dalej: "B") i następnie do L.
Jak wskazał w swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: L => E. P. => B2 J. W. => B Sp. z o.o. => L.
Z materiału dowodowego wynika, że żadna z ww. firm, która uczestniczyła w dostawie nie świadczyła usług transportu cementu oraz nie kupowała takich usług od innych pomiotów.
Strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków transportowych służących do przewozu cementu. Żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie magazynował cementu i żaden nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby jego dostawę na rzecz ostatniego odbiorcy, który nie byłby uczestnikiem przedstawionego powyżej fakturowego łańcucha dostaw. Faktury dokumentujące koszty transportu pojawiły się dopiero na etapie sprzedaży cementu przez firmę B2, która tych usług również nie świadczyła, ani też nie dokonała ich zakupu od innych podmiotów.
Zatem, zarówno strona, jak i żaden z uczestników łańcucha nie dostarczali cementu. Żaden z podmiotów uczestniczących w deklarowanym łańcuchu dostaw cementu, faktycznie nim nie dysponował. B fizycznie nie odbierał cementu od B2, a L również nie uczestniczyła w jego dostawie i magazynowaniu. Firma strony nie odbierała faktycznie cementu, a także nie dysponowała magazynami, które pozwoliłyby na przechowanie takiej ilości towaru. Podobnie jak B2, strona pośredniczyła w sprzedaży cementu workowanego (cement Eko + 32,5 25 kg).
Zgromadzone dokumenty pozwalają stwierdzić, że transakcje obrotu cementem, które zostały formalnie zafakturowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, faktycznie nie miały miejsca. Rzekome transakcje zakupów jak i sprzedaży cementu, których stroną była firma podatniczki, zostały zawarte dla pozoru.
Z protokołu kontroli (str. 136) wynika, że w odpowiedzi na wezwanie dotyczące transakcji zawartych od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. z B1, L sp. z o.o. oświadczyła, że nie realizowała usługi transportowej. Natomiast podatniczka oświadczyła, że "Zamówienia były składane osobiście, mailowo lub telefonicznie. Towar zamawiany nie był dostarczany do siedziby podatniczki, tylko był dostarczany bezpośrednio do jej odbiorcy. L oferowało dostawę bezpośrednią. Towar nie był magazynowany przez podatniczkę. Podatniczki nie interesowało kto konkretnie zajmował się przewozem towaru, ponieważ dokonywała zakupów z obowiązkiem dostawy. Osoba do odbioru była wskazana przez B2. Podatniczka nie wie do kogo należały środki transportu, bo interesowało ją tylko potwierdzenie odbioru towaru przez kontrahenta. Podatniczka weryfikowała fakt odbioru towaru poprzez osobiste wizyty w markecie L, gdzie odbierała osobiście część faktur (część faktur była też przesyłana do niej pocztą). Odbiór faktury w ogólnopolskim markecie budowlanym był dla strony równoważny z potwierdzeniem faktu dokonania dostawy. Podatniczka nie miała powodów żeby wątpić, że L nie dostarczył towaru, na który wystawiał faktury. Głównym odbiorcą cementu zakupionego w L była firma B2.
Dyrektor zaznaczył, że z treści faktur wystawionych dla strony przez L nie wynika, by towar był sprzedany z usługą transportu. Z wyjaśnień strony wynika natomiast, że składając zamówienie do L musiała wskazać miejsce dostawy, adres dostawy był na zamówieniach i były to głównie drogi, a o miejscu dostawy wiedziała od B2. Nie posiada wiedzy co działo się dalej z towarem (cementem).
Z wyjaśnień i zeznań podatniczki wynika, że w sposób bardzo ograniczony uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży cementu, jej rola ograniczała się do złożenia zamówienia i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz B2. Nie magazynowała cementu, jak i nie świadczyła usług transportu cementu. W dokumentacji B1 znajdują się faktury dokumentujące zakup usług transportowych. W trakcie kontroli przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u wystawców faktur dokumentujących usługi transportowe. W żadnym przypadku przedmiotem transportu nie był cement. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły, że usługi transportowe dotyczące przewozu pozostałych materiałów budowlanych zostały zrealizowane.
