I SA/KR 56/25

I SA/Kr 56/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122 , art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek Sędziowie SWSA Paweł Dąbek (spr.) SWSA Michał Niedźwiedź Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 listopada 2024 r. nr SKO.Pod/4140/941/2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4.724,00 zł (słownie: cztery tysiące dwieście cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 27 listopada 2024 r. nr SKO.Pod/4140/941/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent) z 10 lipca 2024 r. znak PD-01-4.3120.4.50.2024.MP orzekającej o określeniu A. sp. z o.o. w A. (dalej: Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 na kwotę 40.083,00 zł.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w kwestii spornej, czyli zastosowania prawidłowych stawek opodatkowania budynku będącego własnością Spółki i położonego w K. przy ul. [...] wyjaśniło, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Kolegium podkreśliło, że w 2019 r. Spółka była przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), a zakres zgłoszonej działalności Spółki ma charakter wyłącznie zarobkowy. Przedmiotem jej działalności jest między innymi wynajem i dzierżawa, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Przedmiotowy budynek w 2019 r. był ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jednak jak podkreśliło Kolegium, z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do zajęcia takiego obiektu na cele działalności gospodarczej. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Kolegium podzieliło ustalenia Prezydenta, który uznał, że dla właściwej kwalifikacji budynku przy ul. [...] do celów podatkowych decydujące znaczenie odgrywają działania, jakie Spółka podejmowała w tym budynku w celu zmiany sposobu jego użytkowania i przystosowania go do funkcji hotelowej. Sama Spółka wyjaśniła, że od momentu nabycia nieruchomości w 2017 r. budynek był poddawany robotom budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego w celu dostosowania go do pełnienia funkcji hotelu – chodzi o faktyczne działania inwestycyjne: prace budowlane i adaptacyjne. Jak ustalił Prezydent prace budowlane w budynku były prowadzone na podstawie decyzji Prezydenta z [...] 2019 r. o pozwoleniu na budowę dla zamierzenia budowlanego p.n.: "Nadbudowa, rozbudowa, przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku biurowego na hotel z częścią usługową w parterze i piwnicach wraz z instalacjami wewnętrznymi: wód.-kań., c.o., c. w.u., gazową, elektryczną, teletechniczną, wentylacją mechaniczną, klimatyzacją na działce nr [...] obr. [..]., j. ewid. [...] oraz budowa schodów zewn. na działce nr [...], [...] obr. [...] j. ewid. [...] przy ul. [...] w K.". Wcześniej w stosunku do nieruchomości została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę z 14 czerwca 2012 r., zmieniona decyzją z 14 listopada 2013r., a Prezydent na wniosek Spółki decyzją z 15 października 2019 r. wygasił pozwolenie na budowę z 14 czerwca 2012 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że proces inwestycyjny w budynku prowadzony na podstawie pozwolenia na budowę z [...] 2019 r. został zakończony w lipcu 2023 r., kiedy Spółka przystąpiła do użytkowania budynku.
W oparciu o powyższe Kolegium przychyliło się do oceny Prezydenta, że działania podejmowane przez Spółkę w przedmiotowym budynku spełniają wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawa przedsiębiorców. Działania inwestycyjne Spółki w budynku, tj. uzyskanie pozwolenia na budowę i przeprowadzenie w budynku mieszkalnym prac budowlanych skutkujących zmianą jego przeznaczenia i statusu na budynek o funkcji hotelowej (budynek niemieszkalny), stanowią jeden z rodzajów działalności gospodarczej. Zgodziło się z Prezydentem, że Spółka nabyła przedmiotowy budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach tej działalności podjęła przedsięwzięcie gospodarcze polegające na zmianie funkcji budynku z mieszkalnej na usługową - hotelową w celu świadczenia w nim usług najmu krótkoterminowego. Prace budowlane związane z adaptacją obiektu do nowej funkcji użytkowej i przystosowaniem go do hotelowej działalności gospodarczej, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą, ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Do zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej doszło już z chwilą przystąpienia przez Spółkę do procesu inwestycyjnego w 2017 r.
