I SA/Gl 905/05

I SA/Gl 905/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf-Mendecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1224/06 - Wyrok NSA z 2007-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r./ oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca
1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 121, poz. 1267 tekst jedn./ i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K.
z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "A" Sp. z o.o. w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu a to w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł z tytułu następujących wydatków:
- podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z dnia [...] 2003 r. nr [...] w kwocie [...] zł,
- strat w przechowywanych i magazynowanych towarach w kwocie
[...] zł.
Podatnik, nie zgadzając się z treścią decyzji wniósł od niej odwołanie wnosząc o zmianę decyzji w całości poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz wnosząc o wstrzymanie jej wykonania.
Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu jest dopuszczalne tylko w sytuacji gdy dane koszty zostały poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu – dotyczyło to wartości "utraconych towarów kontrahenta" w wysokości [...] zł, natomiast co do kwoty stanowiącej wartość uszkodzeń towarów w magazynie
/ [...] zł/ podatnik nie wniósł zastrzeżeń.
W odwołaniu podatnik zarzucił ponadto organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że możliwość odliczenia podatku od towarów i usług przewidziana w § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268/ w przypadku nie skorzystania z niej eliminuje możliwość zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodu.
W uzupełnieniu odwołania zarzucił także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na uznaniu, że użyte w tym przepisie pojęcie "wady w wykonaniu usługi" obejmuje swoim zakresem również nie wykonanie części usługi, która jest obiektywnie niemożliwa do wykonania. Wskazał też na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że spółka ponosi winę za powstanie niedoboru w przechowywanym towarze.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził w pierwszej kolejności, że spółka na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2003 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w W. tytułem rozliczenia kosztów za energię elektryczną, cieplną i dozór mienia, zimną wodę i kanalizację – do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę brutto [...] zł, w której to mieścił się podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, pomimo zachowania przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. Na fakturze tej ujęty został okres rozliczeniowy jak i termin płatności / [...] 2003 r./ oraz data wpływu faktury do jednostki / [...] 2003 r./. Spółka miała zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności faktury, tj. w [...] 2003 r. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym w roku 2003, podatek naliczony był kosztem uzyskania przychodów jedynie w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Możliwość zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od tego, czy podatnikowi – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Wyklucza to – zdaniem organu – sytuację, gdy podatnik prawo to z różnych względów traci bądź też gdy posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego z prawa tego nie skorzystał.
Ponieważ spółka dysponowała już fakturą przed datą złożenia deklaracji VAT-7, za miesiąc [...] 2003 r., nie skorzystała zaś z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego, nie można zdaniem Dyrektora Izby zakwalifikować takiego stanu rzeczy jako sytuacji pozwalającej na zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługiwało obniżenie lub zwrot kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego kwotę stwierdzonego niedoboru towarów kontrahenta /w kwocie [...] zł/ organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny zagadnienia związany z powstaniem tego niedoboru. W tych ramach zaakcentował, że zdaniem spółki niedobór w kwocie [...] zł powstał wskutek kradzieży z magazynu głównego w Z. artykułów chemii gospodarczej firmy "C" Polska Sp. z o.o. /"C"/. Niedobór ten, zdaniem Dyrektora Oddziału spółki, wykryto podczas przeprowadzania inwentaryzacji w dniu [...] 2003 r. Poprzednia inwentaryzacja z [...] 2003 r. nie wykazała różnic inwentaryzacyjnych, natomiast różnice wykryto podczas inwentaryzacji z dnia
[...] 2003 r. oraz z dnia [...] 2003 r. dokonanej wspólnie ze spółką "C". Prezes Zarządu spółki "A" w oświadczeniu z dnia [...] 2003 r. stwierdził, iż kwota niedoboru ustalona została w wyniku inwentaryzacji z dnia
[...] 2003 r. i potwierdzona ostatecznie w dniu [...] 2003 r. Jednak organy podatkowe zwróciły uwagę na wystawienie przez spółkę "C" noty obciążeniowej już w dniu [...] 2003 r. W dniu [...] 2003 r. Dyrektor Oddziału spółki "A" złożył Policji zawiadomienie o dokonaniu kradzieży. Wszczęte dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone w dniu [...] 2003 r. postanowieniem zatwierdzonym przez prokuratora w dniu następnym.
