I SA/GL 13/25

I SA/Gl 13/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22 ust. 9 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.439.2024.2.SJ UNP: 2418627 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z 24 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.439.2024.2.SJDyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził, że stanowisko M Sp. z o.o. w S. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z 3 lipca
2024 r. dotyczącym oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką, której przedmiot działalności stanowi produkcja akcesoriów do samochodów. Spółka nie tylko produkuje i sprzedaje wyprodukowane akcesoria, ale również je projektuje, na zamówienie klienta. Dotyczy to w szczególności lamp samochodowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia pracowników
W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia pracowników m.in. na stanowisku/funkcji RFQ engineer.
RFQ engineer odpowiada za przygotowanie dla klientów dokumentów ofertowych z prezentacją oczekiwanego (i sprecyzowanego w zapytaniu ofertowym) projektu lampy przekazywanym do kalkulacji kosztów jej produkcji. W ramach przygotowania oferty RFQ engineer przygotowuje koncept lampy dostosowany do indywidualnych wymogów klienta wraz z opisem jego funkcjonalności, sposobu komunikacji z pojazdem czy wykorzystanych standardowych modułów. Przygotowanie danych do oferty wymaga m.in. zbadania możliwości technicznych wykonania lampy o zamówionych parametrach, analizy dostępności podzespołów, a także wyboru tych podzespołów, które spełniają wymagania techniczne w danym projekcie. Charakter projektu wykonywanego przez RFQ engineer jest mocno zindywidualizowany z uwagi na fakt, że zamówienia dotyczą z reguły lamp tylnych, które w większości przypadków projektowane są "od zera", ściśle pod wymogi konkretnego zamawiającego.
Rezultatem pracy osoby zajmującej to stanowisko jest koncept elementów, jak i całego systemu, obejmujący techniczną dokumentację ofertową, spis wszystkich części zarówno zakupowych, jak i tych, które konieczne są do zaprojektowania, symulacje fotometryczne potwierdzające zgodność z przepisami homologacyjnymi, prezentację techniczną projektu, modele 3D, etc. potrzebne do wyceny projektu przez dział sprzedaży. Swoboda przygotowania oferty zależy ściśle od wymagań klienta zapisanych w dokumentach ofertowych, wymagań prawnych oraz homologacyjnych. Koncept musi być wykonalny, legalny oraz konkurencyjny cenowo. Wymaga także unikania korzystania z rozwiązań opatentowanych. Efektem pracy RFQ engineer, w zakresie objętym programem, mogą być wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
Forma dokumentów przygotowywanych przez pracownika zatrudnionego na stanowisku RFQ engineer jest taka sama, różnią się one treścią, co wynika z różnych wymagań w poszczególnych projektach i indywidualnego podejścia do każdego z klientów. Czas pracy poświęcany na przygotowanie wyżej wskazanych dokumentów to około 95% czasu pracy.
Obecnie Spółka planuje wdrożenie programu tzw. 50-proc. kosztów uzyskania przychodu (dalej w skrócie: "program"), którym mogą również zostać objęci pracownicy zatrudnieni na stanowisku RFQ engineer.
Program będzie polegał na stosowaniu do części wynagrodzenia pracowników objętych programem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226, ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") lub art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy.
W celu wdrożenia programu, Spółka przeprowadzi następujące działania:
1) Dostosowanie umów o pracę poprzez określenie zasad ustalania honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, do którego mają mieć zastosowanie 50-proc. koszty uzyskania przychodu, w której to wysokość honorarium będzie stanowiła procentowa część wynagrodzenia za pracę danego pracownika, odpowiadającą szacunkowej ilości czasu pracy na danym stanowisku poświęconego na tworzenie przedmiotu praw własności przemysłowej lub praw autorskich.
Ponadto w odniesieniu do majątkowych praw autorskich do programów komputerowych oraz praw własności przemysłowej w umowie o pracę zostanie wskazane, iż prawa te przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy, przy czym przechodzą one na pracodawcę (Spółkę) na warunkach określonych w umowie.
Wdrożenie modelu potwierdzania wykonania przedmiotu praw własności intelektualnej i jego przyjęcia przez pracodawcę. Model ten będzie polegał na sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej) tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem), które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę.
2) Wdrożenie systemu ewidencji rezultatów pracy twórczej oraz zapewnienie stosowania go przez pracowników poprzez wprowadzenie odpowiednich regulacji wewnętrznych w Spółce lub poprzez dostosowanie umów o pracę.
3) Wprowadzenie polityki stosowania programu i zakomunikowanie jej pracownikom objętych programem. Program będzie zawierał informację na temat zasad stosowania programu, ze szczególnym uwzględnieniem warunków, które powinien spełnić pracownik w tym celu, a także ryzyk z tym związanych.
Wnioskodawca zamierza objąć programem wyłącznie pracowników, którzy będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Osoby zatrudnione na stanowisku objętym wnioskiem będą otrzymywać honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiące część wynagrodzenia za pracę. Spółka będzie nabywała prawa własności intelektualnej stworzone przez te osoby w sposób wtórny, tj. nie bezpośrednio na podstawie ustawy, ale w oparciu o stosowne postanowienia umowne. Ewentualna nieobecność w pracy np. z powodu choroby i brak wytworzenia w danym miesiącu praw własności intelektualnej, nie wpłynie na sposób kalkulacji ww. wynagrodzenia.
W Spółce istnieją dwa systemy rozliczania czasu pracy, z których jeden (Fiori) pozwala na ustalenie łącznej liczby godzin pracy w danym dniu, z uwzględnieniem dni wolnych czy pracy w systemie home office, a drugi (DEC) uwzględnia godziny przeznaczone w ciągu dnia pracy na poszczególne projekty
i czynności. W oparciu o te systemy możliwe będzie ustalenie liczby godzin poświęconych w miesiącu przez danego pracownika na tworzenie konkretnych praw własności intelektualnej oraz ogólnej liczby godzin pracy tego pracownika.
Spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP dóbr niematerialnych, do których przysługują jej prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej. W praktyce więc, w odniesieniu do praw własności przemysłowej (nie dotyczy to praw autorskich, które powstają już z chwilą ustalenia utworu), Spółka nabywać będzie od pracowników prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej, nie zaś prawo z rejestracji danego prawa własności przemysłowej.
W uzupełnieniu wniosku z 17 września 2024 r., odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka podała m.in., że: Projekty wykonywane przez osobę na wskazanym stanowisku mają charakter twórczy i oryginalny, w znaczeniu wskazanym powyżej, stanowią kreację nowej wartości niematerialnej i prawnej, wymagają określonych umiejętności technicznych, których zastosowanie prowadzi do stworzenia oryginalnego projektu będącego wyrazem twórczej realizacji poleceń.
Wnioskodawca zaznaczył, że kwalifikacja projektów/prac wykonywanych przez wskazanych pracowników jako praw własności przemysłowej w myśl ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 1170, dalej w skrócie: "u.p.w.p.") a w konsekwencji możliwość objęcia takich pracowników programem - stanowi przedmiot wniosku, a zatem wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego stwierdzenia - w opisie stanu faktycznego sprawy - stanowiska w ww. sprawie jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby de facto do iluzoryczności otrzymanej interpretacji.