Ponadto Kolegium podkreśliło, że w 2019 r. budynek przy ul. [...] w K., pomimo zakwalifikowania go w ewidencji gruntów i budynków do kategorii budynków mieszkalnych, nie spełniał funkcji mieszkalnej i nie służył zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych jakichkolwiek osób. Z akt sprawy wynika bowiem, że budynek nie był zamieszkały i pierwotnie pełnił funkcję biurową (treść pozwolenia na budowę z [...] 2019 r.).
Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podniosło, że prace budowlane i adaptacyjne prowadzone przez Spółkę w przedmiotowym budynku obejmowały cały obiekt (wynika to m.in. z zakresu pozwolenia na budowę z [...] 2019 r., którym objęto wszystkie kondygnacje budynku i wszystkie instalacje wewnętrze). W ocenie Kolegium dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy brak było konieczności ustalania jaka część budynku (jaka powierzchnia użytkowa) była w danym okresie objęta pracami budowlanymi. Inwestycja realizowana na podstawie ww. pozwolenia na budowę miała złożony i szeroki zakres, a z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że prace budowlane nie muszą być prowadzone jednocześnie w całym obiekcie, co jednak nie oznacza, że cały budynek nie jest objęty robotami budowlanymi. Ponadto Kolegium wskazało, że fakt prowadzenia w budynku prac budowlanych i adaptacyjnych potwierdziła sama Spółka w swoim piśmie z 28 sierpnia 2023 r. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki, Prezydent dokonał ustaleń faktycznych w sprawie nie tylko w oparciu o zebrane dokumenty, ale również o oświadczenia strony. Spółka w odwołaniu nie zanegowała swoich wcześniejszych wyjaśnień.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Kolegium naruszenie:
1/ art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm. – dalej: u.p.p) w związku z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm. – dalej: u.p.b.) w związku z art. 3 pkt 7 u.p.b. polegające na błędnym przyjęciu, że prowadzenie robót budowlanych w budynku mieszkalnym przez przedsiębiorcę jest równoznaczne z "zajęciem" tego budynku "na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy:
a/ prowadzenie robót budowlanych w budynku mieszkalnym przez przedsiębiorcę z racji charakteru robót budowlanych nie stanowi zorganizowanej działalności zarobkowej w tym przedmiocie opodatkowania, nie wypełnia więc znamion działalności gospodarczej prowadzonej przy pomocy danego przedmiotu opodatkowania, a zatem nie może być utożsamiane z "zajęciem" tego przedmiotu opodatkowania "na prowadzenie działalności gospodarczej",
b/ z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że trwający proces budowlany jest obojętny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro dopiero zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku przed ostatecznym wykończeniem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego; jeżeli zatem trwający proces budowlany nie ma wpływu na obowiązek podatkowy, to tym bardziej trwający proces budowlany jest bez znaczenia z punktu widzenia wysokości stawki podatku od nieruchomości, a w konsekwencji nie może determinować opodatkowania stawką najwyższą podatku od nieruchomości,
c/ z wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej wynika, że uzasadnieniem aksjologicznym dla zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości od budynków oraz dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania do budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jest uzyskiwanie (chociażby potencjalnie) przez podatnika będącego przedsiębiorcą dochodów przy pomocy posiadanego przedmiotu opodatkowania (budynku) w ramach prowadzenia przy pomocy tego przedmiotu opodatkowania zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu w sposób ciągły; przy pomocy zaś budynku w którym są prowadzone roboty budowlane nie można prowadzić zorganizowanej działalności zarobkowej, której prowadzenie skutkowałoby chociażby potencjalnie osiąganiem dochodów z działalności gospodarczej, co dopiero uzasadniałoby stosowanie stawki najwyższej podatku od nieruchomości.
