I SA/GL 903/24

I SA/Gl 903/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 114 § 1, art. 144 § 5, art. 144a § 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi N. LLC w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.150.2024.2.MW UNP: 2282854 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją z 24 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.150.2024.2.MW UNP: 2282854, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), stwierdził, że stanowisko N, LLC w S. (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej) (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność wykonywana przez Spółkę na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa stanu [...] w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz jest amerykańskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Stanach Zjednoczonych.
a) Działalność Wnioskodawcy wchodzi w skład zarządzanej rodzinnie grupy N - amerykańskiego lidera w projektowaniu, produkcji i dystrybucji produktów do obsługi materiałów, artykułów dla branży gastronomicznej oraz elementów wyposażenia sklepów. Bez względu na złożoność problemów klientów, od założenia w 1979 roku firma dba o dostarczanie bezpieczniejszych, lepszych i szybszych rozwiązań. Zasoby ludzkie, zaawansowana technologia i efektywne procesy pozwalają na dotrzymywanie złożonych kontrahentom obietnic i przekraczanie oczekiwań. W samych Stanach Zjednoczonych grupa dysponuje łącznie ponad 460 tys. stóp kwadratowych powierzchni produkcyjnej i dystrybucyjnej. W strukturze grupy N, Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów poza Stanami Zjednoczonymi, głównie na terenie Wielkiej Brytanii i Niderlandów. W związku z rozwojem. Spółka jest zainteresowana szerszym wprowadzeniem produktów na rynek polski. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Stanach Zjednoczonych, gdzie zlokalizowane są nieruchomości Wnioskodawcy, a także środki trwałe służące prowadzonej działalności. W Stanach Zjednoczonych grupa, do której należy Wnioskodawca, zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za wszystkie obszary działalności Spółki. Wnioskodawca nie jest właścicielem ani najemcą nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Wnioskodawca nie jest także właścicielem środków trwałych zlokalizowanych w Polsce. Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie przebywa na stałe w Polsce.
b) Planowana sprzedaż produktów na rynku polskim Spółka zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności oraz rozpocząć sprzedaż swoich towarów na terytorium Polski.
W ramach tej działalności zamierza korzystać także ze wsparcia polskich przedsiębiorców. Zgodnie z zakresem asortymentowym grupy, na terenie Polski Spółka zamierza sprzedawać produkty służące do transportu materiałów, a także inne powiązane produkty do magazynowania używane przez podmioty gospodarcze. Planowany model sprzedaży zakłada:
- nabywanie towarów od niepowiązanych producentów krajowych polskich (prowadzących swoją działalność w Polsce) i ich sprzedaż w Polsce w ramach transakcji krajowych, ewentualnie ich sprzedaż na rzecz zagranicznych odbiorców z innych państw Unii Europejskiej,
- nabywanie produktów z fabryk w Chinach od niepowiązanych producentów przy zlecaniu funkcji logistycznych podmiotowi trzeciemu (tzw. Third Party Logistics, 3PL) i ich sprzedaż na terytorium Polski; w tym schemacie działalności towary będą transportowane bezpośrednio od producenta w Chinach do docelowego odbiorcy - kontrahenta Spółki na terytorium Polski.
W obu wariantach produkcja będzie odbywała się zgodnie z zapotrzebowaniem sprzedażowym. Po wytworzeniu produktów, zostaną one wysłane do klienta, który złożył zamówienie. Zamówienia będą obsługiwane (kierowane do i akceptowane przez centralę w Stanach Zjednoczonych). Tym samym Spółka nie będzie dokonywała zakupów większych niż odpowiadające popytowi wynikającemu z dokonanych zamówień (składanym zamówieniom) w danej chwili. Spółka nie będzie więc także magazynowała wyprodukowanych towarów. Towary te nie będą też magazynowane na rzecz Spółki przez żaden inny podmiot przed dokonaniem ich sprzedaży lub dokonaniem faktycznej dostawy na rzecz nabywcy. Towary będą transportowane bezpośrednio od producenta do nabywcy, który złożył zamówienie od Spółki. Wszystkie zamówienia obejmujące rynek polski będą dokonywane z udziałem Wnioskodawcy, jego pracowników i zaplecza w Stanach Zjednoczonych. W obecnej fazie pozyskiwania rynku w Polsce, nie jest planowane stworzenie dedykowanej strony internetowej do składania zamówień w Polsce, ale zamówienia będą mogły być przekazywane drogą elektroniczną, np. za pomocą poczty elektronicznej. Spółka jest obecnie na wczesnym etapie pozyskiwania partnerów biznesowych (producentów, dostawców, firm logistyki zewnętrznej) w Polsce. Na moment składania Wniosku Spółka nie zawarła żadnych umów w tym zakresie.
c) Współpraca z Usługodawcami W związku z planowaną realizacją sprzedaży w wyżej opisanym modelu. Wnioskodawca zawarł umowy o świadczenie usług z:
1) Specjalistą do spraw sprzedaży (dalej: "Usługodawca 1"),
2) Specjalistą do spraw operacji i zaopatrzenia (dalej: "Usługodawca 2")
- zwanymi dalej łącznie: "Usługodawcami".
Usługodawcy są obywatelami polskimi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze wpisane do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Usługodawcy są polskimi rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Usługodawcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Usługodawcy są kluczowymi partnerami Wnioskodawcy w realizacji sprzedaży w planowanym modelu.
Usługodawca 1, zajmujący się sprzedażą, ma za zadanie prezentować ofertę i produkty firmowe potencjalnym klientom Wnioskodawcy w Polsce (przy czym zakres terytorialny jego działalności może wykraczać poza terytorium Polski i obejmować inne kraje Unii Europejskiej), przyczyniając się do rozwoju rynku. Jego rola obejmuje nawiązywanie kontaktów i prezentację produktów, przy zachowaniu decyzyjności cenowej w siedzibie firmy w Stanach Zjednoczonych.
Usługodawca 2 jest kontraktorem odpowiedzialnym za operacje i zaopatrzenie. Jego rola polega na zapewnieniu spójnej jakości produktów oraz nadzorze nad procesem produkcji i jakością. Jego zadaniem jest identyfikacja potencjalnych dostawców, utrzymanie wysokich standardów produkcji oraz dbałość o zaspokojenie wymagań klientów. Faktyczne kompetencje Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 w pewnych aspektach mogą się jednak pokrywać i przenikać, w związku z czym ich działalność zostanie przedstawiona łącznie. Usługodawcy nie posiadają pisemnych procedur określających zasady realizacji działań marketingowych i promocyjnych. Usługodawcy będą wykonywać ww. działania w zakresie promocji i marketingu produktów Wnioskodawcy korzystając z:
1) Własnych zasobów ludzkich;
2) Towarów i usług nabywanych od dostawców zewnętrznych (podmiotów niezależnych).