Natomiast kontrahent strony – J. W. oświadczył: Moja firma zamawiała cement u dostawców razem z transportem do wskazanego miejsca dostawy. Nie składowałem cementu ponieważ cement zawsze transportowany był do finalnego odbiorcy. Przewozem towaru zajmował się dostawca lub inny podmiot. Nie wiem do kogo należały środki transportu przewożące cement od tych dostawców. Cement odbierały osoby wskazane przez mojego odbiorcę, tj. Firmę B, która płacąc mi potwierdzała prawidłowość wykonania zamówienia. Fakt rozbicia na fakturach sprzedaży cementu na cement oraz usługę transportową wynikał z wymagań jakie stawiała firma B, domagając się osobnej pozycji kosztów transportu. Ja to traktowałem jako jedno świadczenie - nie miało dla mnie znaczenia, że to rozbijam na dwie pozycje, bo dostawa była jedna i realizowana w ramach transakcji łańcuchowej (str. 137 protokołu).
W tym miejscu Dyrektor wskazał, że J. W. wystawiał w związku ze sprzedażą cementu na rzecz B faktury dokumentujące jego sprzedaż i transport tego cementu, pomimo że usługi transportowej faktycznie nie wykonywał. Natomiast pełnomocnik spółki B, M. Z. oświadczył: "W 2020 r. Spółka współpracowała z L na podstawie ramowej umowy. Spółka dostarczała cement nabywany od B2 J. W. do L. Proces obrotu cementem z L przedstawiał się następująco: L zawsze składa zamówienia elektronicznie (system edi) na dany materiał ze wskazaniem miejsca, podaniem numeru telefonu i danych osoby (imienia i nazwiska), z którą należy się kontaktować w sprawie odbioru zamówionego towaru oraz terminu dostawy. Systemy komputerowe do obsługi zamówień Spółki i L współpracowały ze sobą, stąd też zamówienie L automatycznie pojawiało się w systemie Spółki. Spółka stale współpracuje z L dostarczając tej spółce szeroki asortyment materiałów budowlanych. Większość zamówień na cement dokonywanych przez L jest ze wskazaniem miejsca dostawy/odbioru klienta. Na podstawie zamówienia od L, Spółka generowała dokument dostawy na cement, który przesyłała firmie B2 J. W. Zaraz po dostarczeniu towarów do klienta wskazanego w zamówieniu, firma B2 J. W. przesyłała dokument dostawy potwierdzający odbiór towaru (dokument dostawy był podpisywany przez osobę odbierającą towar). W momencie otrzymania dokumentu dostawy Spółka przesyłała go do L, a następnie wystawiała fakturę dokumentującą sprzedaż cementu dla L oraz osobną fakturę za transport.
Przesłany dokument dostawy zawierał wszelkie niezbędne informacje dotyczące przedmiotu dostawy. Spółka przekazywała też dane do osoby kontaktowej w sprawie odbioru towaru. Zazwyczaj dane te były wskazywane na dokumencie dostawy. Były one przekazywane w takiej postaci, w jakiej zostały przekazane Spółce przez L w zamówieniu. W przypadku, gdy dane w zakresie miejsca odbioru czy kontaktu z odbiorcą przekazane przez L były nieprecyzyjne, pracownik Spółki kontaktował się z L w celu ustalenia szczegółowego miejsca dostawy. Takie szczegółowe dane przekazywane były dostawcy lub kierowcy telefonicznie lub mailowo".
Pełnomocnik wskazał również, że w przypadku dostaw cementu kluczowe znaczenie miał właśnie dokument potwierdzający odbiór towaru. Spółka z uwagi na fakt, iż nie była odpowiedzialna za transport cementu nie posiada dokumentów WZ czy PZ. Te bowiem dokumenty zobligowany był przechowywać podmiot, który organizował transport.