2/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) polegające na ustaleniu w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że budynek przy ul. [...] w K. był przez cały rok podatkowy zajęty w całości przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy:
a/ z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, czy i jaka zorganizowana działalność zarobkowa była prowadzona przez Spółkę w przedmiotowym budynku w roku podatkowym, za który wydano decyzję, a zatem ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby przedmiotowy budynek był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,
b/ z akt sprawy nie wynika, czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty budowlane oraz w stosunku do jakiej powierzchni były prowadzone w przedmiotowym budynku,
c/ ani decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego, ani zmiana tego rodzaju decyzji, ani zaświadczenie o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania budynku nadbudowanego, rozbudowanego, przebudowanego na hotel z częścią usługową na parterze i w piwnicach przy ul. [...] w K., nie zawierają danych, z których by wynikało czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty budowlane oraz w stosunku do jakiej powierzchni były prowadzone w przedmiotowym budynku,
d/ zignorowana została okoliczność, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków według stanu z rozpatrywanego roku podatkowego budynek przy ul. [...] w K. był budynkiem mieszkalnym, zatem zgodnie z zasadą związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków bezpodstawne było ustalenie, że budynek ten był w rozpatrywanym roku podatkowym zajęty w całości na prowadzenie działalności gospodarczej,
e/ uzasadnienie zaskarżonej decyzji:
- nie wskazuje na żadne miarodajne dowody (np. na dokumentację procesu budowlanego) z których by mogło wynikać, czy w ogóle, a w szczególności w jakim okresie, jakiego rodzaju roboty oraz w stosunku do jakiej powierzchni budynku były prowadzone w przedmiotowym budynku, choć jednocześnie w decyzji stawia się tezę o wykonywaniu w budynku przy ul. [...] w K. prac o znamionach faktycznych czynności w strukturze budynku czy też prac modernizacyjnych niosących za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu,
- nie analizuje danych z ewidencji gruntów i budynków według stanu z rozpatrywanego roku podatkowego dla budynku przy ul. [...] w K., co było konieczne w świetle związania organu podatkowego zapisami tej ewidencji oraz w świetle ujawnionych w niej danych: że w przedmiotowym roku podatkowym budynek położony przy ul. [...] w K. był zaklasyfikowany jako budynek mieszkalny, co już tylko stało na przeszkodzie czynieniu w decyzji odmiennych ustaleń (niezależnie od tego, że nie zostały one udowodnione zgodnie z tym, co Spółka zarzuca powyżej).
W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie korzystając z możliwości ustosunkowania się do podniesionych zarzutów i stwierdzając jedynie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w realiach rozpatrywanej sprawy jest jedynie zasadność zastosowania prawidłowych stawek podatkowych do opodatkowania budynku położonego w K. przy ul. [...] w K. (dalej: Budynek). Poza sporem pozostawało opodatkowanie pozostałych przedmiotów opodatkowania Spółki. Również Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), nie stwierdził żadnych uchybień w zakresie opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania o których mowa w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii, zwrócić należy uwagę na okoliczności, które poza tym sporem pozostają. Wynika z nich, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach nabyła w 2017 r. Budynek, który w ewidencji gruntów i budynków w roku podatkowym będącym przedmiotem orzekania, wpisany był jako budynek mieszkalny. Spółka [...] 2019 r. uzyskała decyzję na podstawie której mogła przystąpić do przebudowy Budynku z przeznaczeniem na funkcje hotelowe.
Różnica stanowisk pomiędzy Spółką a Kolegium sprowadza się do tego, czy Budynek w 2019 r. zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdząca odpowiedź na to pytanie powodowałaby, że zastosowanie miałyby stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W przeciwnym zaś przypadku stawka podatku o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wynika bowiem z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Jeżeli jednak budynki takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.po.l., stosuje się stawkę najwyższą. Zwrotem normatywnym, który stał się osią sporu pomiędzy Spółką a Kolegium, jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przed rozstrzygnięciem tego sporu Sąd wskazuje, że co do zasady dla dokonania prawidłowej wykładni określonej regulacji prawnej, koniecznym jest w pierwszej kolejności przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Tylko bowiem w takim przypadku możliwa jest subsumcja stosowanego przepisu prawa do tak ustalonego stanu faktycznego. Niemniej jednak niekiedy w pierwszej kolejności przesądzenia wymaga, jak należy rozumieć określoną regulację prawa materialnego, czyli dokonać jej odkodowania, gdyż treść takiej normy prawnej wyznacza zakres postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia faktów mających znaczenie prawne. Postępowania dowodowego nie prowadzi się bowiem na fakty, które nie mają znaczenia dla prawidłowego zastosowania przepisu/ów prawa materialnego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie przed odniesieniem się do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zachodzi potrzeba przesądzenia, stanowisko której strony postępowania co do wykładni przepisów prawa materialnego jest prawidłowe.