Ich działalność w tym zakresie będzie polegała przede wszystkim na przedstawianiu produktów oferowanych przez Spółkę potencjalnym klientom i zachęcanie ich do skorzystania z oferty Spółki. Obaj Usługodawcy działają wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W ramach świadczenia swoich usług na rzecz Spółki nie będąc zaangażowani bezpośrednio w sprzedaż, zakupy czy związane z nimi negocjacje końcowe. Wszelkie decyzje dot. transakcji zawieranych przez Spółkę, zwłaszcza dotyczące cen, będą podejmowane przez zarząd Spółki lub wyznaczone osoby w Stanach Zjednoczonych. Usługodawcy nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Tym samym Usługodawcy mogą dążyć do pozyskania potencjalnych nabywców na towary Spółki oraz innych jej kontrahentów (np. producentów towarów) oraz przedstawiać im umowy otrzymywane od Spółki ze Stanów Zjednoczonych, ale nie będą mieli wpływu na zawarcie tych umów - decyzje w tym zakresie będę podejmowane w Stanach Zjednoczonych. Nie będą oni także negocjowali umów z kontrahentami oraz ustalali warunków transakcji realizowanej przez Spółkę. Usługodawcy nie będą także mieli żadnych kompetencji menadżerskich i zarządczych - ich rola będzie polegała na wsparciu sprzedaży i zakupów Spółki na terytorium Polski w opisanym wyżej zakresie.
Dodatkowo, rola Usługodawców może wykraczać poza Polskę - będą oni uprawnieni do prowadzenia ww. działalności poza Polską w innych państwach Unii Europejskiej, tj. zwłaszcza prezentowania produktów i umów potencjalnym nabywcom w innych państwach. Także w tych przypadkach Usługodawcy nie będą mogli jednak negocjować tych umów ani ich zawierać w imieniu Spółki - wszystkie decyzje dot. sprzedaży będą zapadały Stanach Zjednoczonych. Tym samym zamówienia w imieniu Spółki będę ostatecznie przyjmowane w Stanach Zjednoczonych.
Z tytułu świadczonych usług. Usługodawcy otrzymują od Wnioskodawcy ryczałtowe wynagrodzenie. Dodatkowo, Usługodawcom przysługuje miesięczny dodatek na pokrycie kosztów związanych z samochodem, zwrot kosztów Internetu, telefonu oraz podróży służbowych, po przedstawieniu miesięcznej dokumentacji tych wydatków. Usługodawcy nie otrzymają jednak od Wnioskodawcy żadnych narzędzi koniecznych do wykonywania pracy takich jak samochód, telefon, komputer, inne narzędzia biurowe oraz zaplecze biurowe.
W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytania organu Spółka wskazała, że:
Pytanie nr 1 Na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest/będzie zorganizowana/ prowadzona działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w USA?
Odpowiedź: Spółka jest jednostką w ramach grupy N, której strategicznym celem jest ekspansja na rynki zagraniczne. W ramach tego celu, działalność w USA skupia się na wprowadzaniu produktów grupy na nowe rynki, nawiązywaniu relacji z międzynarodowymi partnerami biznesowymi oraz rozbudowie sieci dystrybucyjnych.
Pytanie nr 2 Czy w kraju siedziby. Państwa Spółka zatrudnia personel, który wykonuje analogiczne czynności/obowiązki do obowiązków, które będą należały do Usługodawców zatrudnionych w Polsce, jeżeli tak należy wskazać w jaki sposób będą one realizowane w kraju siedziby?
Odpowiedź: Spółka posiada personel w USA, który prowadzi działalność sprzedażową i zakupową podobną do działalności usługodawców w Polsce. Jednakże pracownicy w USA mają większe uprawnienia decyzyjne niż Usługodawcy wskazani we Wniosku. Na przykład, negocjacje cen sprzedaży i zakupów są prowadzone przez pracowników Spółki w USA.
Pytanie nr 3 W jakiej formie i na jaki okres będzie zawarta umowa z Usługodawcami, o których mowa we wniosku? Odpowiedź: Chodzi o umowy o świadczenie usług zawierane między Spółką a osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Umowy zostaną zawarte na czas nieokreślony, z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia.
Pytanie nr 4 Na czym dokładnie będą polegały usługi świadczone przez ww. Usługodawców; należy wskazać bardziej szczegółowy zakres świadczonych usług oraz sposób ich świadczenia zarówno Specjalisty ds. sprzedaży jak i Specjalisty ds. operacji i zaopatrzenia?
Odpowiedź: Specjalista ds. sprzedaży może być odpowiedzialny za następujące zadania:
- przygotowanie prezentacji produktów i ofert sprzedażowych dla potencjalnych klientów;
- prowadzenie prezentacji produktów na spotkaniach;
- opracowywanie materiałów promocyjnych, takich jak broszury, katalogi produktów czy prezentacje multimedialne;
- utrzymywanie kontaktów z klientami Spółki za pośrednictwem telefonu, e-maila lub innych form komunikacji;
- analizowanie potrzeb i wymagań klientów Spółki oraz proponowanie rozwiązań dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb.
Z kolei. Specjalista ds. operacji i zakupów może być zaangażowany w następujące zadania:
- zarządzanie łańcuchem dostaw, w tym identyfikacja potencjalnych dostawców i monitorowanie jakości dostarczanych produktów;
- monitorowanie procesów produkcyjnych w celu zapewnienia zgodności z normami jakości i terminowości dostaw;
- rozwiązywanie problemów związanych z dostawami, jakością produktów czy innymi kwestiami operacyjnymi.
Pytanie nr 5 Czy Usługodawcy będą mieli do dyspozycji konkretne miejsce/pomieszczenie np. biuro/mieszkanie w celu świadczenia powyższych usług?
Odpowiedź: Miejsce świadczenia usług należy do uznaniowości usługodawców - pozostanie w ich dyskrecji. Relacje między Spółką a Usługodawcami nie przewidują świadczenia usług w określonych pomieszczeniach, tym bardziej Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu kosztów lokalu poniesionych przez Usługodawców.
Pytanie nr 6 Czy czynności wykonywane przez ww. Usługodawców na terytorium Polski będą przeprowadzane w sposób regularny, stały?
Odpowiedź: Przewidziano projektowy tryb świadczenia usług - usługodawcy będą realizować swoje zadania w ramach poszczególnych projektów, a nie w sposób ciągły i stały. Projekty mogą pojawiać się w różnym czasie i z różną częstotliwością. Jeśli jednak będzie wiele projektów w tym samym czasie, może to wymagać od usługodawców większego zaangażowania i intensywniejszej pracy.