Podsumowując powyższe dane Dyrektor stwierdził, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wyjaśnił, że to nie on odpowiadał za wykonanie usług transportu, równocześnie wskazując jako podmiot odpowiedzialny za ich wykonanie swojego dostawcę. Żaden z nich nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług transportu. Brak jest dokumentów WZ, PZ, na których byłyby wskazane dane przewoźników oraz numery rejestracyjne pojazdów służących do wykonania przedmiotowych usług. Z formalnego punktu widzenia, zamówienie uznawane było, zarówno przez B, B1, B2, jak i przez L za zrealizowane z momentem otrzymania dokumentu dostawy podpisanego przez osobę wskazaną w dokumencie dostawy. Żaden z tych podmiotów nie wymagał i nie jest w posiadaniu innych dokumentów potwierdzających fizyczne dostarczenie towaru. Brak tych danych uniemożliwia organowi weryfikację prawdziwości i rzetelności przeprowadzonych transakcji. Dokumenty dostawy nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza prowadzi do wniosku, że usługi transportowe, faktycznie nie miały miejsca, a transakcje rzekomych dostaw towarów przebiegały jedynie fakturowo.
Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że dokumenty dostaw były jedynie dokumentami, które miały pozorować zarówno realizację dostawy towarów, jak i świadczenie usług transportu. W tym stanie rzeczy niedopuszczalne jest uwzględnienie faktur, w części, w jakiej dokumentują dostawę cementu jako stanowiących źródło podatku naliczonego dla B1.
Jednocześnie nadmieniono, że odsprzedaż zakupionego od L cementu przez B1, jak również przez każdego kolejnego nabywcę odbywała się w postaci niezmienionej, jako wielokrotność 952 sztuk worków, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidulanego. Obrót cementem zamykał się w obrębie tych samych opisanych w protokole kontroli podmiotów, według tych samych schematów. Czynności te (obrót cementem) nie miały gospodarczego uzasadnienia, ponieważ cena zakupu netto cementu zapłacona przez B1 kontrahentowi L wyniosła 808.813,06 zł, podatek naliczony 186.026,87 zł, natomiast cena sprzedaży netto dla B2 J. W. wyniosła 812.627.20 zł, podatek należny 186.904,30 zł. Różnica w wartości netto - 3.814,14 zł, różnica w podatku VAT - 877,43 zł. Nietrudno zauważyć, że w sytuacji, gdyby B1 zobowiązana była do poniesienia kosztów transportu cementu operacje gospodarcze polegające na sprzedaży cementu byłyby nieekonomiczne. Nadmieniono również, że J. W. znał podatniczkę z czasów szkolnych (str. 142 protokołu).
Na str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji zawarto zestawienie wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży cementu na rzecz B2.
Dalej Dyrektor przywołał art. 2 pkt 22 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że konsekwencją ustaleń braku sprzedaży cementu przez stronę, jest zastosowanie w stosunku do ww. faktur VAT wystawionych na rzecz B2 art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z jego treści wynika, że sam fakt wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, rodzi obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w tych fakturach.
Na str.15 zaskarżonej decyzji zawarto zestawienie faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Dalej wskazano, że następstwem ustaleń w stosunku do faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez L na sprzedaż cementu jest stwierdzenie, że zadeklarowanie tych nabyć narusza art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Aby prawo do obniżenia powstało, towary, z którymi jest związana faktura, muszą służyć sprzedaży opodatkowanej i zostać rzeczywiście nabyte. Wspomniane faktury przedstawiono w zestawieniu na str. 15 – 16 zaskarżonej decyzji, a weryfikację rozliczeń za luty - grudzień 2020 r. zawarto na str. 17 – 19 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zgodził się w pełni z ustaleniami organu I instancji. Zaznaczono przy tym, że 24 kwietnia 2024 r. do strony został wysłany protokół kontroli podatkowej za 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzający opisane powyżej ustalenia. W protokole tym wskazano (str. 146), że faktury wystawione przez L nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów.
W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono przesłankę uzasadnionej obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania.
W tym zakresie na wstępie nawiązano do przykładowych przesłanek owej obawy wskazanych przez ustawodawcę. Są nimi: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zaznaczono, że wystąpienie już jednej z nich uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca sam bowiem uznał, że w każdym wypadku wystąpienia takiej okoliczności spełniona jest przesłanka dla dokonania zabezpieczenia. Organ podatkowy nie musi więc nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.
W tym kontekście Dyrektor stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku strony.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu podatkowym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające (por. m. in. wyrok WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 522/23).