Pracownicy zatrudnieni na stanowisku projektanta optyki wytwarzają przedmioty praw własności intelektualnej. Osoby te tworzą układy optyczne. Konkretny układ optyczny może zostać zakwalifikowany jako wzór użytkowy w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.w.p.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że efekty prac osób na ww. stanowisku mogą również stanowić działalność twórczą w zakresie wzornictwa przemysłowego, a zatem stanowiące utwory w myśl u.p.a. Powyższej oceny wnioskodawca dokonał na podstawie szczegółowego opisu stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku, w tym charakteru czynności wykonywanych przez pracowników, zaś celem wniosku jest ocena przez organ podatkowy takiego stanowiska.
Wnioskodawca podkreślił, że ustawa podatkowa w odniesieniu do działalności twórczej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3260/19, sąd wskazał, że: "(...) dokonując interpretacji przepisu art. 22 ust. 9b PDOFizU konieczne było odniesienie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i praw pokrewnych. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 OrdPU. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama skarżąca przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Strona dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności twórczej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości (...)
Organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która, dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od skarżącej uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, z jakiej konkretnie działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b PDOFizU strona wypłaca wynagrodzenie pracownikom, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 OrdPU" (analogiczne, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3261/19).
W konkluzji wnioskodawca podał, że oczekuje, iż organ dokona oceny jego stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9b lit. a u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie u.p.w.p. oraz u.p.a. Wszelkie informacje niezbędne do dokonanie takiej kwalifikacji zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego sprawy, uzupełnionego niniejszym pismem.
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:
1. Czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. – będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku RFQ engineer 50% kosztów uzyskania przychodów?
2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka jako płatnik na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku RFQ engineer 50% kosztów uzyskania przychodów?
3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dopuszczalne będzie stosowanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej pracowników zatrudnionych na stanowisku RFQ engineer również w miesiącu, w którym danym pracownik nie wykonywał żadnego przedmiotu praw własności intelektualnej?
4. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dopuszczalne będzie stosowanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej pracowników zatrudnionych na stanowisku RFQ engineer również przed powstaniem prawa własności przemysłowej w formie ukończonej.
Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 1, 3 i 4. W zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem wnioskodawcy, Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. - będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku RFQ engineer 50% kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, dopuszczalne będzie stosowanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej pracowników zatrudnionych na stanowisku RFQ engineer również w miesiącu, w którym danym pracownik nie wykonywał żadnego przedmiotu praw własności intelektualnej, a także przed powstaniem prawa własności przemysłowej w formie ukończonej.
W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 tej ustawy niektóre kategorie podatników są uprawnione do korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te przyznają możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu:
- z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego (art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.);
- z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Z powyższego wynika, że aby możliwe było zastosowanie autorskich kosztów uzyskania przychodu powinien powstać m.in. wzór użytkowy.
W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wzoru użytkowego dodatkowe ograniczenie z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Ograniczenia te, dotyczące zakresu działalności twórczej, odnoszą się jedynie do utworów stanowiących przedmiot praw autorskich lub praw pokrewnych.
Pracownicy zatrudnieni na stanowisku/funkcji RFQ engineer wytwarzają przedmioty praw własności intelektualnej. Osoby te tworzą koncepty lampy dostosowane do indywidualnych wymogów klienta. Konkretny koncept lampy może zostać zakwalifikowany jako wzór użytkowy w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1170 ze zm.).
Wspomniani pracownicy tworzą zatem przedmioty prawa własności przemysłowej, otrzymując honorarium za ich przeniesienie. Żadne inne przesłanki stosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie są przez ustawodawcę określone.
Ustawa podatkowa nie określa, do jakiej części wynagrodzenia za pracę mogą mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1. W konsekwencji, należy przyjąć, że nie ma ustawowych ograniczeń w tym zakresie. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą znaleźć zastosowanie tylko do wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw własności intelektualnej. Jednak to do stron stosunku prawnego należy ustalenie wysokości tego wynagrodzenia, mają one w tym zakresie swobodę. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 18 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018 (dotyczącej wprawdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) wskazano, że ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej) oraz że żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium.
W odniesieniu do pytania nr 3 wskazano, że konsekwencją swobody stron stosunku prawnego w ustalaniu wysokości honorarium za przeniesienie praw własności intelektualnej jest oderwanie prawa do otrzymania przez twórcę honorarium od okresu, w którym wytwarzał on przedmiot takich praw. Honorarium to jest należne za przeniesienie praw własności intelektualnej, a nie za wykonywanie prac w ich zakresie w danym okresie. Nie ma zatem przeszkód, aby honorarium należne twórcy, do którego znajdują zastosowanie koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. było wypłacane także w ramach wynagrodzenia o pracę za miesiąc, w którym pracownik nie wytwarzał przedmiotu praw własności intelektualnej, np. z uwagi na to, że był nieobecny w pracy. Stanowisko to potwierdzono w przywołanej wyżej interpretacji ogólnej z 18 września 2020 r.
W zakresie pytania nr 4 wnioskodawca wskazał, że omawiane honorarium jest należne za przeniesienie praw własności intelektualnej, a nie za wykonywanie prac w ich zakresie w danym okresie. Warunkiem wypłaty honorarium nie jest to, aby przedmiot praw własności intelektualnej został ukończony. Istotne jest jedynie, aby został on ustalony i miał dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) wartość ekonomiczną. Także ze wspomnianej interpretacji ogólnej z wynika, że 50%koszty uzyskania przychodu mogą mieć zastosowanie również wówczas, gdy twórca wykonał utwór, który nie miał postaci ukończonej. Zasadne jest zastosowanie tego wniosku również w odniesieniu do praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny uznał przedstawione wyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Dalej zwrócił uwagę, że na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy podatkowej, w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. 50% koszty uzyskania przychodu nalicza się w trzech przypadkach:
1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego; z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
2) otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. (art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.).
Z kolei na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się
w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy podatkowej).
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników m.in. na stanowisku RFQ engineer. Odpowiada on za przygotowanie dla klientów dokumentów ofertowych z prezentacją oczekiwanego (i sprecyzowanego w zapytaniu ofertowym) projektu lampy przekazywanym do kalkulacji kosztów jej produkcji. W ramach przygotowania oferty, RFQ engineer przygotowuje koncept lampy, dostosowany do indywidualnych wymogów klienta wraz z opisem jego funkcjonalności, sposobu komunikacji z pojazdem czy wykorzystanych standardowych modułów. Efektem pracy RFQ engineer, w zakresie objętym programem, mogą być wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
W kontekście powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w świetle postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej, które określają stosunki w zakresie m.in. wzorów użytkowych.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p., ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.
Wymieniona w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, 50% stawka kosztów uzyskania przychodów odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu.
Sposób opodatkowania przychodów twórcy uzależniony jest od warunków, w jakich przedmiot prawa własności przemysłowej został dokonany oraz w jakiej formie uzyskiwane są przychody.
Mając na uwadze art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie m.in. wzoru użytkowego wynoszą 50% uzyskanego przychodu, organ interpretacyjny podkreślił, że literalna wykładnia tego przepisu pozwala na zastosowanie 50% stawki kosztów tylko przez twórcę. Tylko twórca, a więc podmiot, który stworzył prawa, określone w przepisie, może korzystać z "dobrodziejstwa" odliczenia kosztów uzyskania przychodu we wskazanej wysokości. Kosztów tych nie będzie mógł odliczyć żaden podmiot nabywający prawa, wynikające i określone
w cytowanym wyżej przepisie. Podkreślenia wymaga wyjątkowa pozycja twórcy jako jedynego podmiotu uprawnionego do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.
Przepis art. 8 ust. 1 u.p.w.p stanowi, że na warunkach określonych
w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji:
1) uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2) wynagrodzenia;
3) wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.
Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się także do współtwórcy.
Zgodnie zaś z treścią art. 102 u.p.w.p., wzorem przemysłowym jest nowa
i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.
Natomiast art. 11 ust. 2 tej ustawy stanowi, że współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie. Stosownie do treści art. 11 ust. 3 u.p.w.p, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.
Z kolei w myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, w umowie pomiędzy przedsiębiorcami może być określony podmiot, któremu przysługiwać będą prawa, o których mowa w ust. 1, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w związku z wykonywaniem tej umowy.
Zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. ustawy, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorca ten może korzystać z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego we własnym zakresie. W umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że przedsiębiorcy przysługuje w całości lub części prawo,
o którym mowa w ust. 1.
Stosownie zaś do treści art. 20 u.p.w.p., twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. Natomiast art. 21 ww. ustawy stanowi, że w przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20, z dniem jego przedstawienia na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania
i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin.
W myśl art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21.
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne organ interpretacyjny stwierdził, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na to, że pracownicy będą przekazywać na rzecz Spółki wzory użytkowe, które nie zostaną zgłoszone do Urzędu Patentowego, norma określona w art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy nie może mieć zastosowania do omawianego wynagrodzenia. Pracownicy nie mogą bowiem przenieść na wnioskodawcę praw, których w istocie nie posiadają (pracownik nie uzyska prawa ochronnego na wzór użytkowy).
Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe. W związku z tym rozstrzygnięciem, nie udzielono odpowiedzi na pytanie 3 oraz 4, które zostały zadane warunkowo w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1.
W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że 50% koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie do wynagrodzenia twórcy m. in. za przeniesienie własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego rozumianego jako prawo z już uzyskanego patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego nakazuje objąć tym terminem również prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji.
Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W motywach skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że uregulowania zawarte w ustawie podatkowej, dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych, należy rozpatrywać
w kontekście przepisów ustawy prawo własności przemysłowej, określających między innymi zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty wynalazcze i wynagradzać ich twórców.
W tym miejscu zastrzegł jednak, że w odniesieniu do praw przysługujących twórcy, ustawa podatkowa posługuje się innymi pojęciami niż u.p.w.p.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p., ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.
Prawo własności przemysłowej określa prawa twórcy w art. 8 ust. 1 u.p.w.p. i wymienia tam nie prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego, ale prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji. W języku prawnym brak jest zatem definicji legalnych pojęć użytych w ustawie podatkowej. Odwołać się więc należy do rozumienia tych pojęć przyjętych w języku prawniczym (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 153: "Przy stosowaniu wykładni językowej pierwszeństwo przyznać należy definicji legalnej, albowiem nie ma silniejszych reguł służących ustaleniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, a więc wówczas, gdy brak jest definicji legalnej, stosować należy reguły znaczeniowe języka prawniczego.").
Zgodnie z poglądem doktryny wyrażanym na tle ustawy z dnia 19 października 1972 r. - Prawo wynalazcze (Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.), zawierającej podobne regulacje do obecnie obowiązującego u.p.w.p. (art. 20, art. 98 ustawy Prawo wynalazcze) wyrażono pogląd, że własność wynalazku to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień (A. Szewc - Własność wynalazku, opubl. w Monitorze Prawniczym z 1994 r. Nr 4, s. 97 n.). Przyjęte przez A. Szewca znaczenie pojęcia własności odpowiada znaczeniu tego pojęcia w języku prawnym, w stosunkach cywilnych, gdzie za własność uważa się prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym, najszersze prawo do rzeczy.
Jednocześnie, na podstawie art. 20 u.p.w.p. twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. Z momentem przedstawienia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego na piśmie i przyjęcia go przez przedsiębiorcę oraz zawiadomienia o tym twórcy, prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przechodzi na przedsiębiorcę (art. 21 u.p.w.p.). W takim przypadku dochodzi do zmiany osoby uprawnionej do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji w drodze umownej (czyli do przeniesienia własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego - prawa majątkowego w rozumieniu ustawy podatkowej). Analogiczne zasady obejmują prawa do rejestracji topografii układu scalonego (art. 200 u.p.w.p.).
Zdaniem pełnomocnika skarżącej przedstawione wyżej przepisy u.p.w.p. pozwalają na sformułowanie tezy, że koszty uzyskania przychodu
w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przysługują twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego (prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji jak również patent, prawo ochronne lub prawo z rejestracji) i który prawo to przenosi na osobę trzecią.
Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2009 r. w sprawie II FSK 452/08, LEX Nr 524601. W tezie tego orzeczenia wskazano, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej przysługują tylko temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku (prawo do uzyskania patentu bądź patent)
i który prawo to przenosi na osobę trzecią.
W tym stanie rzeczy, pojęcie prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy rozumieć w dwojaki sposób - tj. jako prawo z patentu, prawo ochronne lub prawo z rejestracji, jak również prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, które to prawo, co do zasady, przysługuje twórcy i może być przeniesione na osobę trzecią.
Innymi słowy, w przypadku przeniesienia prawa własności ww. projektów wynalazczych, koszt uzyskania przychodów wynosi 50 % przy czym na równi
z przeniesieniem prawa własności tych projektów traktuje się przeniesienie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji, co potwierdza orzecznictwo sądowe.
Przykładowo, w wyroku z 23 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 794/16 WSA w Warszawie stwierdził, że "Uprawnienie w postaci 50 % kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. (...) Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, ale także do wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz innego podmiotu praw do uzyskania patentu. (...) Przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu. Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów".
Pełnomocnik Spółki podkreślił dalej, iż - powstające wskutek wydania pozytywnej decyzji przez Urząd Patentowy RP - patent, prawa ochronne i prawo
z rejestracji "nie istnieją" bez poprzedzającego ich byt prawny prawa do uzyskania odpowiednio patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji, dysponowania tym ostatnim przez zgłaszającego.
Po pierwsze, zgodnie z art. 32 u.p.w.p., jeżeli zgłaszający nie jest twórcą wynalazku, powinien w podaniu wskazać twórcę i podstawę swego prawa do uzyskania patentu (taką podstawą może być zwłaszcza umowa z twórcą). Po drugie, zgodnie z art. 74 u.p.w.p.w razie zgłoszenia wynalazku albo uzyskania na wynalazek patentu przez osobę nieuprawnioną, uprawniony może żądać umorzenia postępowania albo unieważnienia patentu. Może również żądać udzielenia mu patentu albo przeniesienia na niego już udzielonego patentu za zwrotem kosztów zgłoszenia wynalazku lub uzyskania patentu (zgodnie z art. 100 ust. 1 i art. 118 ust 1 u.p.w.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do praw ochronnych na wzory użytkowe oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych).
Dysponowanie więc prawem do uzyskania prawa wyłącznego nie tylko pozwala uprawnionemu, np. pracodawcy twórcy, do ubiegania się o udzielenie tego prawa, ale również umożliwia niweczenie podejmowania prób uzyskania takiego prawa przez osobę nieuprawnioną (np. konkurenta, który uzyskał wiedzę o projekcie wynalazczym stworzonym przez pracownika uprawnionego). Wystąpienie z żądaniami określonymi w art. 74 u.p.w.p. nie jest ograniczone terminem, więc uprawniony z prawa do uzyskania prawa wyłącznego może wystąpić np. o unieważnienie patentu po kilku latach od jego udzielenia przez Urząd Patentowy, a nawet po jego wygaśnięciu. Niewątpliwie powinno się to przekładać na kwalifikowanie wspomnianych wyżej praw do uzyskania praw wyłącznych jako jednego z "praw własności" w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej.