Z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono kradzieży z włamaniem ani też rabunku, spółka "A" nie występowała do firmy ubezpieczeniowej o wypłatę odszkodowania. Natomiast polisa wystawiona przez "D" SA. Przedstawicielstwo w K. obejmowało ubezpieczenie mienia od szkody powstałej wskutek kradzieży z włamaniem. Analogiczne zapisy zawarto w umowie podpisanej z firmą ochroniarską "E" i z tego względu spółka nie składała roszczeń odszkodowawczych także i wobec tejże firmy.
Roszczeń nie zgłaszano również wobec własnych pracowników magazynów z uwagi na brak odpowiedzialności materialnej magazynierów.
Spółka "A" dokonała w dniu [...] 2003 r. przelewu kwoty [...] zł na rzecz firmy "C" tytułem not obciążeniowych. Noty te wystawiono w oparciu o zapisy umowy zawartej w dniu [...] 1997 r. między spółką "C" a spółką "A", zgodnie z którą ta ostatnia zobowiązywała się do przechowywania produktów firmy "C" w magazynie w Z. oraz do zapewnienia usług magazynowych na przechowywanych towarach. Zobowiązanie do wypłaty w/w kwoty wynikało z art. V umowy i aneksu do niej. Zgodnie z umową "A" Sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za szkody związane z uszkodzeniem lub utratą towarów znajdujących się w magazynie w wyniku jej winy. Aneksem zaś obciążono spółkę "A" w przypadku braków towarów zaistniałych z jej winy, kwotą według aktualnych cen sprzedaży.
Kwota [...] zł zaliczona została przez spółkę "A" do kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyłączenia kwoty niedoboru a to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, argumentując, iż wydatek ten mieści się w pojęciu tego uregulowania, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów /.../ kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów i usług.
Organ odwoławczy zauważył co pełnomocnik spółki w odwołaniu od decyzji stwierdził, że organ podatkowy dokonał niedopuszczalnej, zawężającej wykładni art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że konkretne koszty muszą być poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Nie wziął ponadto pod uwagę zasad rządzących prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika poniesienie przez spółkę "A" kosztów niezawinionej utraty towarów będących własnością kontrahenta było działaniem ze wszech miar celowym, gdyż umowa łącząca spółkę "A"z ubezpieczycielem przewiduje odszkodowania tylko w przypadku szkody powstałej na skutek kradzieży z włamaniem. W tej sytuacji, nie wypłacenie przez spółkę kwoty [...] zł czyli nie wywiązanie się z umowy ze spółką "C", mogłoby skutkować zerwaniem tejże umowy, co biorąc pod uwagę, iż spółka "C" jest jedynym podmiotem obsługiwanym przez "A" Sp. z o.o., doprowadziłoby do likwidacji spółki.
W związku z tym, działanie spółki "A" było celowe ale i zarazem konieczne, przyniosło również zamierzony efekt w postaci osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności. Pełnomocnik spółki wskazał przy tym na brak zaniedbań ze strony "A" Sp. z o.o. – m.in. na fakt złożenia zawiadomienia o kradzieży dopiero w dniu [...] 2003 r. a to w chwili ostatecznego potwierdzenia, że kradzież taka miała miejsce, jak również na przestrzeganie procedury obrotu towarowego i przeprowadzanie w każdym miesiącu inwentaryzacji stanu towarów w magazynie. Pełnomocnik podatnika wskazał także na niesłuszność stwierdzenia, że winę za powstanie niedoboru w towarze ponosi spółka i że ta wina była podstawą wypłaty odszkodowania. Podniósł, że umowa łącząca spółki "A" oraz "C", zbliżona w swej istocie do umowy składu, wykonana została częściowo – do całkowitego jej wykonania zabrakło wydania rzeczy spółce "C". W sytuacji takiej nie można mówić o wadzie w świadczeniu usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wadliwe wykonanie umowy możliwe jest w przypadku, gdy jej wykonanie jest obiektywnie możliwe. Skoro jednak nastąpił ubytek towaru, jego wydanie kontrahentowi nie mogło nastąpić, z przyczyn niezależnych od spółki "A". Wskazał, że za stanowiskiem tym przemawia także treść art. 471 Kodeksu cywilnego. Gdyby zaś intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania z tytułu częściowego niewykonania zobowiązania, zamieściłby w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej sformułowanie dotyczące odpowiedzialności za nie wykonanie zobowiązania a nie tylko za jego wadliwe wykonanie. Co więcej, podstawą wypłacenia kwoty odszkodowania nie była ani umowa, ani też art. 415 Kodeksu cywilnego, a dążenie do zapewnienia spółce dalszej współpracy z poważnym kontrahentem. Ewentualną podstawą roszczeń mógłby zatem być art. 471 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnik wskazał również, że niedobór towarów nastąpił najprawdopodobniej w wyniku błędu pracownika, i to błędu nieuniknionego i zarazem incydentalnego, co więcej, wydatek z nim związany spełnia wymogi racjonalnego działania podatnika. Niedobór ten stanowi bowiem tylko [...] % wartości obrotu spółki.