Prowadzona kontrola wykazała, że faktury wystawione na rzecz strony przez L nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. Fakt ten potwierdził również protokół kontroli za 2020 r. W protokole tym stwierdzono także nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT oraz nierzetelność rejestrów zakupów za miesiące od lutego do października 2020 r.
Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, a także negowanie powyższych ustaleń, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Dalej, dokonując oceny sytuacji finansowo majątkowej strony podano, że:
- strona nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości ani pojazdu (samochód osobowy Opel Corsa wpisany do ewidencji środków trwałych został sprzedany 18 października 2021 r.), co wynika ze stosownych rejestrów,
- strona nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ),
- z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskała dochód: za 2021 r. w kwocie 56.616,48 zł. (wg PIT-36L), za 2022 r. w kwocie 25.869,83 zł. (wg PIT-36L),
- zgodnie z deklaracjami VAT-7 złożonymi za okres styczeń - grudzień 2023 r. sprzedaż wyniosła 292.821 zł, a nabycia 264.651 zł
- wynagrodzenie (dochód) otrzymane z tytułu świadczenia pracy i umowy zlecenia wyniosło: w 2021 r. - 38.459,46 zł. (wg PIT-37), w 2022 r. - 42.921,02 zł. (wg PIT-37), w 2023 r. - 53.779,51 zł (wg PIT-11).
Suma wykazanych dochodów za lata 2021-2023 wyniosła więc 213.643,30 zł i nie wystarczyłaby na zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązania za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę - 267.122 zł.
Dyrektor prowadząc postępowanie uzupełnił akta sprawy w tym przedmiocie i ustalił, że: zgodnie z zeznaniem PIT-37 za 2023 r. dochód strony wyniósł 58.143,33 zł, zgodnie z zeznaniem PIT-36L dochód za 2023 r. uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wyniósł 35.175,63 zł, w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - marzec 2024 r. wskazane wartości przedstawiają się następująco: styczeń: podstawa opodatkowania 46.613,00 zł, nabycie towarów i usług 10.721,00 zł, luty: podstawa opodatkowania 22.182,00 zł, nabycie towarów i usług 2.497,00 zł, marzec: podstawa opodatkowania 0,00 zł, nabycie towarów i usług 1.470,00 zł.
Naczelnik poinformował, że w toku pozostaje postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia obejmujących przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty-październik 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, prowadził jedno postępowanie egzekucyjne obejmujące mandat karny, zamknięte 9 czerwca 2015 r., wobec wpłaty wierzycielowi przed wszczęciem postępowania. W ramach zajęć rachunków bankowych oraz innej wierzytelności (co opisano szczegółowo na str. 22 – 23 zaskarżonej decyzji) na 18 kwietnia 2024 r. została zabezpieczona kwota 348,26 zł. Obecnie wobec strony nie jest prowadzone żadne inne postępowanie podatkowe. Zobowiązania w podatku VAT za listopad 2020 r. i listopad 2021 r. strona wpłaciła po terminie.
Z powyższych danych wynika, że łączny dochód strony za 2023 r. wyniósł 93.318,96 zł (a za lata 2021 - 2023 łącznie 257.275,75 zł). Wszystkie dochody osiągnięte w latach 2021-2023 są niższe od przybliżonej kwoty zobowiązania za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę - 267.122 zł i nie pozwalają na zapłatę przedmiotowej kwoty i to bez odliczenia żadnych kwot potrzebnych na utrzymanie. Niepokoi również fakt, w kontekście wykonania zobowiązania, że w 2024 r. przychody strony (w analizowanym okresie) mają tendencję spadkową aż do 0,00 zł za marzec 2024 r.
Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że sytuacja finansowa i majątkowa strony w momencie wydania decyzji zabezpieczającej, mogła nie gwarantować zapłaty kwoty 267.122 zł, stanowiącej zabezpieczoną wysokość zobowiązania. Kwota zabezpieczenia jest niższa o ok. 10.000 zł od wszystkich dochodów strony za lata 2021-2023. Podatniczka nie posiada żadnych składników majątkowych (znanych organowi podatkowemu), które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia.
W konkluzji Dyrektor stwierdził, że obawy co do dobrowolnego zrealizowania w przyszłości zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynikają przede wszystkim z faktu wystawienia fikcyjnych faktur oraz braku składników majątkowych mogących być przedmiotem zabezpieczenia (działania organu doprowadziły do zabezpieczenia jedynie kwoty 348,26 zł).