Pytanie nr 7 Czy czynności wykonywane przez Usługodawców będą nadzorowane przez Państwa Spółkę, tj.: a. czy świadczona praca przez Usługodawców na terytorium Polski będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Państwa Spółkę; b. czy Państwa Spółka będzie monitorował ilość i jakość świadczonej przez tych Usługodawców pracy?
Odpowiedź: Spółka wskazuje, że działalność wykonywana przez usługodawców będzie nadzorowana przez Spółkę. Ad a) Usługodawcy zachowają niezależność w realizacji swoich usług, co ma pozwolić na efektywne wykorzystanie wiedzy i zasobów; Ad b) Ponadto, w ocenie Spółki, monitorowanie pracy byłoby niezgodne z charakterem umów o świadczenie usług, których założeniem jest, że współpracownicy B2B działają jako niezależni kontrahenci, podejmując własne decyzje dotyczące organizacji i realizacji pracy.
Pytanie nr 8 Czy Państwa Spółka będzie sprawowała kontrolę nad wskazanymi we wniosku Usługodawcami, jeśli tak proszę opisać na czym kontrola ta będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana?
Odpowiedź: Spółka nie będzie sprawowała kontroli nad Usługodawcami. Założeniem jest ich autonomiczność, Spółka zamierza polegać na ich wiedzy, umiejętnościach oraz doświadczeniu w zakresie świadczenia usług w Polsce.
Pytanie nr 9 Czy ww. Usługodawcy będą sporządzać wstępne oferty i zbierać zamówienia na usługi Państwa Spółki?
Odpowiedź: Oferty będą administrowane w kraju siedziby Spółka (USA). Spółka nie wyklucza jednak, że Usługodawcy posiadający znajomość polskiego rynku, będą mogli przedstawić swoją propozycję oferty do rozważenia przez pracowników Spółki. Zamówienia będą obsługiwane (kierowane do i akceptowane przez centralę w USA).
Pytanie nr 10 Czy ww. Usługodawcy będą mieli możliwość np. oferowania i udzielania klientom rabatów, ustalania terminów płatności - które następnie będą przesyłali do Państwa Spółki w celu akceptacji i realizacji?
Odpowiedź: Usługodawcy będą pozbawieni uprawnień do oferowania lub udzielania rabatów klientom, jak i do ustalania warunków płatności. Nie będą uczestniczyć w procesach negocjacyjnych ani posiadać instrukcji do prowadzenia negocjacji. Te aspekty będą zarządzane centralnie przez Spółkę w celu zapewnienia spójności, zgodności i zgodności z ogólnymi strategiami i celami biznesowymi.
Pytanie nr 11 Czy polscy Usługodawcy będą ponosić swoje ryzyko biznesowe związane z realizacją usług dla Państwa?
Odpowiedź: W ocenie Spółki, Usługodawcy prowadzą swoją działalność, biorąc odpowiedzialność za wszelkie potencjalne wyzwania lub niepowodzenia, które mogą pojawić się w trakcie świadczenia usług. W przypadku niewłaściwego wykonania umów lub jakichkolwiek problemów, które mogą się pojawić. Usługodawcy będą ponosić odpowiedzialność zgodnie z zasadami odpowiedzialności między niezależnymi podmiotami.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy działalność wykonywana przez Spółkę na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 6 PL-USA UPO.
Wnioskodawca wskazał na brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Poprzez dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład.
Następnie Wnioskodawca odwołał się do art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i odniósł się do brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 3 i art. 6 ust. 4 i ust. 5 PL-USA UPO. Zdaniem Spółki art. 6 ust. 4 PL-USA UPO znajduje odzwierciedlenie w art. 4a pkt 11 lit. c u.p.d.o.p. Przy analizie tworzenia zakładu, istotne jest, że przepisy PL-USA UPO zostały stworzone na bazie postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Konwencja OECD"). W związku z tym, przy interpretacji przepisów PL-USA UPO należy odwołać się do Konwencji OECD oraz Komentarza OECD do Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Komentarz OECD"). Co prawda, zarówno Konwencja OECD, jak i Komentarz OECD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, aczkolwiek stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Według Komentarza OECD, termin "placówka" obejmuje każde miejsce, środki lub urządzenia używane w działalności gospodarczej, niezależnie od ich wyłącznego przeznaczenia. Istnienie placówki nie wymaga konieczności posiadania fizycznych pomieszczeń - wystarczy dostęp do przestrzeni. To, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą miejsca, nie ma znaczenia. Nawet miejsce na targu czy w składzie celnym może stanowić placówkę. Istnieje możliwość, że placówka znajduje się w pomieszczeniach innego przedsiębiorcy, jeśli przedsiębiorstwo zagraniczne stale korzysta z tych lokali (pkt 4 Komentarza OECD). Jednak samo istnienie przestrzeni nie gwarantuje, że jest ona do dyspozycji przedsiębiorstwa. Choć formalne prawo do użytkowania nie jest wymagane, samo bycie obecnym w danym miejscu nie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Przykładem jest sytuacja sprzedawcy odwiedzającego klienta - pomieszczenia klienta nie są uznawane za placówkę sprzedawcy (pkt 4.2. Komentarza OECD). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: a) Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Stanach Zjednoczonych, gdzie zlokalizowane są nieruchomości Wnioskodawcy, a także środki trwale służące prowadzonej działalności. b) Wnioskodawca nie jest właścicielem ani najemcą nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Wnioskodawca nie jest także właścicielem środków trwałych zlokalizowanych w Polsce. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzą warunki do istnienia placówki w jej przypadku. Spółka zaznacza, że nie będzie posiadać żadnej przestrzeni w Polsce do swojej dyspozycji. Tym samym, należy uznać, że niewątpliwie Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa.
