I SA/Gl 91/07

I SA/Gl 91/07 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2007-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ
Ewa Madej /przewodniczący/
Teresa Randak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1404/07 - Wyrok NSA z 2008-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i uznającego stanowisko Spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r. za nieprawidłowe. Wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego obejmował pytanie, które przepisy wykonawcze, w jakim brzmieniu i w jakim zakresie dotyczą Spółki w odniesieniu do warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki w stosunku do niej należy stosować postanowienia art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. ) oraz obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ) łącznie z § 5 tego rozporządzenia. Spółka wyraziła ponadto wątpliwości, co do zastosowania – w przypadku potwierdzenia jej stanowiska – § 5 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia – w odniesieniu do ograniczenia możliwości zbywania składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które zostały sfinansowane w ramach limitu wydatków inwestycyjnych.
Na postanowienie organu pierwszej instancji uznające za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku, Spółka wniosła zażalenie podnosząc:
1) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez uznanie, że strona zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "sse", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.,
2) niezastosowanie przepisu art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "ustawy zmieniającej" oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz. U. Nr 30, poz. 328 ) w dalszej części uzasadnienia określanym skrótem "rozporządzenia zmieniającego", a w szczególności jego § 1 pkt 2, którym to przepisem skreślono § 8 – 14 rozporządzenia, a w konsekwencji zastosowanie przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów rozporządzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając podjęte stanowisko, wskazał, iż istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, które przepisy prawa mają zastosowanie w odniesieniu do Spółki w zakresie warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskującą Spółka otrzymała w dniu [...] 2000 r. zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na okres do dnia [...] 2016 r. Udzielone Spółce zezwolenie zostało wydane w oparciu o ustawę o sse oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. W/w regulacje zostały zmienione ustawą zmieniającą, a następnie ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ). W ocenie organu podatkowego, powołane zmiany przepisów nie spowodowały pogorszenia warunków korzystania ze zwolnień podatkowych przez tzw. małych i średnich przedsiębiorców, którzy uzyskali stosowne zezwolenia na terenie działania specjalnych stref ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001 r. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, organ wskazał, iż przedsiębiorcy, którzy posiadali zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r., jeżeli byli oni w dniu wejścia w życie ustawy małym przedsiębiorcą, a do dnia 31 grudnia 2010 r. jeżeli byli oni w dniu wejścia w życie ustawy średnim przedsiębiorcą. Spółka, zgodnie z oświadczeniem, posiadała w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. status małego przedsiębiorcy. Kontynuując, organ podniósł, iż Spółka na podstawie wskazanego powyżej art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o sse i zmianie niektórych ustaw uzyskała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w ustawie o sse z 20 października 1994 r. Ustawa ta regulowała jednak tylko ogólne zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast szczegółowe warunki zwolnienia zostały określone w rozporządzeniu z 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie organu, utrzymanie – na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z 2003 r. – zwolnień z art. 12 ustawy o sse w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przesądziło o tym, że do zwolnień tych mają także zastosowanie przepisy wykonawcze obowiązujące w tym okresie tj. rozporządzenie z dnia 18 czerwca 1996 r. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.
Jak podniósł organ, argument, iż § 4 oraz § 10 i § 12 rozporządzenia zmieniającego z dnia 14 września 2004 r. potwierdza stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis § 4 tego rozporządzenia stanowi, iż nie ma on zastosowania do przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. Wnioskująca Spółka nie jest natomiast podmiotem określonym w tym przepisie, ale to nie oznacza, że do Spółki zastosowanie ma to właśnie rozporządzenie. Natomiast § 10 i § 12 tego rozporządzenia regulują natomiast zagadnienie ważności zezwoleń i datę wejścia w życie rozporządzenia, a zatem nie stanowią podstawy do wysunięcia wniosku, że przepisy tego właśnie rozporządzenia mają zastosowanie do wnioskodawcy. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji wskazał, iż w zakresie utraty prawa do zwolnienia mają również zastosowanie przepisy § 13 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a nie przepisy rozporządzenia zmieniającego z dnia 14 września 2004 r. Za niezasadny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 6 ustawy zmieniającej o sse z dnia 16 listopada 2000 r. oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 13 marca 2001 r., wskazując iż § 2 wskazanego rozporządzenia stanowił, iż przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r., a Spółka uzyskała zezwolenia na działalność w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej w dniu [...] 2000 r., zatem przed wskazaną datą. W ocenie organu, za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia także treść art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 2 października 2003 r., zgodnie z którym przedsiębiorca który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do właściwego ministra o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że dopiero z chwilą uzyskania zmiany zezwolenia przedsiębiorca może korzystać z nowego systemu zwolnień. Powołany w zażaleniu § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 marca 2001 r. – którym skreślono § 8 - § 14 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej – nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z przepisu natomiast art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r. wynika, że Rada Ministrów dostosuje przepisy rozporządzenia wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o sse z dnia 20 października 1994 r. do zmian wynikających z przepisów tej ustawy.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:
I) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1) art. 14 b § 5 i art. 14 a § 3 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedokonanie zmiany lub uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...],
2) art. 14 b § 5 oraz art. 14 a § 1 i § 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedokonanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że zawarte w nim rozstrzygnięcie ogranicza się tylko jedynie do zakwestionowania stanowiska strony przedstawionego we wniosku z dnia [...] 2005 r., bez udzielenia odpowiedzi na pytanie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a zatem nie rozstrzygnięcie w całości sprawy, a także nie powołanie materialno – prawnej podstawy decyzji,
3) art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w podstawie prawnej materialno – prawnej podstawy,
4) art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie tego przepisu jako formalno – prawnej podstawy rozstrzygnięcia, a jednocześnie dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z jego dyspozycją, która daje podstawę tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji,
5) art. 233 § 1 w zw. z art. 14 b § 5 pkt 1 oraz art. 239 ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy decyzją, a nie postanowieniem, w sytuacji gdy uznano zażalenie za bezzasadne, a ponadto poprzez odmowę zmiany zaskarżonego postanowienia, a więc w formie nie mającej oparcia w przepisach prawa.
II) Naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:
1) art. 5 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że " w zakresie utraty prawa do zwolnienia mają zastosowanie przepisy § 13 rozporządzenia" Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., podczas gdy art. 5 ust. 1 w/w ustawy stanowi jedynie o zachowaniu przez wskazanie w nim podmioty prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Przepis ten nie stanowi jednak o utrzymaniu w mocy art. 12 ustawy o sse, ani też nie odsyła do historycznego stanu prawnego w zakresie warunków utraty nabytych praw do zwolnień przez w/w podmioty,
2) art. 5 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. oraz art. 19 ustawy z dnia 20 października o sse, a to wszystko w związku z § 1 pkt 2 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że w stosunku do małych przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 w/w ustawy w zakresie warunków utraty zwolnienia od podatku dochodowego obowiązują nadal przepisy rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r., pomimo, że zostały one uchylone z dniem 23 kwietnia 2001 r. na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 marca 2001 r., zaś jego postanowienia mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r.
W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono ponownie stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...]2005 r., a ponadto stanowiska organów podatkowych zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..
Wskazując na istotne wady formalne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podniósł, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano się na postanowienie z dnia [...] r. tego samego organu, które nie znane było stronie skarżącej, a zatem rozstrzygnięcie to narusza podstawową zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż w sentencji tego postanowienia ograniczono się tylko do zakwestionowania stanowiska strony skarżącej, bez podania podstaw prawnych postanowienia i własnej interpretacji organu, a tym samym rażąco naruszono prawo, a to z kolei obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika podobnymi wadami obarczona jest też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż wbrew dyspozycji zawartej w treści art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera ona materialno – prawnej podstawy odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ ten wskazał bowiem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten dotyczy zmiany lub uchylenia postanowienia, zatem treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z normą prawną, na której to rozstrzygnięcie zostało oparte. W ocenie pełnomocnika, w sytuacji gdy organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia, winien utrzymać postanowienie organu pierwszej instancji w mocy, działając w oparciu o ogólny przepis tj. art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym właściwą formą w takim przypadku winno być rozstrzygnięcie w formie postanowienia, a nie decyzji.
Odnosząc się natomiast do naruszenie przepisów prawa materialnego, autor skargi wskazał, iż zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd dotyczący prawa małych i średnich przedsiębiorców do zachowania prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. jest zasadny i wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. W ocenie pełnomocnika, nie jest jednak zasadne stanowisko organów podatkowych, które z treści w/w przepisu wywiodły wniosek, że został utrzymany w mocy nie tylko przepis art. 12 ustawy o sse, ale także wydane na jego podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. o utworzeniu katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, a w szczególności jego przepisy dotyczące utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, wynikające z treści §§ 12 i 13 rozporządzenia. Z literalnego brzmienia wspomnianego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. wynika bowiem w sposób jasny, iż objęty nim przedsiębiorca "zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Przepis ten zgodnie z zasadą praw nabytych i interesów w toku – wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – gwarantuje przedsiębiorcom utrzymanie nabytych już praw do zwolnień podatkowych według stanu prawnego z dnia 31 grudnia 2000 r. , a nie – jak przyjęły to organy podatkowe – reaktywuje historyczny stan prawny w stosunku do przedsiębiorców posiadających zezwolenie na działalność w strefie, uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. Przepis ten jako przepis o charakterze szczególnym należy interpretować w sposób ścisły, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a zatem nieuprawniony jest wniosek organów, iż na jego podstawie obowiązuje także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. Niezasadność takiego stanowiska – wynika w ocenie pełnomocnika – ze zmiany z dniem 1 stycznia 2001 r. – stanu prawnego tj. art. 12 ustawy o sse przepisem art. 1 pkt 10 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r. oraz § 8 – 14 rozporządzenia o ustanowieniu katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej przez § 1 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 marca 2001 r., uchylającego w/w przepisy. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organów podatkowych – zdaniem pełnomocnika – oznaczałoby to, że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. zmieniającej ustawę o sse – przywróciłby stan prawny, który nie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2001 r. i który w zakresie warunków utraty prawa do zwolnienia w istotny sposób pogarszałby sytuację małych i średnich przedsiębiorców. Reasumując pełnomocnik wskazał, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. obowiązujące przepisy ustawy o sse oraz ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. w sposób całościowy regulują sytuację prawną małych i średnich przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie na działalność uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., co wynika z treści art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2 października 2003 r. oraz art. 5 ust. 3 i art. 19 ustawy o sse. W ocenie pełnomocnika brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych podmiotów nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r.