W art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o "zapłacie twórcy za przeniesienie prawa własności". W świetle przepisów u.p.w.p. jedynymi prawami, które mogą przysługiwać twórcom są: prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego (art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 11 ust. 1 i art. 200 u.p.w.p.). Patenty, prawa ochronne i prawa z rejestracji przysługują natomiast uprawnionym, którzy do chwili wydania pozytywnej decyzji przez Urząd Patentowy są zgłaszającymi (art. 31 ust. 1 pkt 1 u.p.w.p.). Status twórcy jest tutaj irrelewantny, co zresztą ustawodawca wyraźnie przewidział w przywołanym już art. 32 u.p.w.p. Zgłaszający musi jedynie dysponować prawem do uzyskania prawa wyłącznego i wskazać twórcę, ponieważ temu ostatniemu przysługuje prawo osobiste do bycia wymienianym jako twórca w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach (art. 8 ust. 1 pkt 3) u.p.w.p.). Przeniesienie np. patentu następuje więc między uprawnionym (zbywcą) a nabywcą, a nie (dopisek Sądu) między twórcą (zbywcą) a nabywcą. W niektórych konfiguracjach podmiotowym może się zdarzyć, że uprawniony będzie jednocześnie twórcą wynalazku objętego zbywanym patentem, ale dla przeniesienia prawa nie ma to znaczenia.
Również samo literalne znaczenie określenia "prawo własności" np. wynalazku, którym ustawodawca posłużył się w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, nie daje w świetle nomenklatury u.p.w.p. podstaw do ograniczania tego prawa do np. patentu - z pominięciem prawa do jego uzyskania. W kontekście dóbr niematerialnych słowo "własność" jest określeniem języka prawnicznego a nie prawnego. W znaczeniu prawnym prawo własności przysługuje jedynie do dóbr materialnych, w kontekście dóbr niematerialnych wynika jedynie z szukania pewnych podobieństw między statusem właściciela dobra materialnego a "właściciela" dobra niematerialnego. Jeśli więc jeszcze tytuł ustawy odnosi się do "własności" przemysłowej, to już żadne z praw, których istnienie i zakres ustawa reguluje "własnością" nie jest. Nie ma więc podstaw - jak najwyraźniej uczynił to Dyrektor KIS - do utożsamiania "prawa własności wynalazku" z patentem. Wręcz przeciwnie, można argumentować, że skoro ustawodawca nie użył w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określenia "prawo własności patentu", to tym bardziej jako "prawo własności wynalazku" należy traktować prawo do uzyskania patentu - to jest bowiem pierwsze prawo jakie powstaje w związku z dokonaniem wynalazku i jest to prawo, które powstaje ex lege, patent natomiast powstanie dopiero, jeśli uprawniony z prawa do uzyskania patentu zdecyduje się staraćo jego uzyskanie oraz jeśli spełni wymogi formalne np. dotyczące podania o udzielenie patentu.
Na marginesie pełnomocnik Spółki zauważył, iż gdyby podchodzić restrykcyjnie do terminologii użytej w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy podatkowej, to desygnaty użytych tam pojęć są puste, we właściwych przepisach nie ma bowiem ani "prawa własności wynalazku" ani "prawa stosowania wynalazku" (z pewnością prawo takie nie jest przenoszone wskutek udzielenia licencji), a twórca nie otrzymuje wynagrodzenia "z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich" - korzysta kontrahent twórcy - licencjobiorca i nie z "praw autorskich", ale z utworu, a więc dobra niematerialnego, do którego prawa autorskie przysługują. Tym bardziej więc należy oprzeć się na wykładni celowościowej i systemowej wspomnianego wyżej art. 22 u.p.d.o.f. i przyjąć jak następuje. Tworzenie dóbr niematerialnych, zwłaszcza dóbr przemysłowych, polega w przeważającej mierze na współpracy twórców oraz przedsiębiorców będących czy to pracodawcami, czy zleceniodawcami tych ostatnich, gdzie ci ostatni zapewniają twórcom warunki
i narzędzia do pracy oraz komercjalizują jej wyniki. Jeżeli warunki to uzasadniają, to podejmują starania o pozyskanie praw własności przemysłowej na te wyniki pracy, które spełniają warunki określone w u.p.w.p. Chociażby w przypadku wynalazków procedura taka zajmuje kilka lat, wymaga wniesienia opłat administracyjnych a przeważnie i wsparcia profesjonalnego pełnomocnika. Rola twórcy jest w tym procesie ograniczona albo żadna. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jedynie w związku z zapłatą wynagrodzenia za przeniesienie już udzielonego prawa własności przemysłowej, to musiałby założyć, że twórca, np. inżynier, będzie na własną rękę ubiegał się o prawa na wyniki prac prowadzonych u pracodawcy - co byłoby nonsensownym modelem współpracy. Alternatywnie ustawodawca ograniczałby możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów tylko do twórców, którzy np. dokonali wynalazku oraz jednocześnie uzyskali patent we własnym zakresie. Jednak taka wykładnia niezasadnie różnicowałaby pozycję twórców tworzących utwory, którzy - chociażby w ramach stosunku pracy - niemal automatycznie przenoszą majątkowe prawa autorskie na pracodawców, otrzymują wynagrodzenie z tego tytułu i są uprawnieni do korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma zbliżoną konstrukcję do art. 11 u.p.w.p.). Nie ma wątpliwości, że założeniem ustawodawcy było, aby wszyscy twórcy tworzący dobra niematerialne, do których prawa nabywane są następnie przez m.in. pracodawców, mogli na analogicznych zasadach korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
W kontekście pewnych niespójności terminologicznych pełnomocnik zaznaczył, że skoro w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej mowa jest
o "prawie własności wynalazku", a w art. 22 ust. 9 pkt 2 tej ustawy o "prawie stosowania wynalazku", to należy rozumieć te dwa pojęcia odmiennie. Jak się wydaje z dalszej części przepisu art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy on wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji ("opłaty licencyjnej"). Licencja jest upoważnieniem do korzystania z wynalazku, które w drodze umowy udziela innej osobie uprawniony z patentu (art. 66 ust. 2 u.p.w.p.). Skoro "przeniesienie prawa stosowania wynalazku" jest udzieleniem licencji przez uprawnionego z patentu, to prawem z patentu nie może być równocześnie prawo własności wynalazku. Założenie, że ustawodawca postąpił racjonalnie wymaga przyjęcia, że – jak to określono w skardze - "prawo własności wynalazku" jest prawem szerszym niż patent, tj. obejmującym i prawo do uzyskania patentu i sam patent albo, że jest innym prawem dotyczącym wynalazku, co sprowadza się do utożsamienia go z prawem do uzyskania patentu.
Biorąc pod uwagę powyższe i zważywszy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:
a) projekty wynalazcze (wynalazki, wzoru użytkowe, wzory przemysłowe lub topografie układów scalonych) będą tworzone przez pracowników skarżącej i to im przysługiwać będzie prawo własności ww. projektów rozumiane również jako prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego czy prawa z rejestracji;
b) własność przedmiotowych projektów wynalazczych zostanie przeniesiona na Spółkę za wynagrodzeniem w formie honorarium, a tym samym to Spółka zyska prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego czy prawa z rejestracji ww. projektów wynalazczych,
Spółka - jako płatnik - będzie miała prawo do zastosowania, w odniesieniu do honorarium - 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Tym samym, w opinii skarżącej, Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, definiując prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego i topografii układu scalonego wskazane w tym przepisie wyłącznie jako prawo z już uzyskanego patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji podczas gdy ww. prawo powinno być interpretowane szeroko, tj. również jako prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji.