Organ odwoławczy stwierdził, iż – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – wypłacona przez "A" Sp. z o.o. kwota nie mogła stanowić rzeczowych aktywów obrotowych spółki bowiem utracone towary nie były jej własnością – zatem kwota ta nie mogła zostać potraktowana jako niedobór niezawiniony w środkach obrotowych jednostki. Organ zauważył również, że zgodnie z umową stron dopuszczalny limit braków i uszkodzeń towarów, za który "A" Sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności wynosił [...] % wartości sumy obrotów magazynu w skali miesiąca.
Następnie organ w swej decyzji odniósł się do cywilistycznego ujęcia szkody jak również zasady swobody umów wyrażonej w art. 353/1/ Kodeksu cywilnego.
W tym kontekście wskazał również na treść umowy łączącej spółkę "A" ze spółką "C", zgodnie z którą pierwsza z nich ponosi odpowiedzialność za szkody związane z uszkodzeniem lub utratą towarów znajdujących się w magazynie wynikłe z jego winy. Organ wskazał także na treść aneksu do tej umowy, zgodnie z którym w przypadku braków zaistniałych z winy spółki "A", firma "C" będzie obciążać spółkę "A" według aktualnych cen sprzedaży.
Ponieważ strony ustaliły w umowie takie a nie inne warunki i zasady odpowiedzialności, nie można jej postanowieniem nadawać innego znaczenia niż wynikające z wykładni literalnej. Organ wskazał także na to, że zawarta umowa zawierała wszystkie istotne elementy umowy składu. Zgodnie zaś z przepisami regulującymi tę umowę, przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od jej przyjęcia na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, ze nie mógł zapobiec szkodzie, mimo zachowania należytej staranności. Zdaniem organu, za dołożenie należytej staranności nie można uznać opracowania dokumentów zawierających procedurę załadunkową, rozładunkową i obiegu dokumentów. Niezależnie od tego konieczne jest bowiem przestrzeganie ustanowionych procedur, właściwy dobór kadry kierowniczej i nadzór nad pracownikami. Co więcej, spółka posiadała wykupioną polisę ubezpieczeniową gwarantującą wypłatę odszkodowania jedynie w wypadku kradzieży z włamaniem. Analogiczne zapisy zawarte były w umowie z firmą ochroniarską. Ponieważ kradzież taka nie miała miejsca, spowodowało to brak roszczeń spółki o wypłatę odszkodowań zarówno od ubezpieczyciela jak i firmy ochroniarskiej. Nadto, spółka nie posiadała zapisanej w umowach o pracę zasady odpowiedzialności materialnej pracowników za mienie, które stanowił – w rozpatrywanym przypadku – towar o bardzo dużej wartości.
Brak ubezpieczenia towaru od kradzieży i odpowiedzialności materialnej pracowników oznacza zdaniem organu, iż spółka przejęła na siebie ryzyko utraty towarów – stąd też brak jest podstaw do przerzucenia tego ciężaru na Skarb Państwa. Mając powyższe argumenty na uwadze organ stwierdził również, iż brak jest podstaw do twierdzenia o braku jakichkolwiek znamion winy spółki w powstaniu niedoboru towarów.
Zdaniem organu, wypłacona kwota stanowi pewien rodzaj kary umownej. Okoliczności powodujące obowiązek zapłaty takiej kary w prawie podatkowym wpływają na wysokość podstawy opodatkowania. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej, gdy istnieje obowiązek zapłaty kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, z innych przyczyn niż tam wskazane, kwota ta stanowić może koszt uzyskania przychodu ale jedynie wówczas, gdy poniesienie tego wydatku miało wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Zdaniem organu, zależności takiej w rozpoznawanej sprawie brak.
