I SA/Gl 930/15

I SA/Gl 930/15 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2016-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Ewa Madej /przewodniczący/
Paweł Kornacki /sprawozdawca/
Przemysław Dumana
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1311/16 - Wyrok NSA z 2018-05-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art. 1a pkt 1 i 2,  art. 2 pkt 6
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. [...] S.K.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Pełnomocnik A S.K.A. w R. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową.
2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi działalność w formie SKA i rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SKA w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i nast.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: k.s.h.).
Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SKA (komplementariusz i akcjonariusz) na dzień przekształcenia nie będą wnosić do spółki przekształconej nowych wkładów lub dodatkowych składników majątkowych. W związku z tym na skutek przekształcenia nie dojdzie do zmiany osobowej po stronie wspólników, ani zmiany w zakresie wniesionych do spółki wkładów. Po przekształceniu spółka przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność SKA.
2.2. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.3. W opinii wnioskodawcy takie przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). Następnie wskazał na treść art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. zgodnie z którym podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
W dalszej kolejności powołał art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. zgodnie z którymi prawodawca polski zaliczył SKA i spółkę komandytową do spółek osobowych, zaś do spółek kapitałowych tylko sp. z o.o., spółkę akcyjną i spółkę europejską.
Wnioskodawca stwierdził jednakże, iż poprzestanie na takim wniosku prowadziłoby do niezgodności u.p.c.c. (w zakresie opodatkowania SKA i spółek komandytowych) z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46/11 – dalej: Dyrektywa 2008/7) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 1969, nr 249, poz. 25 – dalej: Dyrektywa 69/335). W świetle przepisów wymienionych dyrektyw, SKA i spółka komandytowa powinny być traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinny one być zatem opodatkowane tym podatkiem według tych samych zasad (z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień od podatku), które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych.
Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych zgodnie z którym, zarówno SKA jak i spółka komandytowa w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 stanowią spółki kapitałowe na potrzeby u.p.c.c.
Powyższe uzasadnia stanowisko, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie wyłączenie podatkowe określone w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.
2.4. W interpretacji z dnia [...] r., nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, po przedstawieniu istotnych w sprawie regulacji u.p.c.c. organ wskazał, że Polska wykonując zobowiązania wynikające z przystąpienia do Unii Europejskiej wprowadziła zmiany, w tym m.in. w u.p.c.c. Dostosowano definicję spółki kapitałowej zawierając ją w art. 1a u.p.c.c., który stanowi, że jest nią sp. z o.o., spółka akcyjna i spółka europejska. Kolejnym krokiem było dostosowanie w roku 2008 regulacji art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Tym samym wdrożono do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 2008/7. Zatem biorąc pod uwagę wykładnię literalną, systemową oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne, sp. z o.o. oraz spółki europejskie.
W odniesieniu do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 organ stwierdził, że ani SKA, ani spółka komandytowa nie zostały wymienione w załączniku, o którym mowa w tym przepisie (lit. a). W odniesieniu do art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 organ stwierdził, że przepis wymaga aby wymienione w nim cechy (możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu; prawo zbywania udziałów bez uprzedniego upoważnienia; ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów) dotyczyły całości majątku podmiotu, a nie tylko jego części. Wymogu tego nie spełniają SKA i spółka komandytowa.
Co do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 organ wskazał, że zgodnie z art. 9 tej Dyrektywy, Polska zdecydowała o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe.
Regulacje u.p.c.c. są więc zgodne z prawem wspólnotowym.
W konsekwencji, skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przekształcenia spółki osobowej w inna spółkę osobową (w rozumieniu art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c.) to wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.
2.5. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. Dodał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznał w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 nawet jeżeli część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki wymienione w tym przepisie, jednak orzeczenie to zostało wydane już wydaniu interpretacji. Poza tym wyrok TSUE dotyczy tylko SKA, zaś art. 2 pkt 6 u.p.c.c. wymaga aby obie spółki były spółkami kapitałowymi; tymczasem spółkę komandytową należy zaliczyć do spółek osobowych.
3.1. W skardze pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że SKA i spółka komandytowa nie są spółkami kapitałowymi w świetle dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W związku z tym, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.
5. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przekształcenia SKA w spółkę komandytową podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Relewantne w tej sprawie regulacje są zawarte w u.p.c.c. oraz w Dyrektywie 2008/7.
Wnioskodawca twierdzi, że regulacje u.p.c.c. w zakresie, w którym uznają SKA oraz spółkę komandytową za spółki osobowe (a nie kapitałowe) nie są zgodne z regulacjami Dyrektywy 2008/7, a zatem wyłączenie od opodatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. powinno mieć zastosowanie także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.
W zaskarżonej interpretacji organ stanął zaś na stanowisku, że art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 nie pozostają w sprzeczności z regulacjami u.p.c.c., a więc zarówno SKA, jak i spółka komandytowa nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, a ponadto Polska skorzystała z regulacji art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 tejże Dyrektywy nie uznając w/w spółek za kapitałowe.
6.1. Od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE L Nr 236, poz. 33). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77, Lex nr 133698) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, Lex nr 139884) Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.
6.2. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Lex nr 128245).
W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7.
Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenie postanowień Dyrektywy 2008/7. Strona skarżąca zarzuca jednak, że to dostosowanie nastąpiło wadliwie.
7.1. W odniesieniu do SKA wadliwość dostosowania porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 została stwierdzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.
W tym miejscu należy więc przytoczyć art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy: "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:
a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną
- prowadzące działalność skierowaną na zysk,
- których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz
- odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
7.2. Wobec powyższego wyjaśnienie przez TSUE podmiotowego zakresu zastosowania regulacji dyrektywy 2008/7 w odniesieniu do SKA, tj. zaliczenie jej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu tego aktu prawa unijnego, w sposób bezpośredni wpływa na kierunek oceny legalności zaskarżonej w tej sprawie interpretacji. TSUE orzekł, że SKA w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 jest spółką kapitałową, a więc wyraził pogląd odmienny aniżeli organ interpretacyjny, który m.in. na argumencie, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powoływanej przez spółkę dyrektywy, oparł stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Modyfikacja tego poglądu na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie sanuje wadliwości stanowiska wyrażonego w interpretacji, ponieważ przedmiotem kontroli Sądu jest właśnie interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2259/10; wyroki tut. Sądu z dnia 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 483-485/15 i 500/15 – publ. CBOSA).
Wobec powyższego, organ przyjmując, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 dopuścił się naruszenia tej regulacji w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. co już uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
8. Niezależnie od powyższego organ naruszył prawo także w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.
8.1. TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej, a nie tylko SKA. Uwagi Trybunału mają bowiem charakter uniwersalny.
TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.
W dalszej kolejności stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.
Ta uwaga ma szczególnie istotne znaczenie, ponieważ organ przyjął w interpretacji założenie przeciwne, które także w przypadku spółki komandytowej ma znaczenie w realiach tej sprawy.
Trybunał przyjął bowiem, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową.
W trzeciej kolejności, TSUE podniósł, że jeśli chodzi o cel Dyrektywy 2008/7, należy zauważyć, że jak wynika z jej motywów 2-4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii.
Tymczasem interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (za którą opowiada się organ), pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę.
W czwartej kolejności TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 Dyrektywy 2008/7 wyjaśniają bowiem, iż najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go.
8.2. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu, co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, gdyż w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.
Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk.
Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, podobnie jak w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać.
Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Wprawdzie orzeczenie do dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce (por. wskazany wyrok NSA w sprawie II FSK 1646/13).
Po trzecie, nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, 111, 112 k.s.h.).
8.3. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).
Stanowisko, że spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13 (Lex nr 1801182), wskazując na różnice w tej mierze jeśli chodzi o spółkę jawną.
Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej dyrektywy. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 - w odniesieniu do spółki komandytowej.
8.4. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że zagadnienie, czy Dyrektywa 2008/7 oraz Dyrektywa 69/335 mają zastosowanie do spółek komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innym kontekście. Wskazać należy chociażby na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (analogicznie Dyrektywy 2008/7). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335 odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2 w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 k.s.h. celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13. Takie stanowisko zajął także już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., w sprawie I SA/Gl 824/15.
9. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Przy tym oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji.
10. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.
Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).