W powyższym zakresie - wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego - nie ma również znaczenia fakt czy ostatecznie wnioskodawca (jako nabywca prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji) ww. prawa faktycznie uzyska. Znaczenie ma wyłącznie fakt powstania wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego oraz przeniesienia na Spółkę prawa własności do ww. projektów wynalazczych rozumianego jako prawo do uzyskania przez Spółkę patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ uznał bowiem, że zarzuty skargi są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. W tych ramach zauważył, iż art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do omawianego wynagrodzenia, bowiem pracownik skarżącej nie może przenieść na skarżącą praw, których w istocie sam nie posiada. Byłoby to sprzeczne z podstawową zasadą prawa cywilnego, która stanowi, iż w braku szczególnego upoważnienia nie można rozporządzać cudzym prawem w drodze czynności cywilnoprawnej (nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet).
Na poparcie argumentacji organu przywołano stanowiska doktryny przedstawione w pozycjach: Projekty racjonalizatorskie i opodatkowanie ich twórców Artur Lewicki rok: 2003, Opublikowano w: MoPod 2003 Nr 12 str. 15: oraz J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd.18 Warszawa 2017. Powołano się także na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 21 maja 2023 r. (powinno być 2013 r. – dopisek Sądu) sygn. akt I SA/Lu 188/23, zgodnie, z którym: "(...) autorsko prawna ochrona utworu lub jego wykonania, będąca skutkiem przysługującego autorowi prawa własności utworu, powstaje z chwilą stworzenia (ustalenia) utworu i nie jest zależna od jakichkolwiek formalności (art. 2ust. 1 pkt 3 i 4 upa), natomiast dokonanie wynalazku lub stworzenie innego projektu wynalazczego nie rodzi żadnego bezwzględnie skutecznego uprawnienia dla jego twórcy, gdyż dla nabycia prawa własności tego projektu, czyli korzystania i rozporządzania nim z wyłączeniem innych osób (art. 140 kc), niezbędne jest otrzymanie decyzji administracyjnej o udzieleniu patentu na wynalazek (art. 63 i art. 66 w związku z art. 52 i art. 54 pwp) lub o udzieleniu świadectwa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy (art. 99 i art. 100 pwp
i art. 147 pwp) lub udzieleniu prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (zdobniczy) i topografię układu scalonego (art. 105 i art. 203 pwp). (...) ustawa pwp nie definiuje prawa własności wynalazku, bo atrybuty prawa własności określone są w kc, a ustawa pwp wskazuje jedynie przez kogo, w jaki sposób i z jakim momentem prawo to jest nabywane i co jest przedmiotem tego prawa. Tak więc ustalenie, czy opisany przez twórcę wynalazek może być przedmiotem patentu – prawa własności wynalazku, dokonywane jest w sprawie z zakresu własności przemysłowej przez właściwy rzeczowo organ administracji rządowej – Urząd Patentowy (art. 259 i art. 261 pwp). (...) Skoroz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, że Wnioskodawca – twórca wynalazku nie dokonał jego zgłoszenia w Urzędzie Patentowy, to nie dysponował prawem własności wynalazku (patentu), a jedynie prawem do uzyskania prawa własności wynalazku i prawem do otrzymania wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku, z możliwością jego podwyższenia przewidzianą w art. 23 pwp. (...) W ocenie Sądu, fakt, że ustawodawca w tym przepisie (oraz w pkt 2 ust. 9 tego artykułu) nie zawarł odesłania do przepisów Prawa wynalazczego, a następnie do przepisów Prawa własności przemysłowej nie oznacza, ze wskazane w nim prawo dotyczące przedmiotów własności przemysłowej może być wykładane z pominięciem przepisów tych ustaw. (...) Pojęcia "wynalazek", "topografia układu scalonego", "wzór użytkowy", "wzór przemysłowy" dotyczą dóbr majątkowych, o których mowa w ustawie pwp. Również zakres i treść praw przysługujących twórcy tych dóbr określone są w tej ustawie. (...) Przed uzyskaniem prawa z patentu (uprawnienia z patentu) twórcy wynalazku przysługuje zbywalne prawo do uzyskania patentu, choć i to prawo podlega ograniczeniom ustawowym (art. 11 pwp) oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, a nie prawo własności, o którym mowa w art. 63 pwp oraz w art. 22 ust. 9 pkt 1 pdf. (...) W motywach skargi zasadnie wskazano na konieczność językowej oraz systemowej wykładni art.22 ust. 9 pkt 1 pdf, jednakże nietrafnie utożsamiano prawo do uzyskania patentu na wynalazek z prawem z patentu. (...) Zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym, skarżący na podstawie umowy przeniósł za wynagrodzeniem na nabywcę (przedsiębiorcę) wszelkie prawa do receptury będącej przedmiotem wynalazku, na który patent nie został udzielony. W związku z tym, w interpretacji zasadnie wskazano, że przychód uzyskany przez skarżącego na podstawie tej umowy nie mógł być przychodem z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku."
Mając na uwadze powyższe za całkowicie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazano także, iż zaskarżona interpretacja zawiera pełen opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Organ – uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – przedstawił prawidłowe rozumienie regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę należało oddalić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) − podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 24 października 2024 r. wydana wobec skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dokonując tej kontroli Sąd winien mieć na uwadze, że na skutek wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany poznaje zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna) (por. wyrok NSA z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 407/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach tej sprawy należy także dostrzegać, że rozciągnięcie zasady nieszkodzenia na inny podmiot niż wnioskodawca nie jest możliwe. Podatnik nie jest zatem objęty ochroną z interpretacji wydanej płatnikowi (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 47/25).
Spór w sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym regulacji zawartej w art. 21 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (który dotyczy maksymalnej kwoty łącznych kosztów uzyskania przychodów i nie jest istotny w rozpatrywanym przypadku).
Wskazany spór zarysował się w postępowaniu interpretacyjnym, które ma szczególną specyfikę.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak przyjmuje się w judykaturze (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 390/24) przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1233/23). Jednoznaczne i stanowcze stwierdzenie wnioskodawcy jest wiążące dla organu, który niezależnie od jego zgodności z prawdą jest obowiązany przyjąć je na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 893/23).
Organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p. przepisu art. 169 § 1 tej ustawy uprawniony jest jedynie (a zarazem zobligowany) do żądania uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności nieodzowne dla oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zdaniem Sądu wezwanie Spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego było zasadne. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, także w płaszczyźnie możliwości późniejszego ewentualnego zastosowania tzw. przepisów ochronnych (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1473/22).
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na zamiar wprowadzenia programu, w ramach którego jej pracownicy objęci zostaną regulacją z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Podała, że w ramach programu obowiązywać będzie model potwierdzania wykonania przedmiotu praw własności intelektualnej i jego przyjęcia przez pracodawcę. Będzie on polegał na sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej) tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem), które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę.