Kwota odszkodowania bowiem nie była korzystniejszym wariantem dla spółki a jedynie konsekwencją uprzedniej decyzji dłużnika. Ponadto, nie uiszczenie tej kwoty skutkowałoby wszczęciem egzekucji i prowadziłoby do związanych z nią dalszych kosztów. Kwota ta nie może być również kosztem uzyskania przychodów w ujęciu jako rodzaj zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują tego rodzaju kosztów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki "A" zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie mieszczącej się w dyspozycji tego przepisu, tj. utrzymującej w mocy decyzję zaskarżoną ze zmianą podstawy prawnej jej wydania. Zarzucono ponadto organom naruszenie art. 15 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie kosztów poniesionych z tytułu odszkodowania za koszt uzyskania przychodów, jak również naruszenie art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nie uzasadnienie decyzji w części dotyczącej zmiany podstawy prawnej. Pełnomocnik wniósł jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż na gruncie art. 233 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy z jednoczesną zmianą jej podstawy prawnej /w rozpoznawanej sprawie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na art. 15 ust. 1 tej ustawy/. Wiąże się z tym naruszenie art. 107 Kpa poprzez nie uzasadnienie decyzji w zakresie tej zmiany podstawy prawnej.
Pełnomocnik zarzucił także Dyrektorowi Izby całkowite pominięcie przywołanych przez stronę skarżącą wyroków NSA wskazujących na słuszność jej twierdzeń. Ponadto, powołując się na realia obrotu gospodarczego, zakwestionował twierdzenia organu o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłaceniem kontrahentowi /spółce "C"/ odszkodowania a osiągnięciem przychodu przez skarżącą. Jego zdaniem, przyjęty przez skarżącą sposób rozwiązania problemu był dla niej najkorzystniejszy, gdyż zapobiegał wejściu w spór z jedynym kontrahentem oraz stanowił działanie zmierzające do utrzymania źródła dochodów. Zwrócił też uwagę, że koszty nie wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Uznał również zarzuty dotyczące braku dołożenia należytej staranności przez spółkę w zabezpieczeniu towarów za niezrozumiałe i oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Organ uznał bowiem powstanie braków w towarze za łatwe do przewidzenia w sytuacji, gdy nie udało się ustalić okoliczności powstania ubytku w towarze.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że dla potrzeb prowadzonego postępowania pełnomocnik sugerował różne wersje zdarzeń, choć z materiału dowodowego wynikały odmienne ustalenia. Z jednej strony twierdził on, iż niedobór powstał na skutek kradzieży, z drugiej zaś strony wskazał na powstanie niedoboru najprawdopodobniej na skutek błędu pracownika. Zdaniem organu, wywody te potwierdzają tylko brak należytej staranności ze strony spółki.
Organ wskazał też, że wyroki NSA, na które powołuje się pełnomocnik spółki dotyczą spraw indywidualnych innych podmiotów, gdzie zaistnieć mogły odmienne stany faktyczne.
Odnośnie naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej i art. 107 Kpa organ wskazał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 107 Kpa. Ponadto organ nie naruszył art. 233 Ordynacji, gdyż kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji pierwszoinstancyjnych polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie, organ wskazał i wyjaśnił przyczyny wyłączenia spornego wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jak również – co istotne – zmiana podstawy wyłączenia wydatku nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a zatem legalności podjętych rozstrzygnięć. Oznacza to, iż sąd w zasadzie nie bada kontrolowanych aktów i czynności administracji pod względem celowości.
Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./zwanej dalej ustawą p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, iż skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom podatkowym postawić można uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który powoduje, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W przypadku uwzględnienia skargi sąd określa w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. Natomiast, w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.
W rozpoznawanej sprawie, istota sporu w warstwie materialnoprawnej sprowadza się do nie uznania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wypłaconego kontrahentowi odszkodowania z tytułu strat w przechowywanych i magazynowanych towarach w kwocie [...] zł, będącego skutkiem zaistnienia niedoboru w tych towarach.
Dokonując zatem rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać na zakres pojęcia "koszty uzyskania przychodów". Ustawowa definicja tego pojęcia zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./, który stanowi, iż kosztami takimi są, poza kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedstawionej definicji akcent położony został na związek między poniesionym kosztem a przychodami. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, mimo iż w gestii podatnika pozostaje decyzja o celowości takich a nie innych wydatków. Decyzja ta oparta musi być jednak na racjonalnych i obiektywnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, tak, aby organy podatkowe poddać je mogły swobodnej ocenie. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić jako środek osiągnięcia określonego przychodu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:
1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
2) wydatek musi być rzeczywisty,
3) wydatek pozostawać musi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika,
4) wydatek poniesiony być musi w celu osiągnięcia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5) wydatek musi zostać właściwie udokumentowany /Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2004, Komentarz, Praca zbiorowa od red. J.Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 r. str. 253/.