W tym celu Sąd przyjmie założenie, że Spółka od chwili nabycia Budynku, czyli w 2017 r. rozpoczęła prace adaptacyjne w celu przygotowania go do pełnienia funkcji hotelowej. Prace te w roku podatkowym obejmowały cały Budynek i w konsekwencji żaden z lokali w nim usytuowanych nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych kogokolwiek.
Przy przyjęciu takiego założenia, stanowisko Kolegium uznać należy za prawidłowe. Punktem wyjścia przy sformułowaniu takiego poglądu jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 (dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z niej wynika, budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.
Co jednak istotne w jej uzasadnieniu szczegółowo odniesiono się do zagadnienia, stanowiącego w niniejszej przedmiotu sporu pomiędzy stronami, a mianowicie, jak należy rozumieć zwrot normatywny "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym zakresie sformułowano pogląd, że z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
Jak wynika z zaprezentowanego stanowiska, które Sąd podziela, z zajęciem budynku na działalność gospodarczą będziemy mieli do czynienia w dwóch grupach przypadków. Pierwsza dotyczy faktycznie wykonywanej w budynku działalności gospodarczej przez jego właściciela. W ocenie Sądu z przypadkiem takim nie mamy do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy i w tym zakresie Sąd podziela zapatrywania Spółki przedstawione w skardze. Nie można bowiem przyjąć, aby Spółka w roku podatkowym wykorzystywała Budynek do własnych celów związanych z działalnością gospodarczą i osiągała z tego tytułu zysk.
Niemniej jednak w warunkowo przyjętym jako prawidłowo ustalony stanie faktycznym, występuje druga przesłanka opisana przez NSA w wyżej powołanej uchwale. W Budynku nie był bowiem realizowany cel mieszkaniowy, Budynek pozostawał w dyspozycji Spółki i miał zostać przeznaczony na spełnianie funkcji hotelowej, co należy utożsamiać ze strategią Spółki, która nie miała zamiaru, aby Budynek spełniał w przyszłości funkcję budynku mieszkalnego, zgodnie z przyjętym w przedmiotowej uchwale znaczeniu. W ocenie Sądu nie wymaga szerszego uzasadnienia, że budynek hotelu nie może być utożsamiany z budynkiem mieszkalnym.
Zaprezentowana w uchwale druga z przesłanek pozwalająca uznać budynek mieszkalny za zajęty na działalność gospodarczą, związana jest w istocie z wolą przedsiębiorcy wykorzystania takiego budynku, która to wola powinna być w jakikolwiek sposób uzewnętrzniona. Potwierdzają do dalsze wywody zaprezentowane przez NSA, z których wynika, że zajęcie takie będzie miało miejsce w sytuacji, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). W takim przypadku brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiący efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
Podjęcie decyzji o przeznaczeniu całego budynku na hotel i rozpoczęcie jego remontu w tym celu oraz faktyczne pozbawienie cech mieszkalnych budynku, przejawiające się w tym, że żaden z lokali budynku nie jest przedmiotem najmu, wyraźnie wskazuje na przyjętą strategię Spółki co do sposobu wykorzystania budynku. W konsekwencji uznać należy, że w razie uznania za prawidłowe ustaleń Kolegium, zasadnie uznane zostało, że Budynek zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej.
W tym kontekście, jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego.
Zwrócić jednak należy uwagę, że jak również wynika z uzasadnienia powoływanej uchwały, nawet jeżeli w zamierzeniu przedsiębiorcy cały budynek będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i nie planuje on wynajmowania go na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, to za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Zauważone zostało ponadto przez NSA, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych.
Przyjęcie powyżej zaprezentowanego rozumienia pojęcia "zajęcia budynku na działalność gospodarczą", wymagało przede wszystkim dokonania ustaleń na okoliczność, czy Spółka od momentu nabycia Budynku podjęła decyzję o wykorzystywaniu go w celu nie związanym z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu wcześniej przedstawionym. Najistotniejszym jednak elementem faktycznym, który powinien podlegać ustaleniu jest okoliczność, czy w roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, jakiekolwiek lokale służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców.