Ponadto w przedmiotowej sprawie można prognozować, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowi zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Zatem już ta okoliczność w znacznym stopniu świadczy o spełnieniu wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki - nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor wyjaśnił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, wobec czego nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej.
W przedmiotowej sprawie ustalono, że jedynym majątkiem strony są środki finansowe, a łączny dochód za lata 2021-2023 (niepomniejszony o koszty utrzymania) wyniósł 257.275,75 zł, a więc był niższy od przybliżonego zobowiązania. Na dzień 18 kwietnia 2024 r. została zabezpieczona jedynie kwota 348,26 zł, a strona pomimo wyrażenia w odwołaniu odmiennego zdania co do możliwości płatniczych, nie wskazała majątku (środków) pozwalających na zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązania.
Dyrektor podkreślił także, iż niniejsze postępowanie jest odrębne wobec postępowania podatkowego, w którym winna zostać zweryfikowana podniesiona przez podatniczkę kwestia wiedzy strony co do ostatecznego odbiorcy cementu, a także uznania spornych transakcji za transakcje łańcuchowe.
Dyrektor nie stwierdził naruszenia art. 122 O.p. i wskazał na zasadność oceny, że strona nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązania. Zaakcentował, że strona nie złożyła oświadczenia na druku ORD-HZ, co także wzmaga obawę co do wykonania zobowiązania.
Odnosząc się do terminowości regulowania zobowiązań wskazał, że zobowiązania w podatku VAT za listopad 2020 r. i listopad 2021 r. strona zapłaciła po terminie płatności, co również zalicza się do okoliczności mogących uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:
a) art. 33 § 1 i 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia podatkowego, podczas gdy w momencie wydania decyzji;
- skarżąca nie podejmowała i nie podejmuje żadnych działań zmierzających do utrudnienia i udaremnienia egzekucji, w tym nie podejmuje żadnych działań zmierzających do udaremnienia potencjalnej egzekucji, w tym nie podejmuje żadnych działań zmierzających do wyzbywania się składników majątku celem pokrzywdzenia potencjalnych przyszłych wierzycieli,
- nie zachodziły dotychczas okoliczności trwałego nieuiszczania przez stronę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych,
b) art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, który został przedstawiony wybiórczo w celu ukierunkowania ustaleń na niekorzystne dla strony. W konsekwencji dokonano błędu w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Błąd polegał na przyjęciu, że skarżąca miała wiedzę o tym, jakoby cement zakupiony w L ostatecznie trafił do tej samej spółki, skutkiem czego organ uprawdopodobnił istnienie zobowiązania, które zabezpieczono na majątku skarżącej,
c) art. 122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że kwota ustalonego zobowiązania podatkowego nie zostanie uregulowana przez skarżącą dobrowolnie.
Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że decyzja zabezpieczająca została wydana w trakcie trwania kontroli podatkowej, a więc powinna być należycie uzasadniona. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Oprócz faktu powiązania z innymi firmami nie wskazano bowiem żadnych innych elementów, które mogłyby świadczyć o jakimkolwiek nadużyciu prawa przez skarżącą. W szczególności nie zbadano nawet jakie korzyści strona miałaby osiągnąć w ramach opisanej struktury handlowej. Zyskiem skarżącej była jedynie marża handlowa, która wynikała z różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży oraz z udziału w programie premiowym prowadzonym przez L.
Skarżąca podniosła, że w toku kontroli podatkowej szczegółowo opisała przebieg transakcji nabycia towaru od L, w ramach którego nabywała cement, wystawiała faktury, a także przyjmowała płatności. W tym kontekście zastosowanie art. 108 u.p.t.u. jest bezzasadne, gdyż skarżąca nie uczestniczyła w schemacie typowym dla transakcji karuzelowych, w których dochodziło do uszczuplenia należności publicznoprawnej.