Następnie Spółka podniosła z art. 6 ust. 4 PL-USA UPO, zakład zagraniczny powstanie w przypadku prowadzenia działalności za pomocą zależnego przedstawiciela tzw. agenta, który działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów. Modelowa Konwencja OECD wymaga, aby przedstawiciel (agent) posiadał zdolność do zawierania umów w imieniu mocodawcy. Powyższe oznacza, że agent posiada dostateczne uprawnienia do angażowania mocodawcy w działalność gospodarczą w danym państwie (M. Zdyb, Działalność agenta, a powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 Modelowej Konwencji, PP 2007, nr 3, s. 24-31). Znajduje to potwierdzenie również w Komentarzu, który wskazuje na cechy, jakimi winien charakteryzować się przedstawiciel zależny: a) osoba ta prowadzi działania/wykonuje czynności w imieniu przedsiębiorstwa; b) posiada prawo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa oraz wykonuje to prawo w sposób częstotliwy. Podczas rozstrzygania, czy konkretne działania rzeczywiście prowadzą do powstania zakładu, istotne jest uwzględnienie określonego rozróżnienia. W literaturze przyjmuje się, że proces zawierania umowy składa się z trzech etapów: a) Etap rozpoznawczy, który obejmuje identyfikacją potencjalnych klientów oraz podejmowanie działań mających zachęcić ich do zakupu oferowanych dóbr/usług przez dany podmiot. b) Etap negocjacji, w trakcie którego przedstawia się wzajemne oczekiwania i ustala warunki brzegowe dotyczące przyszłej umowy. c) Etap końcowy, gdzie dochodzi do ustalenia ostatecznych i więżących warunków umowy, jej zawarcia i podpisania (źródło; J. Chorązka, A. Oktawiec, M. Zasiewska, "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011). Zgodnie z Komentarzem OECD (punkt 38), działalność przedstawiciela zależnego występuje, gdy ta osoba reprezentuje mocodawcę na końcowym etapie, ustalając warunki kontraktu w sposób wiążący dla przedsiębiorstwa zagranicznego, co prowadzi do podpisania umowy. Niezależnie od tego, kto faktycznie podpisuje umowę, jeśli rola przedsiębiorstwa ogranicza się do formalnej akceptacji warunków, działalność przedstawiciela może prowadzić do stworzenia zakładu podatkowego. Ponadto, termin "pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza się do reprezentacji, gdzie umowy są zawierane dosłownie w imieniu przedsiębiorstwa. Obejmuje on także zawieranie umów, które wiążą przedsiębiorstwo, choć formalnie nie są zawierane w jego imieniu. Brak aktywnego udziału przedsiębiorstwa w transakcjach może sugerować, że przedsiębiorstwo przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład, przedstawiciel może mieć realną władzę do negocjowania umów, zbierając zamówienia (choć formalnie ich nie finalizuje), które następnie są przekazywane do realizacji, a przedsiębiorstwo jedynie rutynowo zatwierdza transakcje. Oceniając to w kontekście opisywanego stanu faktycznego, zaznaczono, że ustalanie warunków umów oraz ich finalne podpisywanie należeć będzie do wyłącznej kompetencji Spółki. Zgodnie z opisem, Usługodawcy nie będą upoważnieni do ustalania wiążących warunków umów, co oznacza, że nie będą zaangażowani w negocjacje prowadzące do finalizacji umów. Jak wskazano powyżej. Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy 1 usługi ogólne usługi promocyjne i marketingowe w Polsce świadczone na rzecz Spółki. Żadna z ww. czynności wykonywanych przez Usługodawcę 1 nie może być utożsamiana z prawnie wiążącym upoważnieniem go do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Przedmiotowe czynności obejmują wyłącznie typowe działania reklamowe i marketingowe, których celem jest rozpowszechnianie wiedzy o produktach Wnioskodawcy i ich zastosowaniu w przemyśle. Wszelkie czynności wykonywane przez Usługodawcę 1 będą stanowić elementy procedury marketingowej i nie mogą być uznawane za upoważnienie do zawierania umów w imieniu Spółki. Powyższe tyczy się również odpowiednio Usługodawcy 2. Podsumowując Spółka zaznaczyła, że treść stosunku prawnego wiążącego Spółkę z Usługodawcami nie upoważnia ich do zawierania lub zmiany jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. Jak wskazano, zgodnie z art. 6 ust. 5 PL-USA UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w toku swojej zwykłej działalności handlowej. Niezależnie od tego, czy taki niezależny przedstawiciel działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców. Zgodnie z par. 6 pkt. 37 Komentarza OECD, zagraniczny podmiot nie będzie stanowić stałego zakładu przedsiębiorstwa, w imieniu którego działa, wtedy, gdy podmiot ten; a) jest niezależny od przedsiębiorstwa zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym, oraz b) działa w zwykłym toku swojej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe podkreślono, że Usługodawcy są niezależnymi podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą. W szczególności nie stanowią jego pracowników. Samo uprawnienie do wydawania instrukcji przedstawicielowi nie powinno przesądzać o braku jego niezależności. Tym jednak co może świadczyć o relacji zależności jest m.in. wydawanie szczegółowych instrukcji w zakresie sposobu wykonywania czynności przez przedstawiciela np. określenie czasu i miejsca wykonania danej pracy, ale także konieczność uzyskania akceptacji ze strony przedsiębiorstwa zagranicznego, czy też istotny udział w podejmowaniu kluczowych decyzji przez przedstawiciela. Ponadto niezależności agenta nie powinno wykluczać przykładowo; przekazanie agentowi ogólnych wytycznych odnośnie wykonywanych czynności (np. założeń dotyczących polityki cenowej), czy też weryfikacja rezultatów czynności podejmowanych przez agenta. Tymczasem Usługodawcy posiadają znaczną autonomię w zakresie organizacji swojej działalności i wszystkie decyzje związane z działalnością Usługodawców są podejmowane w Polsce. Wnioskodawca nie wydaje szczegółowych instrukcji Usługodawcom w zakresie np. czasu i miejsca wykonywania przez nich zadań wynikających z zawartych z nimi umów. Podejmowane przez Usługodawców decyzje muszą być zgodne ze strategią Spółki, ale wynika to z przyjęcia określonych zobowiązań zgodnie z zasadą swobody umów oraz jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Tym samym Wnioskodawca nie posiada istotnych uprawnień do kierowania działalnością Usługodawców.
Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy nie została spełniona żadna z przesłanek warunkujących powstanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy:
a) Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki poprzez którą prowadzona jest jego działalność;
b) Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce przedstawiciela zależnego, który zawiera w jego imieniu umowy.
Na potwierdzenie powyższego. Wnioskodawca wskazał, że organ interpretacyjny wydawał rozstrzygnięcia o niepowstaniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w porównywalnych stanach faktycznych np.; 1) Interpretacji z dnia 1 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.371.2023.l.PP, 13/26 2) Interpretacji z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.395.2021.2.MS, 3) Interpretacji z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.259.2021.1.BD. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko przedstawione jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał na art. 3 ust. 1 i ust. 2u.p.d.o.p. i stwierdził, że określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 3 pkt 1 i wskazał, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Dalej wskazano na definicję zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Ponieważ siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium USA, dlatego też analiza czy Państwa Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień PL-USA UPO. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 2 PL-USA UPO. Wskazał, że art. 6 ust. 3 PL-USA UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z ogólnej regulacji zawartej w art. 6 PL-USA UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj. - istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Odwołano się zatem do art. 6 ust. 4 i ust. 5 PL-USA UPO. Podkreślono, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce z uwagi na treść art. 8 ust. 1 PL-USA UPO. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za Jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Dokonując interpretacji postanowień PL-USA UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Spółka nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała bowiem, że nie jest właścicielem ani najemcą nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Spółka nie jest także właścicielem środków trwałych zlokalizowanych w Polsce.