W ocenie Sądu postępowanie dowodowe na te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, nie zostało prawidłowo przeprowadzone, co stanowi naruszenie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, która uszczegółowiona została w art. 187 § 1 O.p. Również dokonana ocena dowodów w oparciu o dyspozycję art. 191 O.p. nosi cechy dowolności.
Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka po nabyciu Budynku w 2017 r. rozpoczęła prace remontowe w celu dostosowania go do pełnienia funkcji hotelowej i uczyniła to na podstawie decyzji wydanej [...] 2019 r. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że wywód taki jest zupełnie nielogiczny. Trudno bowiem logicznie wyjaśnić, w jaki sposób Spółka mogła rozpocząć prace na podstawie zezwolenia, które wydane zostało dwa lata później.
Pomijając już jednak oczywistą nielogiczność takiego stwierdzenia, zauważyć należy, że zaprezentowany przez Kolegium pogląd, iż od chwili nabycia Budynku przez Spółkę prowadziła ona w całym budynku prace remontowe, oparty został na dwóch okolicznościach. Pierwszą z nich jest jednozdaniowe stwierdzenie prokurenta Spółki zawarte w piśmie z 28 sierpnia 2023 r., że "(...) od momentu jego nabycia w 2017 r. ww. przedmiot opodatkowania był poddawany robotom budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a to w celu dostosowania go do pełnienia nowej funkcji – funkcji hotelu" (str. 2 pisma z 28 sierpnia 2023 r. k: 123 akt adm.). Drugą zaś okoliczność stanowiło stwierdzenie zawarte w decyzji z [...] 2019 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego: "Nadbudowa, rozbudowa, przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku biurowego na hotel z częścią usługową w parterze i piwnicach (...) – k: 32-30 akt adm. W tym ostatnim przypadku wskazać jednak należy, że wcześniej, tj. 14 czerwca 2012 r. wydana została w stosunku do Budynku decyzja (zmieniona decyzją z 14 listopada 2013 r.) dla zamierzenia inwestycyjnego "Przebudowa budynku biurowego (...)", której wygaśnięcie stwierdzono decyzją z 16 października 2019 r. (k: 28 akt adm.). Wygaśnięcie tej decyzji związane było z całą pewnością z zamierzeniem Spółki, aby Budynek przeznaczyć na hotel. Wynika to bezpośrednio z decyzji z 15 października o wygaśnięciu decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę, gdyż doszło do zmiany "zamierzenia inwestycyjnego inwestora" (k: 27 akt adm.).
Już z tych ostatnio przedstawionych dokumentów wynika, że oświadczenie prokurenta Spółki zawarte w treści pisma z 28 sierpnia 2023 r. nie może zostać uznane za odpowiadające rzeczywistości. Biorąc bowiem pod uwagę dokumenty zgromadzone na etapie postępowania przed Prezydentem, wskazać należy, że Spółka nabywa Budynek 5 czerwca 2017 r. "z pozwoleniem na budowę" (decyzja z 14 czerwca 2012 r., zmieniona decyzją z 14 listopada 2013 r. – decyzji tych brak w aktach sprawy). Następnie 16 sierpnia 2017 r. dochodzi do wydania decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę (decyzji brak w aktach sprawy). Można z tego wyprowadzić wniosek, że Spółka po nabyciu Budynku podjęła działania mające na celu rozpoczęcie w nim prac związanych z przebudową, choć jeszcze nie potwierdza, że faktycznie były one prowadzone. Niemniej jednak nie mogła to być przebudowa na cele związane z przeznaczeniem na hotel, gdyż decyzją budowlaną pozwalającą na takie prace Spółka nie dysponowała. Zapewne decyzja o przeznaczeniu Budynku na hotel zapadła w 2019 r., gdyż jak wynika z decyzji 15 października 2019 r. (k: 27 akt adm.), wydanie jej nastąpiło z uwagi na zmianę zamierzenia inwestycyjnego. Zaprezentowane przez Sąd stanowisko może być oczywiście obarczone błędem, gdyż zostało przedstawione na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, które jednak są niepełne. W szczególności brak w aktach decyzji z 14 czerwca 2012 r., nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w dacie nabycia Budynku przez Spółkę, był to budynek w całości przeznaczony na działalność biurową.