Nadto strona podkreśliła, że zobowiązania podatkowe wskazane przez organ I są zobowiązaniami przyszłymi, nieokreślonymi i na chwilę obecną nie ma realnej możliwości ich wyliczenia, ani podstaw do ustalenia, że zachodzi prawdopodobieństwo naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa, które skutkowałoby określeniem zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie powinny stanowić podstawy decyzji o zabezpieczeniu, która ma tak daleko idące skutki.
Zdaniem skarżącej organy nie wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ dokonał jedynie ogólnej interpretacji zebranego materiału, która została ukierunkowana na postawienie skarżącej w złym świetle.
Zdaniem strony samo domniemywanie, że decyzja wymiarowa zostanie wydana nie może stanowić podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ nie może dowolnie przyjmować, że zobowiązanie zabezpieczone tą decyzja nie zostanie dobrowolnie wykonane tylko ze względu na brak posiadanych środków trwałych.
Strona zauważyła nadto, że blokada jej rachunków bankowych doprowadza do utraty płynności i braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a więc i zarabiania środków na spłatę ewentualnej przyszłej należności, gdyby taka w ogóle powstała. Działanie organu prowadzi również do utraty dobrego imienia i renomy prowadzonej przez stronę firmy.
W ramach szczegółowego uzasadnienia skargi strona podniosła, że organy podatkowe twierdzą, że nie dostarczała cementu, jak również nim nie dysponowała, a jednocześnie przyznają, że towar trafił od pierwszego w kolejności dostawcy, do ostatniego w łańcuchu odbiorcy. W tym świetle sprzedaż cementu nie powinna być w żadnym stopniu kwestionowana, zwłaszcza, że strona nie miała wiedzy o firmie B, jak również o tym, że spółka ta była dostawcą L. Trudno oczekiwać, aby strona weryfikowała co dzieje się ze sprzedawanym towarem na dalszych etapach obrotu gospodarczego. W tym zakresie strona może polegać tylko na informacjach udzielonych przez jej klientów, o ile w ogóle je otrzyma. Nie ma także możliwości sprawdzenia czy informacje te są realne.
Skarżąca oświadczyła, że w trosce o zachowanie najwyższej staranności każdorazowo weryfikowała status podatnika vat wraz z weryfikacją rachunku bankowego przed dokonaniem płatności na rachunek znajdujący się na białej liście. Wszystkich płatności dokonywała przelewem na zasadzie przedpłat, a następnie sprzedawała towar swemu odbiorcy z terminem płatności. Nie dokonywała zakupów ani odsprzedaży na zasadach WDT. Nigdy w toku prowadzonej transakcji nie dostrzegła niczego podejrzanego, kontakt z pracownikami sklepu L był standardowy. Płatności regulowała każdorazowo metodą podzielonej płatności, zawsze na rachunek bankowy wskazany na białej liście.
Pomimo powyższych wyjaśnień organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. i art. 122 O.p.
Zdaniem skarżącej argumentacja organu jest całkowicie chybiona i pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych, gdyż trudno dostrzec korzyści związane z podatkiem VAT, skoro skarżąca uregulowała cenę za dostarczony towar a także zapłaciła podatek należny od wystawionych faktur (z zachowaniem zasady neutralności), a więc poniosła w całości ciężar ekonomiczny prawidłowego rozliczenia się dostawców strony ze Skarbem Państwa. Organ nie wskazał, aby L nie rozliczył się prawidłowo z podatku VAT, jak również nie wskazał, że na którymś z etapów doszło do bezpodstawnego zwrotu podatku VAT.
Skarżąca zaznaczyła, że składała sumiennie deklaracje i rozliczała się z Urzędem Skarbowym. Organ nie uzasadnił, w jaki sposób strona, jej dostawca/ odbiorca albo jakikolwiek inny podmiot wykorzystał mechanizmy funkcjonowania podatku VAT dla osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych.
Skarżąca wytknęła, że w sprawie pominięto istotę, powszechnych na rynku budowlanym, transakcji łańcuchowych, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów. Strona dokonywała więc zakupu towaru od L z obowiązkiem dostawy, w związku z czym nie musiała organizować transportu, gdyż dostawą do wskazanego miejsca zgodnie z umową zajmował się jej dostawca (L) lub inna firma, od której L zakupiła cement.