Organ interpretacyjny zauważył, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-amerykańska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej art. 6 ust. 4 PL-USA UPO. Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 4 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 4 PL-USA UPO osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie. Warunkiem zastosowania art. 6 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej jest, aby osoba działała "dla przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-amerykańskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 4 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 6 ust. 4 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 6 ust. 4 PL-USA UPO. W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo, jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli: - przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz - przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu. Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym. Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 6 ust. 4 PL-USA UPO zauważnono, że aby miał zastosowanie ust. 4 muszą być spełnione następujące przesłanki: - osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa; - czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz - umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.
Z wniosku wynika, w ocenie organu, że wbrew twierdzeniu Spółki, w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 6 UPO. Działalność Spółki koncentruje się wokół dystrybucji produktów oferowanych przez Spółkę poza Stanami Zjednoczonymi. Z kolei, w Polsce Spółka współpracuje z Usługodawcami, którzy na podstawie zawartej umowy świadczą na rzecz Spółki usługi polegające przede wszystkim na przedstawianiu produktów oferowanych przez Spółkę potencjalnym Klientom i zachęcanie ich do skorzystania z oferty Spółki. Zatem, zarówno działalność Usługodawców wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się w istocie do tego samego, tj. dystrybucji produktów oferowanych przez Spółkę. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Usługodawcy będą odgrywać kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów z Klientami w związku z dystrybucją produktów oferowanych przez Spółkę, które będą jedynie formalnie zawierane przez Spółkę. Tym samym, należy uznać, że art. 6 PL-USA UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem polski Usługodawcy działający na rzecz Spółki są podmiotami, które działają dla przedsiębiorstwa. Ww. Usługodawców nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że Usługodawcy działając jako zależny przedstawiciel, nie świadczą usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka oraz podlegają nadzorowi ze strony Spółki. Powyższe wskazuje również na okoliczność, że polscy Usługodawcy świadczący usługi na rzecz Spółki będą jej podporządkowani pod względem gospodarczym, bowiem w trakcie trwania umowy zawartej ze Spółką działalność gospodarcza ww. przedsiębiorców będzie oparta wyłącznie o zlecenia pochodzące od tego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przedstawiciel zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez dany okres działalności lub w dłuższym zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jak wcześniej wskazano niezależność przedstawiciela powinna się przejawiać nie tylko w aspekcie prawnym, ale i ekonomicznym. W rozpatrywanej sprawie przedsiębiorca działający na rzecz Spółki może być uznany - w sensie prawnym (formalnym) za niezależnego przedstawiciela, gdyż jest odrębnym od Spółki podmiotem gospodarczym. "Niezależność" ta nie może być uznana w znaczeniu ekonomicznym. Usługobiorcy będą bowiem świadczyć usługi tylko dla Spółki, od której będą otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe. Jak wynika z wniosku. Usługodawcom dodatkowo przysługuje miesięczny dodatek na pokrycie kosztów związanych z samochodem, zwrot kosztów Internetu, telefonu oraz podróży służbowych, po przedstawieniu miesięcznej dokumentacji tych wydatków. Wszystkie te okoliczności przemawiają za tym, że w realiach przedmiotowej sprawy Usługodawców nie można uznać za przedstawicieli niezależnych, którzy (o czym pisano już wcześniej) będą wykonywać czynności pokrywające się z zakresem działania Spółki. Podkreślić należy, że Usługodawcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą okazują tym samym zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Spółki). Polscy Usługodawcy działając na rachunek Spółki są bowiem w świetle art. 6 PL-USA UPO przedstawicielem spółki amerykańskiej, będąc w ramach tej działalności zależnymi od Spółki (w szczególności w sensie gospodarczym), gdyż wyłącznie dzięki działalności wykonywanej dla Spółki funkcjonują na rynku. Na potwierdzenie powyższego wskazuje również sposób wynagrodzenia należnego Usługodawcom. Na podstawie Umowy Usługodawcy otrzymują ryczałtowe wynagrodzenie za świadczone usługi oraz zwrot poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług. Zatem, sposób wynagrodzenia należnego Usługodawcom świadczącym usługi na rzecz Spółki nie może zatem świadczyć o jego niezależności. Ponadto, sytuacja, w której Usługodawcom zwracane są wszystkie jego wydatki wskazuje na szeroką kontrolę dotyczącą środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. W tym stanie rzeczy należy uznać, że Usługodawcy będą zależnymi przedstawicielami Spółki w rozumieniu art. 6 ust. 4 PL-USA UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca "zakład" w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Spółkę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Wyjasniono, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-3 art. 6 PL-USA UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-3 art. 6 UPO PL-USA UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-3 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 6 ust. 4 PL-USA UPO. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-3 (stała placówka) lub ust. 4 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel. Tym samym działalność wykonywana przez Spółkę na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 6 PL-USA UPO. Zatem, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.
Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 6 ust. 1 PL-USA UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania zagranicznego zakładu przedsiębiorcy amerykańskiego, w sytuacji, w której świadczone przez niezależnych przedsiębiorców usługi będą miały charakter wyłącznie przygotowawczo-pomocniczy. Pominięto przy tym fakt, że niezależni usługodawcy, działający w oparciu o umowy o świadczenie usług, pozostaną podmiotami niezależnymi, a zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a tymi przedsiębiorcami nie wskazują na istnienie stosunku zależności;
- art. 6 ust. 5 PL-USA UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy niepowiązani ze Spółką przedsiębiorcy, prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski, od których Spółka planuje nabywać usługi nie stanowią jej przedstawicieli zależnych; niezależni usługodawcy, działający w oparciu o umowy o świadczenie usług, pozostaną podmiotami w pełni samodzielnymi, a zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a tymi przedsiębiorcami nie wskazują na istnienie stosunku zależności. W związku z powyższym, przyjęcie, że działalność Spółki w Polsce będzie prowadzona przez przedstawicieli zależnych, jest nieprawidłowe i nieuzasadnione w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego;
- art. 6 ust. 3 lit. e PL-USA UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez ich pominięcie skutkujące przyjęciem, że nawet w przypadku uznania usługodawców Spółki za jej przedstawicieli zależnych, dojdzie do powstania zakładu w Polsce. Pominięto przy tym, że świadczone przez nich usługi będą miały charakter wyłącznie przygotowawczo-pomocniczy, co zgodnie z regulacjami mającymi zastosowanie w sprawie, nie powoduje powstania zakładu;
2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na wydaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych. Organ interpretacyjny, w wydawanych w przeszłości interpretacjach, w porównywalnych stanach faktycznych i na gruncie tożsamych przepisów prawa uznawał, że nie dochodzi do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wydając odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ interpretacyjny bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od ugruntowanej wykładni analizowanych przepisów, kształtując sytuację prawną Skarżącej w sposób mniej korzystny niż wobec innych podmiotów. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, która nakazuje jednolite stosowanie prawa w porównywalnych sytuacjach;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niezaprezentowanie w Interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, tj. niewystarczające uzasadnienie stanowiska prawnego z uwagi na:
- pominięcie kwestii istotnych dla oceny sytuacji prawnej Skarżącej, w tym szczegółowego omówienia charakteru współpracy pomiędzy Spółką a usługodawcami oraz wpływu tego charakteru na kwalifikację usługodawców jako niezależnych lub zależnych przedstawicieli,
- szczątkowe i nieprzekonujące argumentowanie, że działalność Usługodawców na rzecz Spółki prowadzi do powstania zakładu w Polsce, bez należytego uwzględnienia specyfiki świadczonych przez nich usług oraz niewystarczające odniesienie się do kwestii ograniczenia tych usług do czynności przygotowawczo-pomocniczych,
- odstąpienie od analizy przywołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, w których w porównywalnych stanach faktycznych organ podatkowy uznawał, że nie dochodzi do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego, co prowadzi do naruszenia zasady jednolitego stosowania prawa i zaufania do organów podatkowych.