Jednocześnie należy zauważyć, że o tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, decyduje sam podmiot prowadzący tę działalność, jego bowiem obciąża ryzyko związane z jej prowadzeniem. Okoliczności poniesienia danego wydatku podlegają jednak ocenie organów podatkowych, gdyż w przeciwnym wypadku podatnik niejako sam miałby możliwość kształtowania wysokości należnego od niego podatku.
Co więcej, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r. sygn. III SA 30/94, "Monitor Podatkowy" z 1995 r., nr 1/.
W kwestii wydatków, poniesionych przez skarżącą spółkę i zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał, iż będąc uprawnionymi do dokonania oceny w tym zakresie, organy podatkowe słusznie stwierdziły brak związku wydatków, o których była wyżej mowa, z przychodami skarżącej spółki.
Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2004, Komentarz, Praca zbiorowa pod red. J.Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 254; tak też NSA w wyroku z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. SA/Po 1393/92/.
W rozpoznawanej sprawie, za koszt uzyskania przychodu trudno uznać sporną kwotę uiszczoną tytułem not obciążających na rzecz spółki "C". Kwota ta, przelana na konto kontrahenta z uwagi na zaistnienie niedoboru towarów w magazynach spółki "A" przy uwzględnieniu treści umowy łączącej obie spółki , związana jest wprawdzie z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, niemniej jednak nie można uznać, że należy umieścić ją w kategorii kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.
Jak już wskazano wyżej ustawodawca przewidział również koszty, których poniesienie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.
Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Poza sporem było, że na mocy umowy współpracy w zakresie prowadzenia i dystrybucji towarów skarżąca zobowiązała się do przechowywania towarów będących własnością drugiej strony kontraktu oraz do zapewnienia usług magazynowych na przechowywanych towarach. Strony umowy ustaliły, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za szkody związane z uszkodzeniem lub utratą towarów znajdujących się w magazynie wynikłe z jej winy. Uzgodniły również, iż w przypadku braków zaistniałych z winy skarżącej kontrahent będzie obciążał skarżącą według aktualnych cen sprzedaży z możliwością bilansowania różnic inwentaryzacyjnych.
Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w 2003 r. doszło do utraty /braku/ przechowywanych towarów na kwotę wynikającą z inwentaryzacji wewnętrznej magazynowanych rzeczy. Skarżąca spółka nie wystąpiła do firmy ubezpieczeniowej o wypłatę odszkodowania z uwagi na fakt, że nie stwierdzono kradzieży z włamaniem ani rabunku. Nie zgłaszała również roszczeń wobec pracowników magazynu czy firmy chroniącej ten magazyn. Nie twierdziła, iż zaistniały brak przechowywanych towarów wystąpił bez jej winy. Kontrahent skarżącej spółki uznał natomiast, że brak ten powstał z winy skarżącej i obciążył ją odpowiednią kwotą wystawiając notę obciążającą. Skarżąca uiściła należność wynikającą z ostatecznej noty obciążającej . Tym samym przyznała, że wystąpiły warunki rodzące jej odpowiedzialność, wynikającą z zawartej umowy oraz przepisów prawa cywilnego. Skarżąca odpowiadała bowiem za przechowywanie rzeczy, w tym za ich zniszczenie lub utratę /brak/. Z istoty zawartej umowy wynikało, że na skarżącej ciążył obowiązek czuwania nad tym by składowane w magazynie towary kontrahenta nie uległy uszkodzeniu lub utracie. Skarżąca przyjęła na siebie odpowiedzialność za wynikłe z jej winy braki oraz zgodziła się na ustalony
umową sposób naprawy szkody.
Rzeczą organów podatkowych nie było ustalenie winy lub jej braku po stronie skarżącej za utratę przetrzymywanych towarów lecz wykazanie, że skarżąca poniosła wydatek i stwierdzenie czy wydatek ten został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów poprzez jego ujęcie w art. 16 omawianej ustawy, a następnie o ile wyłączenia tego nie stwierdził czy znajduje uzasadnienie w brzmieniu przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy organ podatkowy bada konkretny wydatek /koszt/ najpierw pod kątem ustalenia czy został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero w dalszej kolejności czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.
