I SA/GL 93/23

I SA/Łd 497/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1, art. 28m ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Dnia 17 października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 roku, nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2024.1.SH w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 6 czerwca 2024 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólników.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika między innymi, że spółka od 1 sierpnia 2023 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.p.). Spółka spełniała wszystkie przesłanki określone art. 28j u.p.d.p. oraz nie znajdowały w stosunku do niej zastosowania wyłączenia określone w art. 28k u.p.d.p. Przedmiotem działalności spółki było nabywanie budynków w złym stanie technicznym, wykonywanie ich remontów i odsprzedaż znajdujących się w tych budynkach lokali. W celu sfinansowania inwestycji spółka posiłkowała się pożyczkami udzielanymi przez jej udziałowców — podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 28c pkt 1 u.p.d.p. W ten sposób, na podstawie umów zawartych między 14 lutego a 7 września 2023 r., uzyskała łącznie 5 970 000 zł. Część kapitału pożyczek wraz z odsetkami została już spłacona. Stopa odsetek od pożyczek została ustalona na warunkach rynkowych, tzn. fakt, że spółka i podmioty udzielające pożyczek są podmiotami powiązanymi, nie miał wpływu na treść umów. Pożyczki zostałyby zaciągnięte przez spółkę niezależnie od tego, czy podmioty udzielające pożyczek byłyby podmiotami powiązanymi, czy też nie.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy wypłacona przez spółkę na rzecz jej udziałowców (podmiotów powiązanych) wartość odsetek od udzielonych pożyczek stanowi dla spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.p.?
Zdaniem wnioskodawcy odsetki, o których mowa, nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków. W ocenie strony z treści art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że za ukryty zysk uznaje się efektywną dystrybucję zysku od spółki do wspólnika (udziałowca). Świadczenie uznane za ukryty zysk, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W ocenie spółki, wynagrodzenie w postaci wypłaconych odsetek od pożyczek, nie może być uznane za osiągające taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej udzielenie kapitału pożyczki jest świadczeniem zwrotnym, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach, najczęściej za wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 17 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 513/23) oraz z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23. W stanie faktycznym sprawy spółka zawarła umowy pożyczek na warunkach rynkowych. Powiązania pomiędzy stronami umów pożyczek nie miały znaczenia dla ustalenia warunków umowy. Spółka zawarłaby umowę pożyczki w celu pozyskania kapitału na realizację inwestycji z innym podmiotem, gdyby pożyczki nie udzielili spółce jej udziałowcy. Wypłata odsetek nie miała żadnego związku z prawem do udziału w zysku udziałowców, bowiem odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie przez spółkę z pozyskanego od udziałowców (pożyczkodawców) kapitału pieniężnego. Wnioskodawca podkreślił, że nie można było utożsamiać wypłaty odsetek od pożyczek z wypłatą zysku podobną do dywidendy, bowiem w myśl art. 193 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidendę wypłaca się w proporcjach prawa do zysku wynikających z umowy spółki. Nie można zatem porównywać wypłaty odsetek stanowiących wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie przez spółkę z kapitału, które jest uzależnione od warunków umowy pożyczki, a nie od warunków zawartych w umowie spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ zgodził się ze spółką, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca (wspólnika), przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji zysku. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zaś będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, wykonane na rzecz udziałowca. Z art. 28m ust. 3 u.p.d.p. wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz udziałowca. Z kolei w art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., zawierającym wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, wskazano, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców. Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacona przez spółkę na rzecz jej udziałowców wartość odsetek od udzielonych pożyczek nie stanowi dla spółki dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., było zatem nieprawidłowe.
W skardze na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pełnomocnik A. sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia:
1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wypłata przez skarżącą odsetek od udzielonej przez skarżącą pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych (udziałowców) każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;
2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, a mianowicie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej o.p.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
– lakoniczność uzasadnienia prawnego organu interpretacyjnego;
– pominięcie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji;
– brak merytorycznego odniesienia się przez organ interpretacyjny do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji;
– nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego;
– nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Podsumowując skargę powtórzyła, że zawarła umowy pożyczek na warunkach rynkowych, na których podobne transakcje zawierają podmioty niepowiązane. Fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami umów pożyczek nie miał znaczenia dla ustalenia warunków umowy. Spółka zawarłaby umowę pożyczki w celu pozyskania kapitału na realizację inwestycji z innym podmiotem, gdyby pożyczki nie udzielili spółce jej udziałowcy. Wypłata odsetek nie miała żadnego związku z prawem do udziału w zysku udziałowców, bowiem odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie przez spółkę z pozyskanego od udziałowców (pożyczkodawców) kapitału pieniężnego. Nie można było zatem utożsamiać wypłaty odsetek od pożyczek z wypłatą zysku podobną do dywidendy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy spłacone odsetki od pożyczek udzielonych skarżącej spółce przez jej wspólników, należy zaliczyć do dochodów z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.
Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli (udziałowców). Chodzi nie tylko o wypłatę dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne dystrybucji zysku na rzecz właścicieli spółki. W katalogu dochodów do opodatkowania, zawartym w art. 28m ust. 1 u.p.d.p., uwzględniono także inne niż dywidenda świadczenia dokonane na rzecz udziałowców spółki lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami. Są to w szczególności dochody z ukrytych zysków. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP 2024).
Zgodnie zatem z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Pod pojęciem ukrytych zysków, jak stanowi art. 28m ust. 3 u.p.d.p., należy rozumieć: "świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi".
Literalna wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca pod pojęciem ukrytego zysku rozumie po pierwsze pożyczki (kredyty) udzielane przez spółkę (podatnika) bezpośrednio lub pośrednio jej udziałowcom (wspólnikom), po drugie zaś — odsetki od pożyczek (kredytów) udzielanych tejże spółce (podatnikowi) przez jej udziałowców (wspólników). Ta druga sytuacja objęta jest pytaniem skarżącej spółki zawartym we wniosku o interpretację.
Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: "kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat". W przepisie tym ustawodawca w istocie powtarza to, co zostało już powiedziane wyżej, że odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców, zaliczane są do ukrytych zysków wymienionych w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.
Pozostaje do wyjaśnienia jakie znaczenie w interpretacji ww. uregulowań należy przypisać zawartemu w art. 28m ust. 3 sformułowaniu: "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk". W ocenie Sądu sformułowanie to należy interpretować w kontekście tego, co jest rzeczywistym przedmiotem opodatkowania zysków spółek w systemie ryczałtu (estońskim CIT). Przedmiotem tym — stosownie do tego co już wyżej powiedziano — jest co do zasady efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli. W sytuacji modelowej właściciele spółki przeznaczają swoje środki na budowanie kapitału spółki, który umożliwia jej funkcjonowanie i osiąganie zysków, które z kolei dzielone są między wspólników. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy — zgodnie z treścią wniosku o interpretację — dodatkowo finansują działalność spółki pożyczkami, osiągając z tego tytułu zysk w postaci odsetek. Skarżąca spółka podnosi, że gdyby nie otrzymała środków od wspólników musiałaby korzystać z pożyczek (kredytów) pozyskiwanych z innych źródeł, ponosząc to samo oprocentowanie. Skarżąca nie dostrzega jednak, że argument ten wprost przemawia przeciwko jej interpretacji. Odsetki od pożyczek rynkowych pomniejszałyby wprawdzie ewentualny zysk wnioskodawcy, przeznaczony do podziału miedzy wspólników, ale przecież równocześnie powiększałyby zysk pożyczkodawców komercyjnych. W stanie faktycznym sprawy w miejscu pożyczkodawców komercyjnych pojawiają się wspólnicy. Uzyskane przez nich zyski (oprocentowanie) są wprost powiązane z działalnością spółki, a zatem są też powiązane z udziałem w zysku z tej działalności, przybierającym inną formę niż udział w dywidendzie. Tego rodzaju zysk jest zaś ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.
W kontekście powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać, zawarte w pkt 1 skargi, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. Zaskarżona interpretacja, choć dość zwięzła, zawiera jednak wszystkie wymagane prawem elementy. Organ interpretujący wyraźnie wyartykułował swoje stanowisko, które trafnie uzasadnił. Organ odniósł się również, wbrew treści skargi, do przytoczonego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych (str. 8 interpretacji). W szczególności organ trafnie wskazał, że wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 93/23, dotyczy odwrotnej sytuacji, niż opisana we wniosku o interpretację, to jest wypłaty pożyczki przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych. Jeżeli chodzi o drugi wyrok powołany przez stronę skarżącą (sygn. akt I SA/Łd 513/23), Sąd zwraca uwagę, że z przytoczonego przez stronę fragmentu uzasadnienia nie wynika, że ukryte zyski nie mogą dotyczyć umów zawartych przez podmioty powiązane na warunkach uwzględniających warunki rynkowe.
Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
AKE.