Takie postępowanie organu skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia, które jest niewystarczająco uzasadnione i nie uwzględnia istotnych elementów stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego, co w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego ukształtowania sytuacji prawnej Skarżącej w sposób mniej korzystny niż w innych, porównywalnych przypadkach.
Niezależnie od wskazanych powyżej zarzutów, z ostrożności procesowej. Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez błędne doręczenie Interpretacji pełnomocnikowi za pośrednictwem jego prywatnego konta na portalu e-Urząd Skarbowy, podczas gdy Organ powinien doręczyć Interpretację na adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. adres elektroniczny pełnomocnika profesjonalnego na platformie ePUAP. Takie działanie organu nie tylko narusza przepisy proceduralne, ale również prowadzi do istotnych wątpliwości co do prawidłowości samego doręczenia Interpretacji oraz rzutuje na to, czy Interpretacja została faktycznie skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, istota sporu sprowadza się do oceny, czy niepowiązani ze Spółką przedsiębiorcy, świadczący usługi na jej rzecz, mogą być uznani za jej przedstawicieli zależnych. Organ przyjął, że Usługodawcy działają jako przedstawiciele zależni bazując wyłącznie na opisanym modelu wynagradzania oraz na fakcie, że Usługodawcy mają realizować świadczenia wyłącznie dla Spółki. Zdaniem Skarżącej, Usługodawcy pozostają niezależnymi podmiotami gospodarczymi, a relacje z nimi nie wskazują na istnienie stosunku zależności, co wyklucza możliwość uznania ich za przedstawicieli zależnych. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, nawet w przypadku uznania Usługodawców za przedstawicieli zależnych, ich działalność w Polsce nie prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 6 PL-USA UPO. Spółka argumentuje, że świadczone przez Usługodawców usługi mają charakter wyłącznie przygotowawczo-pomocniczy, co zgodnie z art. 6 ust. 5 PL-USA UPO nie powoduje powstania zakładu. Skarżąca podnosi że Organ pomija tę okoliczność, błędnie uznając, że działalność Spółki w Polsce będzie prowadzona przez przedstawicieli zależnych, co skutkuje powstaniem zakładu przedsiębiorcy amerykańskiego na terytorium Polski. Skarżąca wskazuje, że organ interpretacyjny pomimo pozornej obszerności Interpretacji, prezentuje swoje stanowisko w sposób lakoniczny i niepełny, przez co Spółka nie może w pełni poznać oceny prawnej Organu. Zdaniem Spółki zaprezentowane uzasadnienie nie czyni zadość wymogom stawianym przewidzianym przez przepisy prawa podatkowego oraz w sposób nieuzasadniony kształtuje sytuację Spółki w sposób mniej korzystny niż wobec innych podmiotów. Dodatkowo, doręczając Interpretację na prywatny profil pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, a nie na wskazany w pełnomocnictwie adres ePUAP profesjonalnego pełnomocnika. Organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podniesiono, że głównym argumentem organu interpretacyjnego przemawiającym za uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe było stwierdzenie o ekonomicznym uzależnieniu Usługodawców od Spółki. Z takich okoliczności jak to, że Spółka jest jedynym klientem Usługobiorców i przekazuje ona ryczałtowe wynagrodzenie na poczet części wydatków związanych z realizacją składanych przez nią zamówień wywodzi, że Usługobiorcy są w pełni uzależnieni od Spółki, przez co ich aktywność gospodarcza ma świadczyć o ukonstytuowaniu się zakładu Spółki w Polsce. Tymczasem sądy administracyjne podkreślają, że wykonywanie usług wyłącznie na rzecz jednego podmiotu powiązanego nie musi automatycznie określać statusu zależnego przedstawiciela. Przykładowo, w wyrokach NSA stwierdzono, że pełna swoboda wyboru kontrahentów oraz sam sposób ustalania wynagrodzenia (np. metoda koszt plus) mogą świadczyć o rzeczywistych warunkach rynkowych współpracy, a nie o zależności ekonomicznej. W kontekście zdarzenia przyszłego opisane we Wniosku, Usługodawcy działają na własne ryzyko i nie podlegają żadnym formom oceny wyników pracy ani żadnym dyrektywom ze strony Spółki. Nie otrzymują sprzętu IT ani szkoleń, a Spółka nie monitoruje ich pracy. W świetle tych faktów, ich działalność nie wykazuje cech typowych dla zależnych przedstawicieli, co jest zgodne z orzecznictwem sądowym. Okoliczności wskazane w opisie sprawy dobitnie pokazują, że Usługobiorcy są samodzielnymi przedsiębiorcami, działającymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz - fakt, że przedmiotem ich usług jest pozyskiwanie polskiego rynku dla Spółki nie świadczy automatycznie o tym, że nierozerwalnie powiązani z amerykańskim przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gliwicach z 18 października 2022 r. o sygn. I SA/GI 915/22, interpretację z 8 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK oraz wyroki NSA 1 czerwca 2022 r., o sygn. II FSK 2696/19 i z 16 listopada 2022 r. o sygn. II FSK 549/20. W świetle powyższego, istotne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych przy ocenie statusu przedstawiciela jako zależnego. Działalność na rzecz jednego przedsiębiorstwa nie jest samoistnym dowodem zależności, szczególnie gdy przedstawiciel działa w ramach normalnej działalności gospodarczej na rzecz wielu podmiotów, bez dominującej pozycji jednego z nich. Podsumowując, w oparciu o powyższe argumenty. Usługodawcy nie spełniają kryteriów, które uzasadniałyby ich klasyfikację jako zależnych przedstawicieli Spółki.