Wyjaśniła, że pracownik zatrudniony na stanowisku RFQ engineer odpowiada za przygotowanie dla klientów dokumentów ofertowych z prezentacją oczekiwanego (i sprecyzowanego w zapytaniu ofertowym) projektu lampy przekazywanym do kalkulacji kosztów jej produkcji. W ramach przygotowania oferty, RFQ engineer przygotowuje koncept lampy, dostosowany do indywidualnych wymogów klienta wraz z opisem jego funkcjonalności, sposobu komunikacji z pojazdem czy wykorzystanych standardowych modułów. Przygotowanie danych do oferty wymaga m.in. zbadania możliwości technicznych wykonania lampy o zamówionych parametrach, analizy dostępności podzespołów, a także wyboru tych podzespołów, które spełniają wymagania techniczne w danym projekcie. Charakter projektu wykonywanego przez RFQ engineer jest mocno zindywidualizowany z uwagi na fakt, że zamówienia dotyczą z reguły lamp tylnych, które w większości przypadków projektowane są "od zera" ściśle pod wymogi konkretnego zamawiającego.
Jednocześnie podano, że Spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP dóbr niematerialnych, do których przysługują jej prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej. W praktyce więc, w odniesieniu do praw własności przemysłowej (nie dotyczy to praw autorskich, które powstają już z chwilą ustalenia utworu), Spółka nabywać będzie od pracowników prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej, nie zaś prawo z rejestracji danego prawa własności przemysłowej.
Z kolei przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (a więc już poza opisem zdarzenia przyszłego) wnioskodawca podał, że pracownicy zatrudnieni na ww. stanowisku wytwarzają przedmioty praw własności intelektualnej. Osoby te tworzą koncepty lampy dostosowane do indywidualnych wymogów klienta. Konkretny koncept lampy może zostać zakwalifikowany jako wzór użytkowy w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.w.p.
Skoro w opisie zdarzenia przyszłego podano, że to pracownik będzie składał oświadczenie o tworzonym przez niego przedmiocie prawa własności, które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę i na podstawie tej okoliczności, przedstawiając stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że pracownicy zatrudnieni na opisanym stanowisku wytwarzają przedmioty praw własności intelektualnej, które Spółka na zamierza nabywać i nie zgłaszać do Urzędu Patentowego, to wezwanie do uzupełnienia wniosku było zasadne.
Zobowiązano w nim wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
1) czy pracownicy zatrudnieni na stanowisku/funkcji RFQ engineer mający otrzymywać honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej będą twórcami prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej (jeśli tak, należło wskazać konkretny artykuł, ustęp, punkt, który będzie ma zastosowanie w ich przypadku, jeśli nie, czy ww. pracownicy są twórcami w rozumieniu innych przepisów i jakich)?
2) czy ww. pracownicy będą otrzymywać honorarium za przeniesienie praw własności do stworzonych praw własności przemysłowej?
3) czy z ww. pracownicy mający otrzymywać honorarium będą tworzyć utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
4) czy ww. pracownicy będą otrzymywać honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich do utworów?
5) czy prace wykonywane przez ww. pracowników posiadają charakter twórczy związany z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f. (jeżeli tak należało również wskazać, która to działalność)?
6) czy wszystkie utwory wykonane przez pracowników zatrudnionych na ww. stanowisku:
- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,
- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności technicznych, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
- nie są jedynie "techniczną", ale "twórczą" realizacją poleceń szczegółowo przez Państwa określanych?
7) czy w każdym miesiącu ww. pracownicy będą wykonywać czynności zmierzające do powstania prawa własności intelektualnej, tj. będą wykonywali prace twórczą prowadzącą do powstania (w kolejnych miesiącach) prawa własności intelektualnej?
Ponadto organ oczekiwał, aby wnioskodawca zweryfikował i – o ile zajdzie taka konieczność – przeformułował (w kontekście doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego) – własne stanowisko w sprawie, bądź też jednoznacznie potwierdził, że to zaprezentowane w pierwotnym wniosku – w wyniku uzupełnienia nie ulega zmianie.
W odpowiedzi skarżąca podała w szczególności, że projekty wykonywane przez osobę na powyższym stanowisku będą miały charakter twórczy i niepowtarzalny w tym sensie, że dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem mogłyby wykonać je w inny sposób. Swoboda osoby projektującej rezultat prac jest ograniczona przez wspomniane wyżej wymagania klienta, wewnętrzne oraz prawne oraz techniczne, w tym wykonalność lampy, a także zasady fotometrii. W zakresie swobody projektanta pozostaje np. dobór dystrybucji światła powierzchni optycznych spośród takich, które będą realizowały zamierzone funkcje.
Efektem pracy RFQ engineer, w zakresie objętym programem, mogą być wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
Projekty wykonywane przez osobę na wskazanym stanowisku mają charakter twórczy i oryginalny, stanowią kreację nowej wartości niematerialnej i prawnej, wymagają określonych umiejętności technicznych, których zastosowanie prowadzi do stworzenia oryginalnego projektu będącego wyrazem twórczej realizacji poleceń.
Podkreślenia wymaga, że wnioskodawca zaznaczył, że kwalifikacja projektów/prac wykonywanych przez wskazanych pracowników jako praw własności przemysłowej w myśl Prawo własności przemysłowej, a w konsekwencji możliwość objęcia takich pracowników programem - stanowi przedmiot wniosku, a zatem wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego stwierdzenia - w opisie stanu faktycznego sprawy - stanowiska w ww. sprawie jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby de facto do iluzoryczności otrzymanej interpretacji. Powołał się przy tym na poglądy piśmiennictwa i judykatury wskazujące na wymóg interpretowania przez Dyrektora KIS wszelkich norm prawnych, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, w tym norm prawnych nieznajdujących się w ustawach podatkowych. W świetle tak zakreślonej roli organu interpretacyjnego za niedopuszczalne uznał żądanie od wnioskodawcy podania w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, stanowiącej istotę interpretacji indywidualnej. Oczekiwał więc, że organ dokona oceny stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust 9 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9b lit a u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie u.p.w.p. oraz u.p.a.
Z chronologii postępowania interpretacyjnego, w toku którego na wezwanie organu interpretacyjnego następuje doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż Dyrektor KIS nie był związany stwierdzeniem wnioskodawcy, że RFQ engineer tworzy prawa własności intelektualnej, a w konsekwencji, że przenosi prawa ich własności na skarżącą, za co otrzymuje honorarium.
Analizowany w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje preferencyjne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, a więc winien być wykładany ściśle. Wskazana norma reguluje stosunki, w których twórca uzyskuje przychód z tytułu wyzbycia się określonego prawa własności, które nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Nabywca tego prawa (w tym przypadku wnioskodawca) ponosi jego koszt. W art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciami zawartymi w ustawie Prawo własności przemysłowej, aczkolwiek nie odesłał wprost do jej stosowania. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej zaaprobować należy stanowisko organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w świetle postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej.
Art. 1 u.p.w.p. stanowi, że ustawa ta normuje:
1) stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych;
2) zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców;
3) zadania i organizację Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Urzędem Patentowym".
Jak przyjmuje się w doktrynie "w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.w.p. wskazanym przedmiotem ochrony są stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Chodzi o stosunki prawne związane z powstaniem, wykorzystaniem i ochroną wymienionych enumeratywnie dóbr niematerialnych (por. Tomasz Demendecki, Adrian Niewęgłowski, Joanna Sitko, Jerzy Szczotka, Grzegorz Tylec Prawo własności przemysłowej. Komentarz. Wyd. LEX 2015).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.w.p. na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:
1) uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2) wynagrodzenia;
3) wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.
Przepis ten określa prawa majątkowe i osobiste twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego oraz projektu racjonalizatorskiego (rozwiązań określonych w art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p. jako projekty wynalazcze).