Cytowany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z określonych w tym przepisie tytułów m.in. wad wykonanych usług.
Łącząca strony umowa z dnia [...] 1997 r. dotyczyła nie tylko przechowania lecz i wykonania usługi magazynowania przechowywanych towarów. Usługa magazynowania nie została określona przepisami prawa. Zakres tej usługi wynikał z treści zawartej umowy. W umowie tej strony zawarły zastrzeżenie, zgodnie z którym skarżąca w razie nienależytego jej wykonania polegającego na utracie /braku/ magazynowanych towarów w sposób określony w umowie będzie zobowiązana do zapłaty za brakujący towar określonej sumy pieniężnej wynikającej z ceny brakującej ilości towaru. Tym samym doszło do umownego określenia wysokości odszkodowania poprzez wskazanie kryterium jego ustalenia. Skoro skarżąca nie kwestionowała w żaden sposób tytułu wypłaconego odszkodowania i jego wysokości wydatek ten stanowił koszt, o którym mowa w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 22.
Już z tego powodu poniesienie przez skarżącą wydatków tytułem odszkodowania określonego w umowie na wypadek utraty /braku/ towarów znajdujących się w magazynie zaistniałych z jej winy nie miało i nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu.
Twierdzenie skarżącej spółki, że odmowa zapłaty tego odszkodowania spowodowałaby zerwanie /wypowiedzenie/ umowy przez kontrahenta było gołosłowne skoro spółka nie wykazała, że kiedykolwiek z takiej lub podobnej przyczyny kontrahent zastosował wskazane działanie czy to wobec skarżącej czy tez innego podmiotu. Skarżąca zgodziła się na obciążenie jej przedmiotową kwotą odszkodowania mając świadomość konsekwencji prawnej tego zobowiązania. Podniesienie – w ramach toczącego się postępowania podatkowego – okoliczności, które uwalniałyby skarżącą od odpowiedzialności wobec kontrahenta za przedmiotowy brak towarów było nieskuteczne. Skarżąca wypłaciła bowiem odszkodowanie na podstawie ważnego tytułu prawnego za wadliwe wykonanie usługi, przyjmując tym samym winę za brak przedmiotowego towaru i wykonując zobowiązanie umowne. Gdyby bowiem skarżąca nie ponosiła winy za brak towarów to należałoby uznać, że wypłaciła odszkodowanie nienależnie, bez uzasadnionej podstawy prawnej, a więc, że ponosiła wydatek w żaden sposób nie związany z prowadzoną działalnością, a tym samym nie mogący stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie, że poczyniony został na podstawie istniejącego stosunku prawnego i w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Wydatek nie znajdujący uzasadnienia prawnego nie jest kosztem uzyskania przychodu, bowiem koszt taki musi być określony co do rodzaju charakteru prawnego i faktycznego jego poniesienia, musi mieć swoje usprawiedliwione źródło, przyczynę, którą należy wiązać z możliwością uzyskania przychodu.
Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia
25 listopada 2004 r. sygn. FSK 671/04 /Dz. Podat. 2005/9/57/, że "nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, że skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/". Nie można więc zasadnie twierdzić, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wynikało z zawartej umowy a jednocześnie dowodzić, że poniesiono go wbrew tej umowie, aby "zadowolić" kontrahenta i przez to "liczyć" na utrzymanie istniejącego źródła przychodu. Subiektywne przekonanie skarżącej o celowości tego rodzaju postępowania nie może decydować o prawnopodatkowym kwalifikowaniu wydatkowanych w tym celu kwot.
Podkreślane przez skarżącą pojęcia i zwroty zaczerpnięte z orzecznictwa sądowoadministracyjnego takie jak:
Koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, potencjalna możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia dochodu, postępowanie racjonalne czy też zasada zdrowego rozsądku przy ocenie konkretnego wydatku miałyby znaczenie w niniejszej sprawie tylko wówczas, gdyby strona udowodniła, że przedmiotowy wydatek powstał i został zrealizowany w wyniku zdarzenia lub czynności prawnej rodzącej obiektywną a nie subiektywną konieczność zapłaty określonej kwoty pieniężnej.