W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać (jak czyni to Organ), że Usługodawcy są zależni w sensie ekonomicznym od Spółki, zakres świadczonych przez nich usług nie wykracza poza czynności przygotowawczo-pomocnicze, co wyklucza powstanie zakładu w Polsce w myśl powołanego przepisu. Przede wszystkim, przygotowanie prezentacji produktów i ofert sprzedażowych dla potencjalnych klientów Spółki na rynku polskim oraz prowadzenie prezentacji na spotkaniach to kluczowe działania mające na celu zaprezentowanie oferty Spółki. Jednakże, decyzje strategiczne dotyczące oferty, cen, oraz główne negocjacje umów z klientami są podejmowane przez zespół zarządzający w siedzibie Spółki w USA. Usługodawcy mogą jedynie wspierać te działania poprzez przygotowanie prezentacji, jednak ostateczne decyzje i strategie sprzedażowe są kształtowane przez Spółkę. Usługobiorcy nie zawierają również umów w imieniu Spółki - nie posiadają odpowiednich pełnomocnictw, ani też nie można wyinterpretować takiego uprawnienia z okoliczności towarzyszących procesowi świadczenia usług. Opracowywanie materiałów promocyjnych, takich jak broszury, katalogi produktów czy prezentacje multimedialne, również odgrywa istotną rolę w marketingu i komunikacji z klientami. Pomaga to w budowaniu świadomości marki i promowaniu jej oferty na rynku. Niemniej jednak, strategia marketingowa, przekaz komunikacyjny oraz koordynacja wykraczają poza gestię Usługodawców. Chociaż utrzymywanie kontaktów z klientami za pomocą różnych narzędzi komunikacji ma znaczenie dla budowania relacji, główne decyzje dotyczące obsługi klienta, strategii oraz zarządzania współpracą będą podejmowane przez Spółkę. Jest to jednak tylko część szerszego procesu, w którym Spółka koordynuje główne kierunki rozwoju produktów i usług oraz dostosowuje ofertę do zmieniających się potrzeb rynku. Strategiczne decyzje dotyczące wyboru dostawców, negocjacji warunków dostaw oraz zapewnienia zgodności z normami jakościowymi nie podejmowane przez Spółkę mającą pełną kontrolę nad kluczowymi etapami procesu. Ponadto, również monitorowanie procesów produkcyjnych przez Usługodawcę nie będzie wykraczać poza wsparcie operacyjne Spółki. W praktyce, to Spółka będzie miała pełniejszy wgląd w globalne wymagania produkcji i dystrybucji. Uznanie świadczeń Usługodawców za więcej niż działań o charakterze pomocniczo[?]przygotowawczym byłoby nieuzasadnione, gdyż ich rola ogranicza się do wsparcia operacyjnego i lokalnego wykonania zadań, które są w kompetencji Spółki poza granicami kraju. Podsumowując, działania usługodawców w Polsce mają mieć na celu wspieranie głównych operacji firmy poprzez dostarczanie niezbędnych usług pomocniczych i przygotowawczych.
Dalej argumentowano, że Przedstawiciele działający na rzecz przedsiębiorstwa są zazwyczaj uznawani za zależnych, gdy ich działalność jest ekonomicznie uzależniona od tego przedsiębiorstwa, na przykład gdy wszystkie zlecenia pochodzą wyłącznie od niego. Niemniej jednak, sądy administracyjne podkreślają, że wykonywanie usług wyłącznie na rzecz jednego podmiotu nie musi automatycznie określać statusu przedstawiciela jako zależnego. Decydujące jest uwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym stopnia kontroli nad działaniami przedstawiciela oraz sposób ustalania wynagrodzenia, które nie zawsze muszą świadczyć 0 zależności ekonomicznej. Sam fakt współpracy z jednym podmiotem nie świadczy samoistnie o zależności ekonomicznej, gdyż może wynikać z wyboru Usługodawców czy specyfiki rynku wózków przemysłowych, na którym działają. Istotne jest również, że Usługodawcy zachowują autonomię w podejmowaniu decyzji dotyczących swojej działalności, w tym wyborze metod pracy i organizacji własnego czasu. Ostatecznie, brak kontroli Spółki nad szczegółowymi aspektami pracy przedsiębiorcy oraz brak dyrektyw co do sposobu realizacji zadań potwierdzają, że Usługodawcy działać będą na własne ryzyko i nie podlegać bezpośrednio żadnym formom nadzoru czy kontroli ze strony Spółki. Powyższe czynniki kumulatywnie wskazują, że Usługodawcy nie będą ekonomicznie uzależnieni od Spółki, co jest zgodne z kryteriami orzecznictwa dotyczącego statusu zależnych przedstawicieli. Ponadto, działania Usługodawców ograniczają się do świadczenia usług przygotowawczych i pomocniczych, takich jak przygotowanie prezentacji produktów, prowadzenie prezentacji na spotkaniach, opracowywanie materiałów promocyjnych, utrzymywanie kontaktów z klientami oraz organizowanie dostaw. Te działania nie wykraczają poza typowe czynności wspierające operacje główne Spółki, a więc nie można uznać ich za działalność prowadzoną w ramach zakładu, zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. e PL-USA UPO.
Uzasadniając podniesione zarzuty procesowe Spółka argumentowała, że Organ w Interpretacji całkowicie pominął przytoczone przez Spółkę pozytywne interpretacje, które osadzone były w analogicznych stanach faktycznych tj. w interpretacji z: 1 września 2023 r., sygn. 0114-KD1P2-1.4010.371.2023.1.PP (dalej: Interpretacja 1); 18 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.395.2021.2.MS (dalej: Interpretacja 2); 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.259.2021.1.BD (dalej: Interpretacja 3).
Ostatecznie wskazano, że pełnomocnik Spółki miał w pełnomocnictwie wskazany adres skrzynki elektronicznej ePUAP jako właściwy do doręczeń, a Organ zamiast tego zamieścił Interpretację na portalu e-Urząd Skarbowy. Takie działanie budzi poważne wątpliwości Spółki co do tego, czy zostały spełnione przesłanki dotyczące skutecznego doręczenia pisma procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Ocenie Sądu podlegała interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżącą będzie posiadać zakład na terenie Polski.
W pierwszej kolejności należało się odnieść jednakże, do zarzutu, który został podniesiony jako zarzut ewentualny, na wypadek nie uwzględnienia zarzutów merytorycznych i procesowych względem treści samej interpretacji. Otóż pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona, bowiem skierowano ją na adres prywatny pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, nie zaś na adres ePUAP.