Podkreślić należy, że wątpliwości co do charakteru budynku (sposobu jego wcześniejszego wykorzystywania) miał także Prezydent o czym świadczy wewnętrzna korespondencja tego organu. W piśmie z 6 września 2023 r. skierowanym do Wydziału Geodezji UMK stwierdzono, że w pozwoleniu na budowę z [...] 2019 r. wskazano na "nadbudowę, rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku biurowego na hotel", zaś z aktu notarialnego z 5 czerwca 2017r. wynika, że Budynek wcześniej pełnił funkcję budynku mieszkalnego". Dlatego też zadane zostało pytanie, kiedy nastąpiła zmiana klasyfikacji budynku z mieszkalnej na biurową (k:135 akt adm.). Odpowiedź na tak zadane pytanie nie została udzielona. W piśmie z 11 września 2023 r. (k: 137 akt adm.) wskazano jedynie, że w 2019 r. Budynek "został pomierzony w trakcie prac związanych z modernizacją ewidencji gruntów i budynków, a jego atrybuty zostały zaktualizowane. Funkcja budynku pozostała bez zmian jako budynek mieszkalny (...)".
Stwierdzić zatem należy, że w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie można zasadnie i jednoznacznie wywodzić, że Budynek w dacie nabycia przez Spółkę, był budynkiem biurowym w tym znaczeniu, że wszystkie lokale w nim się znajdujące uznać należało za pełniące funkcję biura, zaś żaden z lokali nie pełnił funkcji mieszkaniowej. Tezie o pełnieniu przez Budynek funkcji biurowej przeczy jego opis zawarty w akcie notarialnym, którym Spółka nabyła nieruchomość nim zabudowaną. Wskazano w nim, że "b) przedmiotowa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, zabudowana jest budynkiem kamienicy oznaczonym nr [...]; Jest to budynek mieszkalny, wielorodzinny – kamienica narożna (...)" – k: 7 akt adm.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w sprawie nie został należycie ustalony stan faktyczny pozwalający na opodatkowanie Budynku najwyższymi stawkami. Nie zostało bowiem ustalone, że od momentu nabycia przedmiotu opodatkowania przez Spółkę, żaden z lokali usytuowanych w budynku nie był wykorzystywany (zajęty) na cele mieszkaniowe w sposób zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu, opartym o stanowisku wyrażone w uchwale NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 i stan taki utrzymywał się w 2021 r., ewentualnie po nabyciu któryś z lokali został w takim charakterze oddany w najem. Stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe opiera się w istocie nie na wykazaniu okoliczności na podstawie przeprowadzonych dowodów i właściwej ich ocenie, lecz na przypuszczeniach. W takim jednak przypadku zbliżone jest to do uwiarygodnienia przyjętych faktów, nie zaś ich udowodnienia. Ponadto okoliczność, że Spółka uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę, nie oznacza jeszcze, że podjęła w budynku prace budowlane i to na całej jego powierzchni. Nie sposób zatem wykluczyć, że w roku podatkowym będącym przedmiotem sporu w budynku znajdowały się lokale spełniające funkcje mieszkalne i tym samym w tej części nie mogły być one opodatkowane stawkami najwyższymi.
Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Uwzględniając, że wykazane błędy w ustaleniu stanu faktycznego odnieść również należy do decyzji wydanej przez Prezydenta, zaś zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wykracza poza ramy określone w art. 229 O.p., Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję wydaną w pierwszej instancji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Prezydent, kierując się przeprowadzoną wykładnią przepisów prawa materialnego, dokona właściwych ustaleń faktycznych z pominięciem błędów wykazanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Obejmować ono powinno w szczególności ustalenie, czy a jeżeli tak to w jakiej części poszczególne (bądź wszystkie) lokale spełniały funkcje mieszkaniowe, służąc do ich zaspokajania. Dokładnemu zbadaniu powinna również podlegać kwestia zamiaru Spółki w wykorzystaniu nabytego Budynku. Nie może ona opierać się na jednozdaniowym stwierdzeniu w piśmie procesowym, które sporządzone zostało w innym celu aniżeli dokonanie ustaleń zamierzeń inwestycyjnych Spółki od chwili nabycia budynku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 1.030 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (3 600 zł) o wysokości których orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).