W nawiązaniu do argumentacji organu odwoławczego, który akcentował, że sprzedaż przez kolejnego nabywcę obejmowała wielokrotność 952 sztuk worków cementu Eko + 32,5 25 kg skarżąca wyjaśniła, że sprzedaż hurtowa cementu dokonywana jest w ilościach całopaletowych (na jednej palecie u większości producentów znajduje się 56 worków po 25 kg każdy, na samochód typu TIR wchodzi maksymalnie 17 palet). Cement na paletach zabezpieczony jest dodatkowo oryginalnym opakowaniem zbiorczym. Częściowa sprzedaż nie była więc dokonywana, ponieważ odbiorca skarżącej zamawiał towar w ilości "całosamochodowej", co jest zwyczajową praktyką przy tego typu zamówieniach w celu uzyskania jak najkorzystniejszej ceny.
Strona nawiązała także do kwestii opłacalności spornych transakcji, podnosząc, iż pominięto, że zgodnie z ustaleniami towar był zamawiany z obowiązkiem dostawy, a więc jego cena zawierała już koszty dostarczenia towaru we wskazaną przeze stronę lokalizację, którą z kolei otrzymała od swojego odbiorcy. Nie uwzględniono także, iż strona w ramach zakupów w L otrzymywała zwrot w postaci bonu na kolejne zakupy, stanowiący 2% wartości zakupów. Bon ten stanowił dodatkowy przychód strony i zwiększał marżę, co poprawiało wynik ekonomiczny transakcji.
Strona podkreśliła, że na etapie realizacji zamówienia nie miała żadnych zastrzeżeń do L, skoro jej odbiorca ich nie podnosił. Nie można więc zarzucać jej, że nie interesowała się transportem, zwłaszcza, że powierzyła go podmiotowi o ugruntowanej pozycji na rynku. Zawierając sporne transakcje strona stosowała się do wytycznych Ministerstwa Finansów.
W dalszych wywodach skargi strona podniosła, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 O.p. Strona nie podejmowała i nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Nie ustalono czy strona ma jakichkolwiek innych wierzycieli. Skoro organ jest obecnie potencjalnie jedynym wierzycielem skarżącej, to bezpodstawne są twierdzenia, że posiadany majątek nie pozwoli na wykonanie zobowiązania. Nie zachodzi także okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, gdyż strona od czasu rozpoczęcia działalności (2014 r.) nigdy nie posiadała w tym zakresie żadnych istotnych zaległości.
Nieuprawnione jest również stwierdzenie, że "obawa niewykonania przyszłego zobowiązania jest związana z charakterem kwestionowanych transakcji". Nie jest to bowiem przesłanka zabezpieczenia, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 9/23.
Skarżąca podniosła również, że przymusowe zabezpieczenie na majątku (firmowym rachunku bankowym) uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, co istotnie zmniejsza szansę na uregulowanie zobowiązań podatkowych w przyszłości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 21 maja 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lutego 2024 r. dotyczącą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do do października 2020 r. i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego).
Zdaniem składu orzekającego okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przedstawiły okoliczności, z których wynika, że skarżąca otrzymała od L i rozliczyła faktury zakupu cementu, co do których zasadne jest przypuszczenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie wystawiała faktury sprzedaży tegoż cementu na rzecz znanego jej z dawnych lat J. W. Z wyjaśnień i zeznań podatniczki wynika, że w odniesieniu do tych transakcji jej rola ograniczała się jedynie do złożenia zamówienia i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż cementu na rzecz B2. Jak ustalono ani strona, ani pozostali uczestnicy łańcucha dostaw nie magazynowali ani nie transportowali cementu. Faktury rzekomo dokumentujące koszty transportu pojawiły się dopiero na etapie sprzedaży cementu przez firmę B2, która tych usług również nie świadczyła, ani też nie zakupiła ich od innych podmiotów. J. W. ujmował w fakturach sprzedaży cementu osobną usługę transportową, której faktycznie nie wykonywał. Osobnej pozycji kosztów transportu domagał się bowiem jego kontrahent (firma B). Nadto odsprzedaż zakupionego od L cementu przez skarżącą, jak również przez każdego kolejnego nabywcę odbywała się w niezmienionym zakresie, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidulanego. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w praktyce sprzedaje się ilości "całosamochodowe" nie może służyć podważeniu ustalenia, że opisany łańcuch transakcji obejmuje niezmienną ilość towaru, która w żadnej części nie trafia do finalnego odbiorcy wykorzystującego towar zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z protokołu kontroli obrót cementem zamykał się w obrębie tych samych opisanych w protokole kontroli podmiotów, według tych samych schematów i nie miał gospodarczego uzasadnienia.