Przypomnieć zatem należy, że generalna zasada doręczania została unormowana w art. 144 § 1a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Na mocy art. 35b z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako u.k.a.s.) przez system teleinformatyczny KAS rozumie się e-Urząd Skarbowy.
W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników znajduje zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Za środki komunikacji elektronicznej zgodnie z O.p. oraz przepisami ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne uznaje się zarówno konto w e-Urzędzie Skarbowym jak i elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP.
Z art. 144a § 1 O.p. wynika bowiem, że
w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na:
1. adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych;
2. adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.
Natomiast stosownie do art. 35b ust. 1 u.k.a.s. przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do:
1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2) składania i doręczania:
a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,
b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.
W świetle przytoczonych przepisów należy zgodzić się z organem, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.). Obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP.
Stosownie do art. 35e ust. 1 u.k.a.s. użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Zatem zgoda na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest dobrowolna - świadczy o tym zwrot: "może wyrazić zgodę".
Na podstawie art. 35e ust. 2 u.k.a.s. warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Natomiast wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3 u.k.a.s.). Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia (art. 35e ust. 6 u.k.a.s.). Na mocy zaś art. 35e ust. 7 u.k.a.s. użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody.
Zatem w świetle powyższego nie można było uznać podnoszonego w powyższym względzie zarzutu.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących treści wydanej interpretacji należy zauważyć, że:
Zgonie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Definicja zakładu zagranicznego została zawarta w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez zagranicznym zakładzie - oznacza to:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 PL-USA UPO dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Z kolei art. 2 ust. 2 UPO wskazuje, że: określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) filię, b) biuro, c) fabrykę, d) warsztat, e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych, f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy. W myśl art. 6 ust. 3 PL-USA UPO bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów: a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania, c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji, e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze prowadzonej dla przedsiębiorstwa.
Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Z danych zawartych w opisie sprawy wynikało jednak, że Skarżąca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała bowiem, że nie jest właścicielem ani najemcą nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Skarżąca nie jest także właścicielem środków trwałych zlokalizowanych w Polsce. Podnieść należy, iż bok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko[?]amerykańska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 6 ust. 4 PL-USA UPO. Zatem zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 4 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 4 PL-USA UPO osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie. Warunkiem zastosowania art. 6 ust. 4 ww. umowy jest, aby osoba działała "dla przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień PL-USA UPO zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 4 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.
Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca O 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 6 ust. 4 PL-USA UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.
Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.
Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.
W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała zaś, że obaj Usługodawcy działają wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, wskazano, że z tytułu świadczonych usług Usługodawcy otrzymują wynagrodzenie ryczałtowe, jednakże dodatkowo przysługuje im miesięczny dodatek na pokrycie kosztów związanych z samochodem, zwrot kosztów internetu, telefonu i podróży służbowych po przedstawieniu miesięcznej dokumentacji tych wydatków. Spółka podała także, że oferty będą administrowane w kraju siedziby Spółki (USA), przy czym Skarżąca nie wyklucza jednak, że Usługodawcy posiadający znajomość rynku polskiego, będą mogli przedstawić swoje propozycje oferty do rozważenia przez pracowników Spółki. Przypomnieć należy, że we wniosku wskazano, że Specjalista ds. sprzedaży odpowiedzialny będzie m.in. za przygotowanie ofert sprzedaży oraz analizowanie potrzeb i wymagań klientów oraz proponowanie rozwiązań dostosowanych do potrzeb indywidualnych klientów, zaś Specjalista ds. operacji i zakupów będzie zaangażowany w monitorowanie procesów produkcyjnych w celu zapewnienia zgodności z normami jakości i terminowości dostaw, a także rozwiązywanie problemów związanych z dostawami, jakością produktów czy innymi kwestiami operacyjnymi. Zadania zaś obu Usługodawców mogą się pokrywać.
Zatem w świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że mamy do czynienia z niezależnym podmiotem wykonującym jedynie czynności przygotowawcze czy pomocnicze.
Po pierwsze podmioty te nie będą prowadzić na rzecz Spółki działalności w ramach zwykłej ich działalności. Działalność wskazana we wniosku ma charakter wyłączny. Usługodawcy nie prowadzą żadnej innej działalności.
Po drugie występuje aspekt związania ekonomicznego – nie tylko poprzez wypłatę wynagrodzenia ryczałtowego, ale także poprzez zwrot kosztów podróżny, Internetu, telefonu, samochodów, po przedstawieniu miesięcznej dokumentacji tych wydatków. Zatem cała ich działalność w istocie będzie finansowana przez Skarżąca, za wyjątkiem kosztów lokalu.
Po trzecie, zdaniem Sądu, zwłaszcza w przypadku Usługodawcy 2 (specjalista ds. zakupów i sprzedaży) nie można twierdzić, że wykonywane przez niego czynności zarządzania w istocie procesem produkcji zgodnie z normami Skarżącej oraz terminowości dostaw, jak też rozwiązywanie problemów związanych z tą produkcją nie może być uznane za działanie niezależne. Bez wątpienia kwestia jakości oraz właściwej ilości stanowi podstawę działania Spółki. Opisany model biznesowy zakłada bowiem zakup towarów zgodnym z zapotrzebowaniem od niepowiązanych producentów krajowych i przesyłaniem ich do klientów zgodnie ze złożonym zamówieniem. Spółka nie będzie bowiem dokonywała zakupów ponad złożone zamówienie. Zatem Usługodawca 2 będzie związany poleceniami i wytycznymi Skarżącej, a co więcej trudno uznać, by zarządzanie procesem produkcji odbywało się bez upoważnienia. Analogicznie należy ocenić działalność Usługodawcy 1, skoro ma on możliwość wskazywania Spółce potrzeb i warunków klientów w Polsce. Istotne jest to, że sama Skarżąca wskazywała, że działalność Usługodawców może się również pokrywać.
Rację ma zatem organ, że działalność Usługodawców odpowiada działalności pracowników Spółki w USA. W ocenie Sądu fakt, że negocjacje co do zawarcia umowy (co do ceny i rabatów) odbywają się w samej Spółce, powyższej konstatacji nie może zmienić. Bowiem za cały proces w PL będą odpowiedzialni ww. Usługodawcy.
Stąd też, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 PL-USA UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. Sąd zauważa, że art. 124 O.p. ustanawia zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem w postępowaniu interpretacyjnym art. 124 O.p. nie znajduje zastosowania.
Stosownie zaś do art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W niniejszej zaś sprawie zaskarżona interpretacja oparta na opisie zdarzenia przyszłego zgodnego z tym, który został przedstawiony we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny przeanalizował w całości podany opis.
Jednocześnie Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c O.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu O.p., w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 O.p. skargę oddalił.