Przywołane wyżej przepisy określają prawa twórcy projektu wynalazczego przez pryzmat skutków jego pracy. Prawa te aktualizują się po dokonaniu określonego projektu wynalazczego. Konieczne jest także uzewnętrznienie rozwiązania w sposób umożliwiający jego percepcję przez osoby trzecie. Dopóki bowiem do tego nie dojdzie, tzn. twórca w żaden sposób rozwiązania nie ujawni, dopóty nie powstanie kwestia praw do niego.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "projekty wynalazcze mają charakter rozwiązań, tj. dóbr powstałych w wyniku kreatywnego wysiłku intelektualnego człowieka (por. A. Kubiak-Cyrul, J. Szwaja (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 360; U. Promińska (w:) Prawo własności przemysłowej, 2004, s. 16). Uprawnienia przyznane twórcom stanowią w tym przypadku swoistą rekompensatę za ten wysiłek, decydujący generalnie o wartości komercyjnej stworzonych rozwiązań. Prawodawca zastrzega, że prawa wskazane w komentowanym przepisie przysługują twórcy na warunkach określonych w ustawie. Wskazując twórcę jako podmiot, któremu przysługują wymienione w przepisie uprawnienia, ustawodawca polski wyraził fundamentalną zasadę, że z ochrony powinna korzystać ta osoba, która w procesie indywidualnego lub grupowego (zob. art. 8 ust. 3 p.w.p.) tworzenia doprowadzi do powstania określonego rozwiązania (dobra niematerialnego), tj. nada mu cechy wymagane w jego ustawowej definicji. Kreacja dobra niematerialnego to proces psychofizyczny, w związku z czym oczywista i powszechnie akceptowana jest teza, że za twórcę (współtwórcę) projektu wynalazczego można uznać tylko człowieka (osobę fizyczną). Statusu tego zyskać zatem nie mogą inne podmioty prawa cywilnego - jakiekolwiek jednostki organizacyjne, bez względu na to, czy przepisy przyznają im osobowość prawną, czy też tylko zdolność prawną. Wysiłek twórczy i jego efekt, a przez to także wskazanie osoby twórcy, to kwestia ustaleń faktycznych, nie zaś umownych - żadne więc porozumienia nie mogą skutecznie zmieniać zaistniałego stanu (por. G. Jyż (w:) A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej, 2011, s. 363-364; A. Kubiak-Cyrul, J. Szwaja (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 359). Wyjątkowo jedynie ustawodawca, kierując się istotnymi względami społecznymi i ekonomicznymi, przyznał część uprawnień o charakterze majątkowym, o jakich mowa w komentowanym przepisie, osobom innym niż twórca (zob. art. 11 p.w.p., do topografii układu scalonego stosowany odpowiednio na podstawie art. 200 p.w.p.)" (cyt. za J. Szczotka [w:] T. Demendecki, A. Niewęgłowski, J. Sitko, G. Tylec, J. Szczotka, Prawo własności przemysłowej. Komentarz, Warszawa 2015, art. 8).
Powołując się na wskazany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Lublinie z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 188/13 podkreślić należy, że "dobra niematerialne będące rezultatem pracy twórczej w postaci utworów lub ich artystycznych wykonań chronione są przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 1-2 i art. 85), a wyrażone w postaci opisu wynalazku, przedstawienia materiału identyfikującego topografię układu scalonego oraz opisu elementów wzoru użytkowego, przemysłowego lub znaku towarowego chronione są przepisami ustawy – Prawo własności przemysłowej."
Zgodzić się trzeba z przyjętą w tym orzeczeniu konkluzją, iż "autorsko prawna ochrona utworu lub jego wykonania, będąca skutkiem przysługującego autorowi prawa własności utworu, powstaje z chwilą stworzenia (ustalenia) utworu i nie jest zależna od jakichkolwiek formalności (art. 2ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a.), natomiast dokonanie wynalazku lub stworzenie innego projektu wynalazczego nie rodzi żadnego bezwzględnie skutecznego uprawnienia dla jego twórcy, gdyż dla nabycia prawa własności tego projektu, czyli korzystania i rozporządzania nim z wyłączeniem innych osób (art. 140 k.c.), niezbędne jest otrzymanie decyzji administracyjnej o udzieleniu patentu na wynalazek (art. 63 i art. 66 w związku z art. 52 i art. 54 p.w.p.) lub o udzieleniu świadectwa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy (art. 99 i art. 100 p.w.p. i art. 147 p.w.p.) lub udzieleniu prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (zdobniczy) i topografię układu scalonego (art. 105 i art. 203 p.w.p.).
Pogląd, że z art. 52, art. 63 i art. 66 p.w.p. wynika wprost, że własność wynalazku, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jako prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym, przysługuje jedynie osobie uprawnionej do patentu, jest przyjmowany w doktrynie (A. Szewc, G. Jyż – Prawo własności przemysłowej, W-wa 2003, rozdz. III, Nb 25,26) oraz w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanym przez skarżącego wyroku NSA - II FSK 452/08). Kwestia ta podobnie unormowana była w ustawie z dnia 19.10.1972 r. o wynalazczości (Dz.U.1993.26.117 ze zm.), obowiązującej przed wejściem w życie ustawy p.w.p. i również nie budziła wątpliwości."
Jak dalej zasadnie wywiódł WSA w Lublinie "specyfika "utworu" jakim jest wynalazek, który ma przynosić efekty ekonomiczne poprzez wykorzystanie go w różnych dziedzinach działalności gospodarczej, miała wpływ na ukształtowanie praw przysługujących twórcy wynalazku. Ma on prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawo do otrzymania uzgodnionej zapłaty za przeniesienie prawa do uzyskania patentu, prawo do wynagrodzenia za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku, gdy przeniósł na niego prawo do uzyskania patentu lub gdy prawo to przysługuje przedsiębiorcy z mocy prawa, a w sytuacji gdy twórca wynalazku nabędzie prawo jego własności przez uzyskanie patentu może przenieść to prawo za zapłatą lub korzystać z tego prawa z wyłączeniem innych osób (art. 8 ust. 1, art. 11, art. 20, art. 22 i art. 63 p.w.p)."
Co znamienne również na gruncie niniejszej sprawy, przepisy ustawy prawo własności przemysłowej nie dopuszczają oceny "zdolności patentowej" wynalazku na podstawie oceny dokonanej przez twórcę wynalazku, a w zgłoszeniu "oświadczenie" dotyczyć może jedynie autorstwa wynalazku. Oczywistym jest również, że omawiana ustawa nie "definiuje" prawa własności wynalazku, bo atrybuty prawa własności określone są w kodeksie cywilnym, a u.p.w.p. wskazuje jedynie przez kogo, w jaki sposób i z jakim momentem prawo to jest nabywane i co jest przedmiotem tego prawa. Tak więc ustalenie, czy opisany przez twórcę wynalazek może być przedmiotem patentu – prawa własności wynalazku, dokonywane jest w sprawie z zakresu własności przemysłowej przez właściwy rzeczowo organ administracji rządowej – Urząd Patentowy (art. 259 i art. 261 u.p.w.p.).
Jest przy tym oczywiste, że organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, nie posiada ani kompetencji ani instrumentów do oceny, czy pracownik wykonujący opisane we wniosku czynności prowadzące do określonych przez wnioskodawcę rezultatów uzyskał prawo własności wynalazku, topografii układu scalonego, czy wzoru użytkowego.
Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie strony skarżącej, że nie jest istotne, czy ostatecznie wnioskodawca (jako nabywca prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji) faktycznie prawa te uzyska. Jak twierdzi Spółka znaczenie ma wyłącznie fakt powstania wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego oraz przeniesienia na Spółkę prawa własności ww. projektów wynalazczych rozumianego jako prawo do uzyskania przez Spółkę patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji. Tymczasem w sytuacji, gdy nabywca (jak podał w wiążącym organ interpretacyjny i Sąd opisie zdarzenia przyszłego) nie zamierza w ogóle występować do Urzędu Patentowego, wypłacone pracownikowi honorarium nie może być uznane za zapłatę za przeniesienie prawa własności danego projektu wynalazczego. Stanowisko to nie jest sprzeczne z poglądem NSA, wyrażonym m.in. w wyroku z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 286/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zakresem zastosowania tego przepisu powinno być objęte odpłatne zbycie prawa do znaku towarowego przed jego zgłoszeniem do Urzędu Patentowego w celu uzyskania prawa ochronnego (prawo do zgłoszenia znaku towarowego), a ponadto przypadek taki, jak w niniejszej sprawie, gdy dokonano już zgłoszenia, ale jeszcze nie uzyskano prawa ochronnego (prawo z dokonanego zgłoszenia), jak również przypadek, gdy udzielone już zostało prawo ochronne. Nie sposób jednak przyjąć, że regulacja z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje honorarium za zbycie prawa do projektu, który nigdy nie zostanie poddany ocenie Urzędu Patentowego. To ten organ, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.w.p., jest właściwy w sprawach ze stosunków dotyczących wynalazków, wzorów użytkowych, znaków towarowych, a także wzorów przemysłowych, topografii układów scalonych.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym jest mowa o honorarium na rzecz pracownika, który jedynie oświadczył, że stworzył przedmiot prawa własności intelektualnej, a oświadczenie to zostało przyjęte przez skarżącą. Pomijając celowość poniesienia przez skarżącą kosztów tego honorarium, należy przypomnieć, akcentowany już przez Sąd, wymóg ścisłej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Regulacja ta dotyczy wyłącznie enumeratywnie wymienionych w nim projektów wynalazczych, objętych regulacją u.p.w.p, a nie dowolnych przejawów twórczego, innowacyjnego czy – jak szczególnie akcentuje skarżąca – niepowtarzalnego działania pracownika. Funkcją art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wprowadzenie preferencyjnego sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu dla osób fizycznych w odniesieniu do uzyskiwanych przez nie przychodów związanych ze zbyciem praw do wytworów intelektualnych obiektywnie noszących cechy projektów wynalazczych. Chodzi tutaj o takie wytwory działalności intelektualnej, które stanowią albo mogą stanowić podstawę do udzielenia im ochrony prawnej w oparciu przepisy u.p.w.p. Weryfikacja tych parametrów wytworu intelektualnego (np. nowość wynalazku w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.w.p., poziom wynalazczy w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.w.p.) odbywa się w trybach przewidzianych w u.p.w.p. Nie każdy wytwór działalności intelektualnej, pomimo subiektywnego przekonania o tym jego twórcy, spełniać będzie kryteria do uznania go za choćby potencjalny przedmiot ochrony z tytułu praw własności intelektualnej. Nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia występowania projektu wynalazczego, a w konsekwencji prawa do wynalazku o jakim mowa w ustawie podatkowej, sama deklaracja autora o tym, że wytwór ten należy traktować jako wynalazek (wzór użytkowy, topografię układu scalonego) jeżeli nie towarzyszy temu zamiar przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej przed właściwym organem. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że interpretacja podatkowa wydana w niniejszej sprawie z wniosku płatnika, nie chroniłaby samych pracowników Spółki jako podatników. Pracownicy nie byliby chronieni, gdyby w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że przychód w związku z którym zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu, powstał w związku z przeniesieniem praw własności do wytworu działalności intelektualnej nie spełniającego kryteriów projektu wynalazczego.
Omawiana aktywność pracownika może natomiast stanowić projekt racjonalizatorski. Zgodnie z art. 7 u.p.w.p. przedsiębiorcy mogą przewidzieć przyjmowanie projektów racjonalizatorskich na warunkach określonych w ustalanym przez siebie regulaminie racjonalizacji (ust. 1). Przedsiębiorca może uznać za projekt racjonalizatorski, w rozumieniu ustawy, każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego (ust. 2). W regulaminie, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca określa co najmniej, jakie rozwiązania i przez kogo dokonane uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów (ust. 3). Wprawdzie na mocy art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p. projekty racjonalizatorskie są także uznawane za projekty wynalazcze (na równi z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, topografią układów scalonych), niemniej jednak enumeratywny katalog zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje projektów racjonalizatorskich. W sprawach projektów racjonalizatorskich nie orzeka Urząd Patentowy, a przedsiębiorca ma pełną swobodę w uznaniu rozwiązania zgłoszonego przez wnioskodawcę za projekt racjonalizatorski. Jedyne ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 7 ust. 2 u.p.w.p. Przez racjonalizację należy rozumieć zmiany i usprawnienia dokonywane w procesie produkcji, w celu osiągnięcia konkretnych efektów. Oznacza to, że różni przedsiębiorcy mogą uznać różne rozwiązania za projekty racjonalizatorskie (por. wyrok SN z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II PK 95/11).
Przyjęty przez skarżącą, w realiach rozpoznawanej sprawy, sposób wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., zmierza do dokonania przez organ interpretacyjny kwalifikacji opisanych przez nią czynności wykonywanych przez pracowników poprzez wskazanie, że są to "prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego (...)", przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż "spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP". O ile, w ocenie Sądu, możliwe jest przeniesienie ekspektatywy praw własności intelektualnej przez pracownika na pracodawcę, tj. niezależnie od udzielenia prawa ochronnego – co podkreślono już wyżej − to w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, to czy mamy do czynienia z takimi prawami ma ocenić wyłącznie organ interpretacyjny (oceniając de facto zakres zadań powierzonych pracownikowi).
Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 1 września 2022 r., prawo do zgłoszenia przysługuje uprawnionemu do znaku towarowego (twórcy bądź osobie, na którą przeniesione zostały autorskie prawa majątkowe w tym zakresie), natomiast prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia powstaje już po tym zgłoszeniu - mowa jest o nim we wspomnianym wyżej art. 162 ust. 6 u.p.w.p. Dla samodzielnego bytu "znaku towarowego" nie jest zatem nieodzowne uzyskanie prawa ochronnego na ten znak. Ustawa przewiduje jedynie możliwość uzyskania takiego prawa, poprzedzoną dokonanym w Urzędzie Patentowym zgłoszeniem. Należy odróżniać pojęcia znaku towarowego zarejestrowanego od znaku towarowego niezarejestrowanego. Pierwsze z nich oznacza bowiem znak, który uzyskał bezwzględną ochronę udzieloną mu decyzją Urzędu Patentowego RP, która ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc, natomiast drugie określenie odnosi się tylko do oznaczenia używanego przez przedsiębiorcę, które nie uzyskało rejestracji - bądź to na skutek jego niezgłoszenia w ogóle do właściwych organów (w Polsce takim organem jest Urząd Patentowy RP), bądź to na skutek odmowy udzielenia mu ochrony przez właściwy organ (Marcin Andrzejewski (w:) Prawo własności przemysłowej, Komentarz pod. red. Piotra Rostańskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2014, s. 783).
Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., a tej kwestii dotyczyło pytanie wnioskodawcy. Tym samym, jedyny podniesiony w skardze, wiążący Sąd na mocy art. 57a p.p.s.a. zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., nie mógł zostać uwzględniony.
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.