Zasadności określenia przybliżonej wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy nie można skutecznie podważyć powołując się na takie okoliczności, jak wskazane w skardze: płatność skarżącej za towar na rachunek bankowy umieszczony na białej liście oraz odprowadzenie podatku od wystawionych faktur. Wbrew argumentacji skargi zastosowanie art. 33 § 1 O.p. nie wymaga też wykazania, na którym etapie kolejnych transakcji doszło do bezpodstawnego zwrotu podatku VAT.
Jak już akcentowano, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a jej istotą jest określenie wielkości zabezpieczenia. W jej treści organ określa szacunkową kwotę zobowiązania podatkowego. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednakże jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa (por. wyrok NSA z 15 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1196/22). Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej, a ustalenia co do przesłanek zastosowania art. 33 O.p. powinny być dokonane w odniesieniu do ustalonej zgodnie z powyższymi wytycznymi przybliżonej (a nie dowolnej) kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1622/23).
Powyższe wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Uwzględniono ustalenia kontroli podatkowej, w ramach której organ doszedł do przekonania, że zadeklarowanie nabyć cementu od L narusza art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury wystawione przez stronę na rzecz B2 J. W. także zostały uznane za fikcyjne, co stanowi przesłankę zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W zaskarżonej decyzji przedstawiono zestawienia wskazanych faktur (zestawienie faktur sprzedaży cementu wystawionych przez stronę na rzecz B2 – str. 13 i 14, zestawienie faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – str. 15), a wyliczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego wynika z kwot wskazanych w tych fakturach.
Samo uprawdopodobnienie, że podatnik posługuje się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych nie uzasadnia jeszcze dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Dopiero dopełnienie tego ustalenia poprzez wywiedzenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania głównego wraz z odsetkami poprzez zestawienie ich przybliżonej wartości z zasobami majątkowymi i możliwościami finansowymi strony może stanowić taką podstawę (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1061/24). Organy obu instancji sprostały także i tym wytycznym.
Przeprowadzono szczegółową analizę sytuacji majątkowej strony oraz jej możliwości płatniczych. Z dokonanych ustaleń (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji) wynika, że strona nie posiada żadnego majątku trwałego. Strona nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Łączny dochód strony za lata 2021 – 2023 jest niższy od kwoty stanowiącej zabezpieczoną wysokość zobowiązania. W 2024 r. dochody strony w okresie do marca (a więc w okresie upływającym przed wydaniem zaskarżonej decyzji) miały tendencję spadkową (aż do 0,00 zł za marzec 2024 r.). Podkreślenia wymaga, że powyższe zestawienie kwot nie uwzględnia żadnych kosztów utrzymania strony, które zapewne musi ona ponosić. Na żadnym etapie postępowania nie podnosiła bowiem, że pozostaje na utrzymaniu innej osoby o wystarczających ku temu dochodach. Oceniając legalność zastosowania art. 33 O.p. uwzględnić także trzeba, że na dzień 18 kwietnia 2024 r. została zabezpieczona jedynie kwota 348,26 zł.
Jak więc wykazano powyżej brak majątku trwałego i realne możliwości płatnicze strony uprawdopodobniają uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Nieuprawnione w kontekście przedstawionych wyżej zasobów majątkowych strony jest twierdzenie skarżącej, że skoro jedynym jej wierzycielem jest fiskus, to bezpodstawna jest obawa, że posiadany majątek nie pozwoli na wykonanie zobowiązania. W sytuacji braku majątku trwałego trudno przyjmować, że niepodejmowanie działań na rzecz jego uszczuplenia przemawia za wykonaniem przyszłego zobowiązania podatkowego. Podobnie, brak istotnych zaległości w uiszczaniu podatków w realiach tej sprawy nie jest wystarczający do odstąpienia od zastosowania omawianej regulacji.
Wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy dokonał bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.