Pełnomocnik wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...],
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedłużenia według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, podtrzymując argumentację zawartą w skardze i w/w piśmie procesowym odwołał się do regulacji zawartych w art. 87 i 88 Traktatu WE, a także w Załączniku XII tyt. 5 "Polityka konkurencji", wskazując, iż zgodnie z pkt 1 lit a tego załącznika, Polska może stosować zwolnienie z podatków – nie naruszając zasad określonych w art. 78 i 88 Traktatu – dla przedsiębiorców przyznane przed dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., z zastrzeżeniem warunków, wymienionych w tym przepisie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06).
W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188 z 2003 r., poz. 1840), z którego wynika, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z późn. zm.) – brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (...).
Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość, które przepisy wykonawcze będą obowiązywały go w zakresie warunków nabycia i zachowania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności, czy będą to postanowienia rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r., czy też rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. (czy też inne unormowania)?
Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.
Ustalone na podstawie wniosku strony okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Skarżącej spółki, jako małego przedsiębiorcy, nie dotyczyły po wejściu Polski do Unii Europejskiej modyfikacje zakresu przyznanych uprzednio zwolnień podatkowych, związanych z dochodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i korzysta ze zwolnień podatkowych od dochodów uzyskiwanych w związku z tą działalnością.
Sytuacja prawna przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w szczególności w zakresie wielkości i warunków utrzymania uzyskanych uprzednio zwolnień podatkowych, zmieniła się wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. Modyfikacje te wprowadziła ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.), która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej (art. 12 wymienionej ustawy). Głównym celem wspomnianej nowelizacji ustawy o SSE było wprowadzenie dla przedsiębiorców, posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r., nowych zasad korzystania ze zwolnień podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – druk sejmowy nr 1532 z dnia 26 lutego 2003 r.).
Jednakże, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r., do kategorii podmiotów, które zachowały prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. zostali zaliczeniu mali przedsiębiorcy (pkt 1) oraz średni przedsiębiorcy (pkt 2) którzy posiadali zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. Wobec tego, iż skarżąca Spółka jest małym przedsiębiorcą, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., korzysta ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W myśl tego ostatniego przepisu dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa (ust. 1). Natomiast dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (ust. 2).
Tym rozporządzeniem Rady Ministrów, o którym mowa w powołanym wyżej art. 12 ustawy o sse, jest rozporządzenie z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (tekst obowiązujący w 2000 r. publ. w Dz. U. z 1996 r. nr 88, poz. 397 ze zm.). W § 5 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia ustalono wielkość zwolnienia, jego czasookres oraz warunki, a także utratę prawa do zwolnienia.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe nie oznacza pogorszenia warunków prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stworzył możliwości wyboru działań związanych z preferencjami podatkowymi, wynikającymi z różnych tytułów prawnych. Ewidentnym zamiarem prawodawcy było natomiast ograniczenie możliwości wystąpienia podwójnego uprzywilejowania podatkowego. Skoro zatem podatnik korzysta ze zwolnień przewidzianych dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych i to na tzw. "starych zasadach", uznano, że zwolnienie to dotyczy zarówno praw, jak i obowiązków oraz wynikającego z tych uregulowań utraty prawa do zwolnienia, gdyż trudno za trafny uznać pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż w części stosuje się unormowania według starego stanu prawnego tj. obowiązującego na dzień 30 grudnia 2000 r. w części zaś unormowania zawarte w tzw. "nowym rozporządzeniu", biorąc pod uwagę fakt, iż w/w przepis art. 12 ustawy o sse nie stanowi samodzielnej podstawy zwolnień i odsyła w tym zakresie do zasad ustanowionych w przepisach rozporządzenia, do wydania którego delegację uzyskała Rada Ministrów. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. zezwolenia, albo też prowadzi tę działalność według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w treści art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o sse. W tym drugim przypadku, oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r. z pełną konsekwencją, a więc także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej – konsekwentnie według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r.