Wydatek bez "potrzeby", bez obowiązku jego ponoszenia w żadnym razie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu chyba, że zezwalają na to obowiązujące przepisy prawa.
Dlatego też wykazywanie przez stronę "braku winy" w powstałym braku miało tylko ten skutek, że wydatek skarżącej jako "bezpodstawny" nie mieścił się w zakresie normy przepisu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.
Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, umowa łącząca spółkę "A" z kontrahentem – spółką "C" , miała charakter umowy składu. Zgodnie zatem z art. 853 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę składu przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy, w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, iż nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności. Ubytek rzeczy obejmuje braki ilościowe – zmniejszenie objętości, liczby lub też wagi rzeczy i stanowi szkodę w substancji rzeczy ruchomych powierzonych pieczy przedsiębiorcy składowego /Kodeks cywilny, Komentarz do artykułów 450 – 1088, Tom II, Praca zbiorowa pod red. K.Pietrzykowskiego. Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 711/. Jednocześnie, przedsiębiorca składowy nie ponosi odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic określonych właściwymi przepisami, a w braku takich przepisów – granic zwyczajowo przyjętych.
W rozpoznawanym stanie faktycznym, mając na uwadze zarówno uregulowania Kodeksu cywilnego odnośnie umowy składu, zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353/1/ Kodeksu cywilnego, jak również treść umowy łączącej skarżącą ze spółkę "C", zgodnie z którą skarżąca ponosi odpowiedzialność za szkody związane z uszkodzeniem lub utratą towarów znajdujących się w magazynie wynikłe z jej winy, Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe, po wyczerpującej analizie stanu sprawy słusznie uznały, że brak jest podstaw do stwierdzenia by podobny wydatek bądź jako odszkodowanie, bądź jako świadczenie nienależne mógł wpływać na podstawę opodatkowania.
Tym samym, uznanie za koszt uzyskania przychodu spółki kwoty pieniężnej, wypłaconej przecież z tytułu odpowiedzialności za szkody powstałe w towarze wskutek jego utraty /braków inwentaryzacyjnych towaru/ jest całkowicie nieuzasadnione. Jak już wskazano wyżej argumentacja, że niewypłacenie powyższej kwoty odszkodowania mogłoby skutkować zerwaniem umowy łączącej spółki i likwidację działalności skarżącej /z powodu braku kontrahenta/ nie jest trafna. Zapłata odszkodowania w swej istocie stanowiła bowiem konsekwencję wykonania postanowień umowy zawartej ze spółką "C" i zaskarżenia umownego na wypadek wystąpienia braku w składowanym towarze.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej stwierdzić przyjdzie, że i ten zarzut strony skarżącej jest chybiony.
Przepis powyższy reguluje rodzaje decyzji odwoławczych, wydawanych przez organ odwoławczy. Pierwsza możliwość, na gruncie tego przepisu, to utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy organ rozpoznający sprawę na skutek odwołania stwierdza, że podjąłby identyczną w swej treści decyzję jak organ pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie oznacza jednak, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść decyzji organu drugiej instancji, choć zbieżna z rozstrzygnięciem organu niższej instancji, stanowi bowiem wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania /C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000 r. , str. 575/. Istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych było ustalenie, że konkretny wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśliby nawet uznać, że zmiana podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym utrzymaniem tej decyzji w mocy jest naruszeniem art. 233 Ordynacji, to uchybienie to nie ma w sprawie znaczenia, a to dlatego, iż nie miało ono wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.
Ponieważ, zgodnie z tym co zostało już wyżej wskazane, sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, zaś w rozpoznawanym przypadku związku takiego brak, zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.
Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mającego w sprawie zastosowania. Przepis powyższy dotyczy bowiem decyzji wydawanych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, podczas gdy postępowanie podatkowe, w tym problematyka decyzji podatkowej, uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyniło zadość wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś decyzja odwoławcza zawierała, zgodnie z art. 210
§ 4 Ordynacja, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze, przy uwzględnieniu faktu, że zgodnie z art. 134
§ 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, nie nosi również cech nieważności.
Na koniec Sąd stwierdza, iż przedmiotem skargi nie była kwestia możliwości odliczenia podatku od towarów i usług objęta zaskarżoną decyzją tym niemniej uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż kwota podatku VAT / [...] zł/ nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu wobec jednoznacznego brzmienia przepisów regulujących to zagadnienie /art. 16 ust. 1 pkt 46a cytowanej ustawy/.
Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.