Strona skarżąca zaprezentowała w swoim wniosku o interpretację pogląd przeciwny, podnosząc, iż w stosunku do niej należy stosować postanowienia art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. ) oraz obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz. U. Nr 222, poz. 2251 ).
Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku – co wcześniej zostało wywiedzione z prawnych uregulowań dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych – nie jest prawidłowe.
Słusznie twierdzą strony, że Spółka z o.o. "A" będąca "małym przedsiębiorcą" w rozumieniu postanowień art. 5 ust. 1 cyt. na wstępie ustawy z dnia 2 października 2003 r., zachowuje prawo do zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.).
Zasadnie jednak zwraca uwagę organ odwoławczy, iż zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu ustanawiającym katowicką strefę ekonomiczną stanowi konkretyzację ogólnego zapisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, konstytuującego prawo do zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy.
Zatem, omawiany art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń. W konsekwencji, mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowują prawo do zwolnień określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy tj. w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w więc w jego brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.
Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, iż art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi jedynie o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych nabytych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a nie stanowi o stosowaniu przepisów wykonawczych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.
Ustawodawca bowiem jednoznacznie wskazał o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w art. 12 ustawy o sse według stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., nie stanowiąc odrębnego reżimu prawnego dla przepisów rangi ustawy i rozporządzenia (a w tym w zakresie utraty prawa do zwolnienia). Należy bowiem podkreślić jeszcze raz, iż w/w przepis art. 12 ustawy o sse nie stanowił samodzielnej podstawy udzielonych zwolnień, gdyż jego konkretyzację – zarówno prawa do zwolnienia, jak i jego utraty – stanowiły przepisy rozporządzenia. Konkludując, zasadne jest teza, że przepis art. 12 ustawy o sse w stanie prawnym obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. nie stanowił samodzielnej podstawy zarówno co do zakresu zwolnienia z podatku dochodowego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, jak i utraty prawa do tego zwolnienia, a zatem tylko łącznie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. o ustanowieniu katowickiej strefy ekonomicznej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. stanowiły pełną i kompleksową regulacje dotyczącą tej działalności na terenie strefy.
Zwrócić też należy uwagę, iż jasne określenie przez prawodawcę obowiązku zastosowania się przez (małych i średnich) przedsiębiorców do stanu obowiązującego w konkretnej dacie tj. 31 grudnia 2000 r. miało miejsce w związku z późniejszymi zmianami przedmiotowych przepisów. Omawiane regulacje ustawowe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) oraz ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Jednakże, powołane zmiany przepisów nie spowodowały – na co wcześniej zwrócono już uwagę – pogorszenia warunków korzystania ze zwolnień podatkowych przez tzw. małych i średnich przedsiębiorców, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. uzyskali stosowne zezwolenie na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zostali oni bowiem objęci okresem przejściowym odpowiednio do dnia 31 grudnia 2012 i do dnia 31 grudnia 2011. Artykuł 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw został bowiem zmieniony i dostosowany do zasad udzielenia pomocy publicznej po wejściu Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291).
Nie jest zasadny także zarzut pełnomocnika podniesiony na rozprawie, a dotyczący uregulowań zawartych w treści art. 87 i 88 Traktatu WE, a także w załączniku nr XII tyt. "Polityka konkurencji" pkt 1 lit a, gdyż przepisy te dotyczą w pierwszym przypadku zakazu naruszania zasad konkurencji, w drugim zaś przypadki, kiedy do tych naruszeń nie dochodzi, pomimo udzielania pomocy publicznej. W żadnej mierze nie można przyjąć takiej interpretacji tych przepisów, jaką zasugerował pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. stanowiącego załącznik do protokołu z rozprawy – gdyż przepisy te określają co do zasady jaka pomoc udzielana przedsiębiorcom pomimo, że jest pomocą publiczną, nie narusza zasad konkurencji, nie zaś w jaki sposób i na jakich zasadach należy określać utratę prawa do zwolnień czyli utratę prawa do pomocy publicznej. W tym ostatnim zakresie prawodawca europejski nie określił żadnego reżimu, a to oznacza, iż państwa członkowskie mogły regulować tę materię według własnego uznania.
Nie nasuwają również zastrzeżeń wyjaśnienia organu odwoławczego w zakresie zasad postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej zgodnie z treścią przepisów art. 14a-14b Ordynacji podatkowej, które zaprezentowane zostały w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. Argumenty te (bez potrzeby ich powtarzania) - jako prawidłowe Sąd akceptuje.
Dokonując z kolei kontroli formalnej kontrolowanej decyzji, zwrócić należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może,
gdy działa w trybie odwoławczym:
- zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia),
- zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji),
natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym):
- wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego).
W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie daje podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.